Sentenza n. 777/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MESSINA Sezione 9, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
SAVASTA PANCRAZIO MARIA, Presidente e Relatore
COSTA GIUSEPPE, Giudice
TRIVERI EUGENIO, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 5886/2025 depositato il 02/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - SI - Messina
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 29520240011256811000 IRPEF-ALTRO 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 18.7.2025 e depositato il 2.8.2025, il ricorrente ha impugnato la cartella di pagamento n. 29520240011256811000 emessa ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, con cui è stata parzialmente disconosciuta la detrazione IRPEF per interventi edilizi antisismici, eseguiti con riduzione del rischio sismico, ai sensi del c.d. BO (art. 16, commi 1-bis e ss., D.L. 63/2013), per presunto superamento del limite massimo di spesa detraibile.
Premette di aver ricevuto notifica della cartella di pagamento in data 28 agosto 2024 per un importo pari a
€ 9.455,76.
Con istanza del 18 settembre 2024 (prot. 0183172) ha chiesto lo sgravio integrale, allegando documentazione attestante la legittima fruizione delle detrazioni fiscali. L'Agenzia ha rigettato l'istanza via email in data 1 luglio 2025, sostenendo il superamento del tetto di € 96.000, nonostante gli interventi fossero distinti per titolo edilizio, periodo e natura, e correttamente riportati nel Modello 730/2020.
I singoli interventi sarebbero i seguenti:
Intervento 1: ristrutturazione edilizia del piano primo, eseguita sulla base della SCIA prot. n. 554/2015 e successiva variante n. 715/2016. Spesa: € 12.480,00 (rigo E43, anno 2018, tipologia 7). Intervento agevolabile ai sensi dell'art. 16-bis del TUIR, per lavori di manutenzione straordinaria e recupero del patrimonio edilizio, per i quali è stata richiesta la detrazione del 50%.
Non è stata presentata asseverazione tecnica di rischio sismico, né è applicabile in tal caso l'aliquota maggiorata del BO.
• Intervento 2: realizzazione copertura e adeguamento sismico, autorizzato con Permesso di Costruire n.
16/2018. Spese: € 59.680,00 (rigo E41, anno 2019, tipologia 7, codice 41) + € 36.320,00 (rigo E42, anno
2019, tipologia 5). In questo caso è presente asseverazione tecnica con riduzione di rischio sismico. L'importo indicato al rigo E42 costituisce parte integrante dello stesso intervento edilizio di cui al Permesso di Costruire
n. 16/2018.
Assume parte ricorrente che, ai sensi dell'art. 16, commi 1-bis, 1-ter e 1-quater, del D.L. n. 63/2013, è riconosciuta una detrazione IRPEF fino all'80% per interventi antisismici su edifici residenziali in zona sismica
1, 2 o 3 che comportino il passaggio a due classi di rischio inferiori, come nel caso del ricorrente, comprovato da asseverazioni tecniche depositate presso gli uffici competenti.
Assume, in definitiva, che l'intervento riportato al rigo E43 (anno 2018) rientra tra quelli previsti per la ristrutturazione edilizia con detrazione del 50% ex art. 16-bis TUIR e non è supportato da asseverazione sismica;

• Gli interventi riportati nei righi E41 ed E42 (anno 2019) sono stati eseguiti con asseverazioni tecniche che documentano un passaggio a due classi di rischio inferiori, e rientrano nella disciplina del BO;
• Gli interventi sono separati per oggetto, data, titolo edilizio, e contabilità;
• La causale dei bonifici non pregiudica il diritto alla detrazione maggiorata se la documentazione tecnica è conforme
• Gli importi complessivamente sostenuti per l'intervento n. 2 (riportati nei righi E41 ed E42, anno 2019) ammontano a € 96.000,00, risultando perfettamente in linea con il limite massimo di spesa previsto per gli interventi antisismici di cui all'art. 16, comma 1-bis, del D.L. n. 63/2013. In particolare, il rigo E41 (€ 59.680,00)
e il rigo E42 (€ 36.320,00), riferiti ad uno stesso intervento agevolabile in quanto coperto da Permesso di
Costruire n. 16/2018 e corredato da asseverazione tecnica, costituiscono un'unica spesa complessiva, non eccedente il plafond stabilito dalla norma per ciascun intervento antisismico autonomo. Non sussiste, pertanto, alcun superamento del tetto di spesa, neppure in relazione al singolo intervento n. 2.
La prassi dell'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in presenza di più interventi autonomi eseguiti anche sul medesimo immobile, ma in tempi, ambiti e modalità differenti, ciascun intervento può beneficiare di un autonomo limite di spesa agevolabile. Ciò vale in particolare per gli interventi agevolati ai sensi dell'art. 16 del D.L. n. 63/2013 (BO), che costituiscono categoria autonoma e distinta rispetto alla detrazione per ristrutturazioni edilizie prevista dall'art. 16-bis del TUIR.
In risposta all'istanza di sgravio prot. 183172, l'Ufficio ha motivato il rigetto con riferimento alla Risoluzione
n. 147/E del 29 novembre 2017, affermando che, essendo stati eseguiti sul medesimo immobile sia interventi antisismici sia interventi di recupero edilizio, il limite massimo di spesa agevolabile resterebbe unico
(€ 96.000).
Assume parte ricorrente che tale interpretazione è erronea per le seguenti ragioni:

1. La Risoluzione 147/E/2017 si riferisce a un contesto normativo anteriore all'introduzione del BO come misura autonoma e rafforzata, regolata dall'art. 16, commi 1-bis e ss., D.L. n. 63/2013;

2. A partire dal 2017, e in particolare dal 2018 in avanti, il legislatore ha riconosciuto espressamente al contribuente il diritto a una detrazione maggiorata (70%, 80%, 85%) per gli interventi antisismici con riduzione del rischio sismico, rispetto alla detrazione ordinaria prevista per le ristrutturazioni edilizie ex art. 16-bis TUIR
(50%), confermando implicitamente la natura autonoma dell'agevolazione;

3. La prassi amministrativa hanno riconosciuto che più interventi autonomi – anche se realizzati sul medesimo edificio – comportano l'applicazione di tetti separati di spesa detraibile.
Inoltre parte ricorrente ha dedotto la VIOLAZIONE DI LEGGE E DIRITTI DEL CONTRIBUENTE, poiché il rigetto dell'istanza di sgravio:
• è privo di firma digitale e motivazione analitica (art. 3 L. 241/1990);
• è stato adottato senza contraddittorio (art. 7 Statuto del Contribuente);
• lede i principi di buon andamento e imparzialità (art. 97 Cost.).
Costituitasi, l'Agenzia delle Entrate ha dedotto che la cartella impugnata, poiché notificata in data 28 agosto
2024 non è stata avversata nei termini di legge;
in data 18 settembre 2024 (prot. 0183172), parte ricorrente si è limitato a produrre istanza di sgravio integrale, corredata da documentazione – a suo dire – comprovante la legittimità delle detrazioni operate.
L'Agenzia rigettava l'istanza in data 1° luglio 2025, motivando sulla base del superamento del tetto massimo di spesa di € 96.000,00. Per altro, l'istanza di sgravio presentata successivamente non ha effetto sospensivo, né riapre i termini di impugnazione, trattandosi di mera richiesta di autotutela discrezionale, il cui rigetto non costituisce nuovo atto impositivo, ma, anche per come strutturato nel caso di specie, atto meramente confermativo di una pretesa ormai definitiva.
Sotto ulteriore profilo, il ricorrente avrebbe erroneamente evocato in giudizio (unicamente) l'agente della riscossione, soggetto estraneo alla fase di formazione e gestione del credito tributario, che si è limitato a ricevere il carico affidato per la riscossione.
Il provvedimento impugnato – il diniego di sgravio – è stato adottato esclusivamente dall'Agenzia delle
Entrate, unica titolare del potere di autotutela e dell'attività di controllo formale, non ritualmente citata in giudizio, come emerge dagli atti di causa, in quanto solo destinataria della notifica.
Costituitosi, l'ADER ha concluso per l'inammissibilità del ricorso.
All'Udienza collegiale del 29.1.2026 il ricorso è stato trattenuto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via preliminare va delibata la questione relativa all'ammissibilità del ricorso.
Intanto va respinta l'eccezione dell'Agenzia di disintegrità del contraddittorio - seguita da incomprensibile richiesta di integrazione della parte ricorrente con la memoria depositata in data 10.11.2025 - per mancata evocazione in giudizio della stessa Agenzia Direzione Provinciale di Messina.
Si assume che la detta Amministrazione, non contemplata nell'epigrafe del ricorso, avrebbe ricevuto la sola notifica del gravame.
Il rilievo è infondato, poiché la mancata indicazione nei prodromi del ricorso della detta Agenzia non è sufficiente per poterne declinare la mancata corretta evocazione in giudizio, nella misura in cui la stessa non solo è regolarmente avvenuta in guisa di notifica come in atti e con attestazione della stessa
Amministrazione del 18.7.2025 di ricezione del ricorso, ma, di più, si è regolarmente costituita in giudizio, spiegando, per altro, articolate difese.
In ordine all'ulteriore eccezione di inammissibilità dedotta dalle parti resistenti, la questione posta all'esame del Collegio è la possibilità o meno di riesaminare nel merito una questione relativa a un provvedimento non più impugnabile per decorso del termine, una volta che, a fronte di istanza di autotutela, l'Amministrazione si sia ripronunciata.
L'Agenzia deduce due argomenti a sostegno dell'inammissibilità.
Per un verso, che il ricorso si appunta a contestare esclusivamente l'originaria cartella, ormai non più impugnabile per decorso del termine, circostanza, questa, che, invero, non può essere revocata in dubbio;
per un altro, che il rigetto odiernamente impugnato è confermativo del precedente non avversato.
Il primo rilievo non può essere condiviso, poiché il ricorso, sia pur riferito in intestazione alla sola cartella, successivamente, si duole dell'esercizio di autotutela ritenendolo illegittimo.
Ciò premesso, in riferimento alla seconda questione posta dall'Agenzia, va premesso che l'atto di diniego di dar corso all'autotutela di annullamento d'ufficio non era previsto nel novero degli atti impugnabili di cui all'art. all'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Su tale impostazione, la Giurisprudenza consolidata riteneva (cfr. Cassazione civile sez. trib., 01/09/2025,
n. 24284) che «l'impugnazione del diniego di autotutela, in ogni caso, è limitata alla ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell'Amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, che nel caso in giudizio non sono neanche prospettate ("Il contribuente che richiede all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, già divenuti definitivi, non può limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell'atto, ma è tenuto a prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dello stesso;
ne consegue che, contro il diniego opposto dall'Amministrazione all'esercizio del potere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria», Cass. Sez. 5, 03/01/2024, n. 161, Rv. 670207 -01; vedi anche Cass. Sez. 5, 07/03/2022, n. 7318,
Rv. 664098 - 01 e Cass. Sez. 5, 04/09/2023, n. 25659, Cass. civ., Sez. V, Ord. 8/7/2024, n. 18602) e che il contribuente che richieda l'annullamento in autotutela di un avviso di accertamento divenuto definitivo, basandosi esclusivamente su vizi dell'atto stesso e non su interessi di rilevanza generale, vede inammissibile la propria impugnazione del rifiuto dell'Amministrazione di procedere in autotutela, poiché tale strumento non mira alla tutela di interessi esclusivamente individuali (Cass. civ., Sez. V, Ord. 8/7/2024, n. 18521).
Le SS.UU. della Cassazione (cfr. sentenza 21.11.2024, n. 300051) avevano, però, già precisato che « 10.
L'autotutela nel diritto tributario costituisce una particolare declinazione del più generale istituto dell'autotutela amministrativa.
Come per quest'ultima, infatti, l'autotutela tributaria consiste nel potere dell'Amministrazione finanziaria, che può essere esercitato d'ufficio o su istanza di parte, di annullare o rettificare un proprio atto, affetto da un vizio. Anche l'autotutela tributaria, difatti, è espressione di un potere ancorato al soddisfacimento di un interesse pubblico, nella specie a reperire le entrate fiscali legalmente accertate.
Parimenti, anche l'autotutela tributaria si realizza con un procedimento di secondo grado: oggetto del riesame
è l'atto impositivo precedentemente adottato e non, direttamente, la pretesa fatta valere con quest'ultimo.
In termini omologhi, inoltre, in esito a questa rinnovata valutazione il procedimento di autotutela si può concludere con l'annullamento, la modifica o la convalida dell'atto viziato, nonché, in caso di annullamento, con l'adozione di un nuovo atto sostitutivo del primo ed emendato dai vizi che lo avevano inficiato (cd. autotutela sostitutiva).
10.1. Peraltro, vanno subito rimarcate le differenze tra i due ambiti, poiché l'autotutela amministrativa è una attività caratterizzata dalla discrezionalità amministrativa innanzi ad interessi legittimi, mentre l'autotutela tributaria riguarda atti conseguenti a presupposti impositivi definiti dalla legge, dunque di natura vincolata,
e interviene su posizioni di diritto soggettivo, ossia il diritto del contribuente a non subire una tassazione non in linea con le previsioni normative, lesiva del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.
Resta pertanto esclusa la stessa possibilità di una rimozione o una modifica dell'atto impositivo per ragioni di opportunità o "convenienza".
Ciò non significa, tuttavia, che l'autotutela tributaria perda una connotazione di discrezionalità poiché - come precisato anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 181 del 2017, che ha escluso che l'autoannullamento d'ufficio abbia una natura giustiziale - non costituisce uno strumento per l'accertamento dei vizi di legittimità o di merito a tutela del contribuente e permane in capo all'Amministrazione fiscale la titolarità di una valutazione dell'interesse generale alla revisione dell'atto, commisurata alla comparazione tra l'interesse del privato alla giusta imposizione e gli interessi pubblici coinvolti, in ispecie a reperire le giuste entrate fiscali, alla certezza del diritto e alla stabilità dei rapporti, nonché alla necessità di prevenire o risolvere contenziosi».
Il precedente quadro normativo, continuano le richiamate SS.UU. « è stato innovato con il D.Lgs. n. 219 del
2023, che ha abrogato l'art.

2-quater e il D.M. n. 37/1997 e modificato l'art. 13 L. n. 212 del 2000, eliminando l'esplicito riferimento all'autotutela.
. . . Parimenti, in una prospettiva di sistema appare necessario, per una più compiuta disamina delle questioni in esame, tenere conto delle modifiche intervenute, che, seppure accompagnate da importanti novità (frutto anche del recepimento di indicazioni contenute nella sentenza della Corte costituzionale n. 181 del 2017), si pongono in sostanziale continuità con il precedente assetto.
La nuova disciplina dell'autotutela è contenuta negli artt. 10-quater e 10 quinquies della legge n. 212 del
2000, introdotti dall'art. 1, lett. m), D.Lgs. 219 del 2023. In particolare:
- Art. 10-quater (Esercizio del potere di autotutela obbligatoria)
"1. L'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione:
a) errore di persona;

b) errore di calcolo;

c) errore sull'individuazione del tributo;

d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria;

e) errore sul presupposto d'imposta;
f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;

g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

2. L'obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione.

3. Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, la responsabilità di cui all'articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo."
- Art. 10-quinquies (Esercizio del potere di autotutela facoltativa)
"1. Fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater, l'amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione.

2. Si applica il comma 3 dell'articolo 10-quater."
Con il D.Lgs. n. 220 del 2023 (art. 1, comma 1, lett. l), inoltre, è stato modificato l'art. 19, comma 1, D.Lgs.
n. 546 del 1992 inserendo due nuove ipotesi di atti impugnabili, ossia:
"g-bis) il rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quater della legge
27 luglio 2000, n. 212;" "g-ter) il rifiuto espresso sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212;".
13. L'analisi del complesso articolato normativo evidenzia, in primo luogo, che la regolamentazione operata dal legislatore dell'istituto dell'autotutela ha perseguito lo scopo di consentire l'emersione delle ipotesi in cui l'invalidità, formale o sostanziale, dell'atto impositivo si riverbera in danno del contribuente».
Specificano le SS.UU. che «l'autotutela nel diritto tributario costituisce un potere dell'Amministrazione finanziaria che trova il suo fondamento nelle stesse norme che giustificano l'esercizio delle potestà attive per la esazione dei tributi.
Ne deriva che la possibilità del suo esercizio - anche reiterato - permane inalterata per il principio di perennità dell'azione, salvi solo i limiti derivanti dai termini di decadenza per l'esercizio delle attività di accertamento per i singoli tributi ovvero dall'avvenuto passaggio in giudicato di sentenza favorevole all'Amministrazione finanziaria.
È, inoltre, un procedimento di secondo grado, poiché investe l'atto già adottato in quanto illegittimo, di cui
è operato un riesame al fine del suo annullamento, sostituzione, modifica o conferma.
Tuttavia, l'azione dell'Amministrazione, pur doverosa a fronte dell'illegittimità dell'atto impositivo, è caratterizzata da discrezionalità quanto all'esercizio concreto del potere di autotutela, dovendo valutare la sussistenza di un interesse generale alla revisione dell'atto alla luce del complesso degli interessi coinvolti.
La recente riforma, prevedendo casi di autotutela obbligatoria, ha temperato tale connotazione, rendendo doverosa, per le ipotesi ivi considerate, l'attivazione del procedimento di revisione dell'atto illegittimo.
Operativamente, concludono le SS.UU., «Sotto un primo profilo, come rilevato, il potere di autotutela trae il suo fondamento dallo stesso originario potere in base al quale venne emesso l'atto impositivo viziato.
L'Amministrazione finanziaria in sede di autotutela ha la medesima posizione che ricopriva rispetto al primo atto: la valutazione, in fatto e diritto, in base alla quale l'atto viene annullato, sostituito o modificato (o convalidato) è, quindi, omogenea (ma con un esito diverso) a quella originaria.
Proprio la natura doverosa dell'imposizione fiscale impone che, in sede di riesame per l'autotutela, siano suscettibili di considerazione, per valutarne la coerenza rispetto all'obbligo di legge, tutti gli elementi formali e strutturali che avevano dato origine all'atto impositivo di primo grado.
Ne deriva che, in termini generali, la rinnovata valutazione di conformità dell'atto impositivo ai requisiti formali e sostanziali necessari per la sua adozione (e conservazione) non incontra alcun limite, salvo che non sia espressamente previsto . . . L'Amministrazione, quando esercita il potere di autotutela, avvia un procedimento di secondo grado avente ad oggetto il precedente atto impositivo viziato, che viene posto nel nulla.
Ne deriva che in sede di autotutela non viene esercitata una nuova azione accertativa, che resta sempre e soltanto quella originaria, ancorata agli elementi di fatto e ai presupposti esistenti al momento del primo atto.
Manca, pertanto, la reiterazione dell'azione accertativa, restando sempre e solo quella originaria e riguardando il riesame solo i vizi che inficiavano il provvedimento emesso;
né si può assistere alla contemporanea esistenza di una duplicità di atti atteso il necessario, preventivo o contestuale, annullamento del primo ove ne venga emesso un secondo in sostituzione».
Infine, «con riguardo alla posizione del contribuente non pare che la prospettiva da considerare, nel suo nucleo essenziale, sia mutata. Il legislatore, in queste ipotesi, ha, in realtà, direttamente operato con le norme il bilanciamento degli interessi, ritenendo di privilegiare, ai fini dell'esercizio del potere di autotutela, l'interesse del contribuente alla giusta imposizione rispetto alla propria capacità contributiva, peraltro sovrapponibile all'interesse pubblico alla corretta esazione.
Va sottolineato che il fattore "tempo" mantiene, anche in questo caso, una sua evidente rilevanza: decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione l'obbligo cessa e si riespande l'ambito della valutazione discrezionale dell'erario.
La previsione richiama quanto già previsto dall'art. 21-novies L. n. 241 del 1990 e si giustifica proprio nell'ottica di una necessaria stabilizzazione della pretesa impositiva».
Il principio ultimo che può essere tratto, secondo le SS.UU., in ordine all'autotutela sostitutiva è il seguente:
«- è un procedimento di secondo grado che si fonda sull'esistenza di un primo atto, di cui è rilevata e valutata l'illegittimità;
- gli elementi di fatto e diritto posti a fondamento del primo atto sono quindi rivalutati ex novo ed ex post, ma in maniera diversa da quella originaria;

- in dipendenza di ciò, il primo atto deve essere espressamente annullato e sostituito con quello nuovo;

- il potere di autotutela non è destinato a consumarsi fino a che non siano maturati i termini di decadenza . . .
19.7. Il tratto qualificante dell'autotutela sostitutiva è costituito dalla valutazione di un atto illegittimo, che viene posto nel nulla e sostituito sulla base dei medesimi elementi già considerati».
Conclusivamente (cfr. Corte Giustizia Trib. I grado Roma sez. III, 08/01/2025, n. 359), la precedente impostazione normativa «è stata in parte espressamente superata in ambito tributario con la riforma del processo di cui al dal D.Lgs. n. 220 del 2023 che, modificando l'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ha inserito l'atto di diniego dell'annullamento in autotutela tra gli atti impugnabili, consentendo l'impugnativa del rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela obbligatoria nei casi previsti dall'art. 10-quater della L. n. 212 del
2000 e l'eventuale rifiuto espresso sull'istanza di autotutela facoltativa, nelle ipotesi previste dall'art. 10- quinquies, della L. n. 212 del 2000».
Non può condividersi, quindi, la giurisprudenza tributaria successiva alla riforma, che si è espressa nel senso di ritenere impugnabile non l'esito del riesame, ma solo l'eventuale "rifiuto" di riesaminare l'atto, nei casi di autotutela facoltativa, oppure di annullarlo nei casi di autotutela obbligatoria (Corte di giustizia tributaria di primo grado Campania Caserta, Sez. VII, 15/07/2024, n. 3034), dovendosi privilegiare il condiviso arresto secondo il quale (cfr. Corte Giustizia Trib. I grado Bergamo sez. I, 17/11/2025, n. 543) «il ricorso . . . deve ritenersi ammissibile, in quanto, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. g-ter) del D.Lgs. n. 546 del 1992, risulta impugnabile il "rifiuto espresso sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quinquies della L.
27 luglio 2000, n. 212».
Anche nel silenzio di parte ricorrente, il caso in esame è sussumibile nell'ipotesi di autotutela facoltativa.
Va subito premesso che, in questo caso, la norma stabilisce che l'impugnazione può essere rivolta soltanto nei confronti di un provvedimento espresso, non essendo invocabile, proprio in virtù dell'ampia discrezionalità di intervento correttivo, l'illegittimità del silenzio dell'amministrazione.
Se così è, se cioè l'Amministrazione gode di ampia discrezionalità circa anche l'“an” dell'esercizio del potere, deve concludersi che la possibilità dell'impugnazione della replica all'istanza di autotutela, con rimessione in gioco della precedente attività rimasta inoppugnata, è ben possibile. Diversamente non avrebbe senso la novella introdotta dalla norma, poiché una censura per vizi propri, in disparte la sua funzionale inutilità, non aggiungerebbe nulla alla disciplina previgente.
L'impugnabilità dell'esercizio della tutela facoltativa va commisurata (ed estesa) alla sussistenza di un supporto motivazionale prima assente, secondo i consolidati principi evocabili nel campo del diritto amministrativo, di guisa che, si ribadisce, è possibile “riesaminare” la legittimità dell'originario provvedimento rimasto non impugnato, in quanto “sostituito” dal provvedimento esitato di seguito all'esercizio dell'autotutela; laddove, invece, l'atto volto a replicare alla richiesta di autotutela sia meramente confermativo, poiché nulla aggiunge alla precedente manifestazione di volontà dell'amministrazione, non può rimettersi in gioco un provvedimento antecedente, che si è ormai consolidato per mancata impugnazione.
Appare, in linea di principio, condivisibile la Circolare Agenzia delle Entrate del 7/11/2024 - numero 21/E, secondo la quale «sempre in attuazione della legge delega per la riforma fiscale, come anticipato in premessa, il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220 ha inserito nell'elenco degli atti impugnabili di cui all'articolo
19 (nuove lettere g-bis) e g-ter)) del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, «il rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212» e «il rifiuto espresso sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n.
212».
Nell'elenco degli atti impugnabili non è stato inserito il rifiuto tacito sull'istanza di autotutela facoltativa di cui al richiamato articolo 10-quinquies, in quanto l'autotutela facoltativa - anche nell'ambito della “nuova disciplina” - continua a rappresentare un potere esercitabile dagli Uffici sulla base di valutazioni discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente. Il privato può sollecitarne l'esercizio, ma questo non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento di parte da concludere con un provvedimento espresso (ex multis, Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile 2016 n.
7511; Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 novembre 2015, n. 23765).
Al riguardo, infatti, la Relazione chiarisce che l'articolo 10-quinquies riconosce all'amministrazione finanziaria un generalizzato potere di autotutela facoltativa «(…) esercitabile, anche d'ufficio e in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, quando ricorrono casi di illegittimità o infondatezza dell'atto o dell'imposizione
».
Quindi, i principi e i criteri individuati dalla giurisprudenza in relazione all'autotutela discrezionale appaiono tuttora applicabili con riferimento alle ipotesi in cui l'esercizio del potere di autotutela non è obbligatorio, bensì «facoltativo»; ipotesi nelle quali l'amministrazione finanziaria, come in passato, «può» procedere all'annullamento di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza non manifeste dell'atto o dell'imposizione (articolo 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente).
Ove, però, eserciti questa facoltà discretiva non possono derivare effetti e questi, si ribadisce, sono relazionati a un atto che con diversa o compiuta (per la prima volta) motivazione si sostituisce all'originario non impugnato. Solo l'atto meramente confermativo nulla aggiunge al potere originariamente esercitato, sicché il contribuente ne subisce la definitività degli effetti, poiché non ne ha contestato, nei termini, l'illegittimità.
Avuto riguardo al caso di specie, così come dedotto dall'Agenzia e non confutato da parte ricorrente, nella comunicazione esiti notificata in seguito al controllo formale eseguito ai sensi dell'art. 36-ter del d.P.R. n.
600/1973 sulla dichiarazione Modello 730, presentato per l'anno d'imposta 2019, si è affermato testualmente: «visto il controllo formale della dichiarazione mod. 730/2020, per l'anno d'imposta 2019, (art.36 ter dpr 600/73), sulla base dei dati in possesso dell'anagrafe tributaria, della comunicazione rettificativa inviata dal soggetto che presta l'assistenza fiscale nonché dell'autotutela dallo stesso inoltrata il 23/05/2023
(ns. prot. 188957), si procede a riconoscere le spese indicate come "riduzione del rischio sismico" come
"ristrutturazione edilizia" tenendo altresì conto del tetto massimo previsto dalla normativa di riferimento per euro 96.000».
Il diniego di autotutela si esprime in senso meramente conformativo, così deducendo: «a seguito dell'istanza di sgravio da lei presentata con prot. 183172, si conferma l'operato dell'ufficio relativamente al controllo formale ex. Art 36 Ter anno imposta 2019. Nello specifico, si tiene a precisare che in caso di effettuazione sul medesimo edificio di interventi antisismici e di interventi di recupero del patrimonio edilizio (ad esempio, di manutenzione straordinaria), il limite di spesa agevolabile è unico (euro 96.000) in quanto riferito all'immobile. Gli interventi antisismici per i quali è possibile fruire della detrazione, eventualmente, nella maggior misura del 70 o dell'80 per cento, non possono, infatti, fruire di un autonomo limite di spesa atteso che non costituiscono una nuova categoria di interventi agevolabili (Risoluzione 29.11.2017 n. 147/E)».
Invero, nulla si aggiunge rispetto alla precedente motivazione che ha costituito i prodromi della cartella non impugnata.
Consegue pertanto il rigetto del ricorso.
Il Collegio, tuttavia, ritiene di entrare nello specifico merito per confermare l'esito del giudizio.
Va osservato che l'art. 16 bis del dpr 22.12.1986, n. 917 regola la detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici, stabilendo, per quanto di interesse, che «dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 36 per cento delle spese documentate, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 48.000 euro per unità immobiliare, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli interventi:
a) di cui alle lett. a) b), c) e d) dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n.
380 , effettuati sulle parti comuni di edificio residenziale di cui all' articolo 1117 [, n. 1),] del codice civile.
Tale disposizione, quindi, per effetto del rinvio al dpr n. 380/01, prevede una detrazione per una serie di interventi, tra cui quelli di manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, e ristrutturazione edilizia.
Il medesimo art. 16, con la detta premessa sul limite di detraibilità, ricomprende, inoltre, alla lett. i) gli interventi «relativi all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione. Gli interventi relativi all'adozione di misure antisismiche e all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica devono essere realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari.
Le agevolazioni per interventi antisismici, note come "BO", sono altresì regolate dall'articolo 16 del
Decreto Legge n. 63/2013, che, in premessa, stabilisce (prima della successiva novella, ininfluente nel caso di specie) che «ferme restando le ulteriori disposizioni contenute nell'articolo 16-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per le spese documentate, relative agli interventi indicati nel comma 1 del citato articolo 16-bis, spetta una detrazione dall'imposta lorda fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 96.000 euro per unita' immobiliare. La detrazione e' pari al 50 per cento per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 al 31 dicembre
2024.
Appare evidente che, dal combinato disposto delle due disposizioni, stante il rappresentato rinvio e la circostanza che sia gli interventi di ristrutturazione che quelli relativi all'adozione di misure antisismiche sono compendiate nella medesima categoria, avuto riguardo altresì alla circostanza che gli interventi sono riferiti alla identica “unità immobiliare”, debba derivare il medesimo complessivo limite massimo di detrazione pari a € 96.000.
In altri termini (cfr. risposta n. 121 del 22.2.2021 dell'Agenzia delle Entrate - Divisione Contribuenti), convincentemente è stato ribadito che «per effetto del rinvio, contenuto nel citato articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013, all'articolo16-bis, comma 1, lettera i), del TUIR, gli interventi ammessi al sismabonus sono quelli indicati nel medesimo articolo 16-bis, del TUIR che deve intendersi quale norma di riferimento generale. In particolare, per effetto del predetto rinvio, gli interventi ammessi al sismabonus non possono fruire di un autonomo limite di spesa in quanto non costituiscono una nuova categoria di interventi agevolabili.
Pertanto, nel caso in cui vengano eseguiti sul medesimo immobile sia interventi di recupero del patrimonio edilizio sia interventi antisismici, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione è pari a 96.000 euro.
Va, peraltro, precisato che anche per gli interventi relativi all'adozione di misure antisismiche vale il principio secondo cui l'intervento di categoria superiore assorbe quelli di categoria inferiore ad esso collegati o correlati.
Pertanto, il Superbonus si applica, ad esempio, nel limite complessivo di spesa previsto (nel caso di specie
96.000 euro), anche alle spese di manutenzione ordinaria e straordinaria necessarie al completamento dell'intervento di demolizione e ricostruzione».
Il criterio è stato ribadito dalla Risposta n. 242 del 15/09/2025, laddove si è precisato che la citata circolare n. 17/E del 2023 ha chiarito che «considerato che le disposizioni che disciplinano il Sisma bonus richiamano gli interventi relativi all'adozione di misure antisismiche di cui all'art. 16bis, comma 1, lett. i) del
TUIR, quest'ultima costituisce norma di riferimento e [...] i chiarimenti per esso forniti devono intendersi riferiti, in via generale e laddove compatibili, anche al Sisma bonus».
Non può, infine, essere condiviso l'assunto di parte ricorrente circa “il cambio di categoria” degli interventi strutturali sismici rispetto a quella originaria sussumibile nella ristrutturazione edilizia che consentirebbe limiti di spesa “sommabili”, poiché la modifica della disciplina relativa agli interventi sismabonus è stata indirizzata a modificare le proporzioni di detraibilità, non già i presupposti che sono rimasti invariati.
Da ultimo, non possono aver meglio esito le censure riferite al provvedimento impugnato comunicato con mail al ricorrente, secondo le quali tale atto è privo di firma digitale, motivazione analitica (art. 3 L. 241/1990) ed è stato adottato senza contraddittorio (art. 7 Statuto del Contribuente), ledendo i principi di buon andamento e imparzialità (art. 97 Cost.).
Va chiarito in via generale che parte ricorrente non ha un interesse specifico all'annullamento dell'atto per vizi propri, residuando in questo caso la cartella non impugnata, con tutti i suoi effetti.
In ogni caso, non v'è dubbio che l'atto sia riferibile all'Amministrazione intimata, cui correttamente parte ricorrente ha rivolto le proprie doglianze.
In merito al difetto di contraddittorio, va evidenziato che la procedura in autotutela è stata a iniziativa di parte, di guisa che il contribuente sin dai prodromi della stessa ben ha potuto rappresentare le proprie ragioni. La terza censura, altrettanto criptica, appare generica non evidenziando le ragioni dell'asserita lesione dei predetti principi.
Infine la motivazione è stata sufficiente a consentire le censure espresse dal ricorrente.
Consegue, come premesso, il rigetto del ricorso.
La novità delle questioni agitate, nonché i non uniformi orientamenti giurisprudenziali consentono di compensare integralmente tra le parti le spese di giudizio.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Messina - Sezione IX -, rigetta il ricorso.
Spese compensate.
Così deciso in Messina nella camera di consiglio del 29.1.2026
Il Presidente rel. est.
Dr. Pancrazio Maria Savasta