Sentenza n. 310/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CASERTA Sezione 12, riunita in udienza il 03/11/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
GALLO ANTONIA, Presidente e Relatore
GIUDICIANNI GIANCARLO, Giudice
GUADAGNI LUIGI, Giudice
in data 03/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2885/2025 depositato il 25/06/2025

proposto da

La ricorrente Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Caserta
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TF7CR0100046 2025 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente: si riporta al ricorso ed insiste per l'accoglimento dello stesso.
Resistente: si riporta alle controdeduzioni ed insiste per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso, notificato all'Agenzia Entrate di Caserta con pec del 21/6/2025 e pervenuto presso questa
Corte il 25/6/2025, La ricorrente spa, in persona del legale rappresentante, a mezzo difensore, esponeva che: - l'Agenzia delle Entrate/Direzione Provinciale di Caserta in data 19.12.2024 le aveva notificato, a mezzo pec, con prot. 302458, lo Schema di Atto n. TF7CR0100293/2024, ai sensi dell'art. 6 bis, commi 1 e 3, della l. n. 212/2000, con il quale le rappresentava che, a seguito di attività istruttoria, emergeva un “Credito d'imposta indebitamente utilizzato in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241 del 09.07.1997, per l'anno 2019”;
- essa società, in data 17.02.2025, aveva inoltrato le sue “Osservazioni e controdeduzioni ai sensi dell'art. 6 bis, commi 1 e 3, della citata l. n. 212/2000” sia all'Agenzia delle Entrate/Direzione, Regionale
Campania che all'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Caserta;

- quest'ultima, il successivo 26.03.2025, con pec le aveva notificato l'atto di Recupero n.
TF7CR0100046/2025, avverso il quale essa società intendeva proporre impugnazione, deducendo quanto segue:
- la citata Direzione Regionale, sulla scorta della documentazione prodotta dalla dott.ssa Nominativo_1, provvedeva, con nota prot. AGE DR CAM RU 22914 del 22.03.2023, all'inserimento di quest'ultima nell'elenco dei soggetti legittimati ad apporre il visto di conformità con decorrenza dal 20.03.2023. Da ciò si desumeva che la sospensione della Nominativo_1 dall'Elenco dei professionisti abilitati all'apposizione del visto di conformità era durata dal 23.04.2017 al 20.03.2023.
Ora, nel PVC, notificato in data 07.10.2024 alla dott.ssa Nominativo_1, da pag. 18, riportava l'elenco di tutte le dichiarazioni trasmesse per le società del “Società_2” con l'apposizione del suo visto di conformità a partire dall'anno 2018 e fino all'anno 2023.
Tale dato lasciava perplessi sul perché la Direzione Regionale della Campania, quando aveva rilevato che la dott.ssa Nominativo_1 apponeva il visto di conformità senza averne titolo, non aveva comunicato al
“Società_2” la violazione commessa dalla professionista, al fine di evitare il prolungarsi dell'apposizione illegittima del visto.
Invero, lo Statuto dei Diritti del Contribuente (Legge 212/2000) impone all'Amministrazione Finanziaria di instaurare un contraddittorio con il contribuente al fine di rimuovere gli ostacoli, incomprensioni e/o equivoci. Pertanto, essa Direzione, prima di irrogare la sanzione, avrebbe dovuto invitare il contribuente a regolarizzare la sua posizione, sulla scorta di quanto previsto dall'art. 6, comma 5, della Legge 212/2000 che dispone: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non e' tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono annullabili i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.
Eccepiva la violazione, altresì, dell'art. 26, co 3 bis del D.M. 164/1999.
La pretesa tributaria con l'Atto di Recupero impugnato si fondava, quindi, sull'attività di audit svolta dalla
Direzione Regionale della Campania nei confronti della professionista incaricata dalla società dell'apposizione del visto di conformità, la quale era, poi, risultata priva, per il periodo dal 24 aprile 2017 al 19 marzo 2023, di idonea polizza assicurativa. L'Amministrazione Finanziaria, pertanto, constatata l'assenza delle condizioni normativamente previste per la permanenza della professionista nell'apposito albo, aveva ritenuto i visti come non apposti e, per l'effetto, aveva notificato ad essa società l'Atto di Recupero dei crediti utilizzati in compensazione eccedenti la soglia di € 5.000, oltre interessi, con l'irrogazione della sanzione prevista dall'art. 13, comma
4, del d.lgs. n. 471/1997, nella misura del trenta per cento dell'importo del credito eccedente il limite di legge.
L'Ufficio (pag. 7 dell'Atto di recupero) riteneva che “l'osservazione di Parte non riguardi il controllo in capo alla società, poichè indipendentemente dal verbale consegnato al professionista, l'attività accertativa dell'Ufficio riferita alle dichiarazioni sulle quali è apposto visto irregolare decade entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dell'utilizzo che, nel caso di specie, era avvenuto nell'anno 2019”.
In merito riteneva non condivisibile tale ipotesi poichè l'Atto di Recupero avverso cui ricorreva, non era determinato da un accertamento effettuato nei confronti della società, ma era una diretta derivazione del
PVC redatto nei confronti della professionista in data 07.10.2024 (cfr all. 4).
Tale PVC notificato alla professionista era riferito agli anni d'imposta dal 2018 al 2023; ai sensi dell'art. 26
(modificato dall'art. 6 del D.Lgs. n. 175/2014), comma 3-bis, del D.M. n. 164/1999:
- l'anno d'imposta 2018, la cui dichiarazione IVA era stata presentata nel 2019 poteva essere accertato entro il 31 dicembre 2021;
- l'anno d'imposta 2019, la cui dichiarazione IVA era stata presentata nel 2020 poteva essere accertato entro il 31 dicembre 2022;
- l'anno d'imposta 2020, la cui dichiarazione IVA era stata presentata nel 2021 poteva essere accertato entro il 31 dicembre 2023.
Per quanto sopra gli anni d'imposta 2018, 2019 e 2020 riportati nel PVC non potevano, ad avviso di essa ricorrente, essere più accertati, restando validi ai fini dell'accertamento i soli anni d'imposta 2021, 2022 e
2023. Il PVC notificato alla professionista il 07.10.2024 era un atto presupposto all'Atto di Recupero, oggetto del presente contenzioso.
La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, allo scopo di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, la nullità di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato.
La nullità dell'atto presupposto si propaga al conseguenziale Atto di Recupero, che viene ad esserne irrimediabilmente inficiato per nullità derivata.
Chiedeva, pertanto, l'annullamento dell'Atto di recupero con la refusione delle spese di giudizio.
In data 21/7/2025 si costituiva l'Agenzia delle Entrate, obiettando che l'invocata norma posta dall'art. 6, comma 5, della legge 212/2000, appariva del tutto inconferente rispetto al caso in oggetto.
La citata norma, infatti, riguarderebbe gli inviti che l'ufficio deve trasmettere prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, mentre, nel caso in contestazione, si trattava del recupero di una compensazione di valore superiore a euro 5.000,00 effettuata in assenza del visto di conformità richiesto dalla normativa vigente. Nel caso in esame, esso Ufficio aveva posto in essere tutte le attività procedimentali previste dalle norme in vigore. La società aveva presentato la dichiarazione Iva, sulla quale era stato apposto il visto di conformità da parte della professionista Nominativo_1, la quale era risultata priva delle polizze assicurative o altra documentazione per la permanenza in Elenco dal
24/04/2017 al 19/03/2023. La professionista era stata reinserita in Elenco con effetto dal 20/03/2023 e, pertanto, i visti apposti in data anteriore non risultavano validamente rilasciati;
i visti apposti sulle dichiarazioni da parte della professionista erano da considerarsi privi di efficacia e, conseguentemente, la società non aveva titolo per compensare importi superiori ad € 5.000,00. Esso Ufficio aveva delineato tali circostanze con la comunicazione dello Schema di Atto, nel quale erano stati rappresentati i termini della vicenda, consentendo alla società di presentare le proprie controdeduzioni.
In merito alla violazione dell'art. 26 comma 3 bis del D.M. n. 164/1999, osservava che essa norma richiamata dal contribuente non fissava alcun termine di decadenza connesso al controllo dell'Ufficio, bensì disciplinava esclusivamente le modalità e la tempistica delle richieste da parte dell'Ufficio di documentazione e chiarimenti ai fini della verifica del visto di conformità.
Come correttamente già motivato da esso Ufficio (pag. 7 dell'Atto di recupero), il motivo era infondato, in quanto l'attività accertativa, riferita alle dichiarazioni sulle quali era stato apposto visto irregolare, decadeva entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dell'utilizzo che, nel caso di specie, era avvenuto nell'anno 2019. L'unico termine previsto a pena di decadenza, infatti, è quello di cui all'art. 38 bis del DPR n. 600/1973, secondo cui l'atto emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti non spettanti e inesistenti, di cui all'articolo 13, commi 4 e 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
In merito alla violazione dell'art. 6 co 5 bis D. L.vo n. 472/1997 e dell'art. 10 co 3 l. n. 212/2000.
Secondo la ricorrente, nelle dichiarazioni risultava la presenza del visto di conformità, ma mancava la polizza assicurativa, il che presupponeva che la professionista avesse fatto i controlli di legge. La parte contestava, inoltre, che nell'Atto di Recupero notificato, l'Amministrazione Finanziaria avesse irrogato le sanzioni previste dall'art. 13, comma 4, del D. Lgs. 471/1997, con applicazione di una sanzione in misura proporzionale pari al 30% del credito utilizzato, considerando tale violazione di natura sostanziale.
Viceversa, secondo la ricorrente, la giurisprudenza di legittimità, (ordinanze della Corte di Cassazione n.
25736/2022 e n. 7153, 7154 e 7160 del 17/03/2025) ravvisava mera violazione formale, non punibile.
Detto assunto di parte era infondato e la giurisprudenza richiamata non pertinente. Invero, secondo essa
Agenzia, l'art. 1 comma 574 della L. n. 147/2013, così come modificato dall'art. 3 del DL 50/2017, che ha disposto l'obbligo dell'apposizione del visto di conformità ex art. 35 comma 1 lett. a) del D.Lgs. 241/97, da parte di un soggetto abilitato, per utilizzare in compensazione, crediti di importo superiore a 5.000 euro annui, ha introdotto specifiche limitazioni all'utilizzo in compensazione dei crediti, finalizzate a contrastare gli abusi commessi in tale ambito.
La “ratio” della disposizione normativa è volta ad evitare che, tramite compensazioni irrituali, il contribuente ponga in essere una lesione dei diritti erariali, incidendo sulla determinazione dell'imposta e sul versamento del tributo. Infatti, in presenza dei rischi di comportamenti abusivi ed altamente lesivi per la finanza pubblica, determinati da compensazioni irrituali, sono state poste rigorose regole a presidio dell'istituto. La compensazione, in assenza di visto di conformità, rappresenta una violazione sostanziale della norma, che non garantisce la effettiva e regolare sussistenza del credito vantato.
Il Legislatore, modificando l'art. 1 comma 574 della l.. n. 147/2013 sancisce, in maniera inequivoca, che l'Amministrazione, in caso di compensazione di crediti privi del visto di conformità, deve procedere al recupero anche dell'ammontare dei crediti utilizzati, oltre che di interessi e sanzioni. Il nuovo regime si applica a tutte le dichiarazioni dei redditi presentate a seguito dell'entrata in vigore del D.L. in oggetto;
dunque, anche a quella oggetto del presente giudizio.
Difatti la norma in questione fa chiaro riferimento all'obbligo di rispettare precisi requisiti e dettagliati presupposti, ciò nel declinato intendimento di contrastare possibili ed eventuali abusi da parte di chi intendesse effettuare i pagamenti a mezzo di compensazioni.
Il rilascio del visto di conformità implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti di imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto, i versamenti.
Anche con la Circolare n. 11/E del 2019, essa Agenzia delle Entrate aveva espressamente indicato che la violazione era da considerarsi sostanziale in quanto «collegata al tributo» (cfr p. 12 della cit. Circolare).
L'Agenzia, pertanto, concludeva per il rigetto del ricorso e refusione delle spese di giudizio.
Con scambi di memorie, la Agenzia da un lato ribadiva la pretesa impossibilità di controllo dei crediti per mancanza di polizza assicurativa (smentita dall'esistenza di verifiche effettuate dalla Direzione Regionale
Campania come desunto dal PVC a base del presente contenzioso, ove si dà atto della non contestazione dell'esistenza del credito IVA, che l'Ufficio avrebbe riconosciuto come reale).
La società, a sua volta, poneva l'accento sull'efficacia della dichiarazione integrativa, presentata in data
13/3/2025, prima della definitività dell'atto e correttamente vistata;
la violazione del principio di collaborazione e buona fede (art. 6 L. 212/2000); la decadenza del potere di accertamento per l'anno
2019, essendo l'atto notificato oltre il termine del 31 dicembre 2024; la natura meramente formale della violazione, con conseguente applicazione della sanzione ridotta ex art. 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997.
All'odierna pubblica udienza, presenti le parti, la Corte riservava la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso si reputa meritevole di accoglimento.
Premesso che in parte narrativa sono stati, con compiutezza, esposti i termini della vicenda, da intendersi quivi richiamati integralmente per evitare superflue ripetizioni, ritiene la Corte dirimente la soluzione della natura, formale o sostanziale, della contestata violazione ovverossia l'utilizzo di crediti in compensazione in assenza del visto di conformità (la dott. Nominativo_1 - si è acclarato - non avendo copertura assicurativa per gli anni dal 2018 al 2022, aveva apposto il visto di conformità nell'interesse dell'attuale ricorrente senza averne il potere).
Secondo l'Agenzia delle Entrate, l'utilizzo in compensazione di crediti in misura superiore alla soglia di
5.000 €, in assenza dell'apposizione del visto di conformità, costituisce una violazione sostanziale, alla quale deve essere applicata la sanzione amministrativa, prevista nel caso degli omessi o ritardati versamenti, pari al 30% del credito indebitamente compensato, di cui all'articolo 13. del Decreto
Legislativo n. 471/1997 (Circolare n.1/E del 2020). Sempre a suo avviso, la violazione regredisce a violazione formale (risposte a interpello n.49, 50, 51 del 2018), ossia soggetta a sanzione fissa (da 250 €
a 2.000 €) se l'omessa apposizione del visto di conformità viene sanata nel caso in cui il credito nel frattempo non sia stato utilizzato in compensazione orizzontale oltre la soglia di 5.000 €, con la presentazione di una dichiarazione integrativa, indipendentemente dai termini di effettiva trasmissione della seconda dichiarazione;
qualora il credito sia stato già utilizzato in misura superiore alla predetta soglia, con la presentazione di una dichiarazione integrativa da trasmettersi entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario (secondo gli stessi termini della dichiarazione tardiva).
Meno rigido, invece, l'orientamento della giurisprudenza di legittimità. Secondo la Suprema Corte, se risulta incontestata la titolarità del contribuente e la legittimità del credito d'imposta, la mancata apposizione del visto di conformità, oltre a non costituire una condotta fraudolenta, non è tale da arrecare alcun pregiudizio per le casse erariali. Tale omissione viene considerata una violazione meramente formale, in quanto non comporta un pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo né incide sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo (Cass n.25736/2022, per configurare una violazione meramente formale occorre «la contemporanea sussistenza di un duplice presupposto, ovvero che la violazione accertata "non comporti un pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incida sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo»; id. Cass. n. 27211/2014; 23352/2017, 14158/2018; n. 5289/2020).
In effetti, la Suprema Corte, nonostante ammetta la funzione del visto di conformità, quale strumento di controllo anticipato della esistenza e della spettanza del credito compensabile mediante l'attribuzione della relativa verifica ad un professionista abilitato, afferma chiaramente che la compensazione dei crediti in violazione dell'obbligo dell'apposizione del visto non configura una violazione di omesso versamento
(Cass. ord. n. 3260/2024 relativa ad un caso sovrapponibile alla fattispecie in decisione). L'inosservanza di detto adempimento è inidonea a pregiudicare l'esercizio delle attività di controllo e di verifica della sussistenza del credito da parte dell'Ente accertatore (controllo nella specie, indiscutibilmente, effettuato dall'ufficio Finanziario).
Essa è, altresì, inidonea ad incidere negativamente in danno del Fisco sia sulla base imponibile dell'imposta sia sul versamento del tributo, in quanto, una volta accertata sul piano sostanziale l'esistenza del credito IVA e il conseguente diritto del contribuente di portarlo in compensazione, la mancata apposizione del visto si risolve in una infrazione puramente formale, che non scalfisce il diritto a compensare i crediti d'imposta, né determina conseguenze sotto il profilo sanzionatorio.
E' possibile conclusivamente affermare che la mancata apposizione del visto conformità, ove sia richiesto, può essere sanata semplicemente inviando una dichiarazione correttiva entro il termine di trasmissione della dichiarazione dei redditi. Ad esempio il contribuente, che abbia già trasmesso la dichiarazione dei redditi per consentire l'utilizzo in compensazione orizzontale dei crediti d'imposta da essa risultanti, potrà inviare entro la predetta data una seconda dichiarazione, tecnicamente correttiva nei termini, e, quindi, sostitutiva della precedente, nella quale apporre il visto di conformità dimenticato o aderire al concordato preventivo, senza alcuna conseguenza negativa e alcuna sanzione amministrativa.
Dall'esame della documentazione depositata si evince che la società ricorrente ha seguito esattamente questa procedura;
invero, è agli atti copia della dichiarazione Integrativa (n. f. 5321) del 13/3/2025, antecedente alla notifica (25/3/2025) alla ricorrente dell'atto di Recupero oggetto del presente giudizio con i relativi corretti versamenti.
Il ricorso deve essere accolto ed annullato l'atto di recupero impugnato.
La particolarità e complessità della materia giustifica la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e, per l'effetto, annulla l'atto impugnato. Compensa tra le parti le spese di lite.
Caserta, 3/11/2025 Il Presidente est.