Sentenza n. 131/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 1, riunita in udienza il 02/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CRISAFULLI GIUSEPPA, Presidente e Relatore
FORTUNATO NICOLA, Giudice
RAMONDINI ELIO, Giudice
in data 02/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 3654/2025 depositato il 29/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9BCR2400058/2025 CREDITI IMPOSTA 2020 - sul ricorso n. 3659/2025 depositato il 29/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9BCR2400059 2025 CREDITO LOCAZIO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 4487/2025 depositato il
03/12/2025
Richieste delle parti:
Come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con due distinti ricorsi, successivamente riuniti, (nn. 3654/25 e 3659/25) notificati in data 07/07/2025, la
Ricorrente_1 srl ha notificato all'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Milano, duedistinti ricorsi afferenti agli atti di recupero crediti nn. T9BCR2400058-2025 - relativo al periodo d'imposta 2020 - e
T9BCR2400059-2025 - relativo al periodo d'imposta 2022 - entrambi notificati in data 10/02/2025, con i quali l'Agenzia delle Entrate-DP I Milano, ha disconosciuto l'esistenza del credito d'imposta su canoni di locazione ad uso non abitativo e affitto d'azienda ex art. 28, Decreto-legge 13 maggio 2020, n. 34 e successive modifiche, per un importo rispettivamente di euro 609.290,93, oltre euro 609.290,93 per sanzioni ed euro
98.782,76 a titolo di interessi, oltre spese di notifica. Tutto origina da una indagine effettuata dalla Guardia di Finanza di Milano nell'ambito del procedimento penale n. 13814/2020 R.G.N.R mod. 21.
Entrambi gli atti impositivi riguardano l'indebita compensazione negli anni 2020 e 2022 di un credito inesistente sorto nell'anno d'imposta 2020: - Atto di recupero n. T9BCR2400058-2025 per il 2020: importi indebitamente compensati pari a euro 434.269,00, sanzioni pari a euro 434.269,00 e interessi pari a euro
78.125,38; - Atto di recupero n. T9BCR2400059-2025 per il 2022: importi indebitamentecompensati pari a euro 175.021,93, sanzioni pari a euro 175.021,93 e interessi pari a euro 20.657,38, per cui, gli stessi meritano essere trattati unitariamente, in ragione della progressiva compensazione del medesimo credito, presuntivamente inesistente, generatosi in un unico periodo d'imposta (2020).
Dalle indagini della Guardia di Finanza , da una verifica della contabilità della società ricorrente, attiva nel settore alberghiero, sarebbero emersi una serie di pagamenti per canoni di locazione e affitto d'azienda riguardanti gli immobili utilizzati per lo svolgimento di attività ricettiva, potenzialmente idonei a generare il credito ex art. 28 D.L. 34/2020.
Alla Guardia di Finanza in sede di accesso e ispezione, su richiesta della stessa, parte ricorrente ha prodotto solo in parte le quietanze e i pagamenti atti a dimostrare l'effettivo pagamento dei canoni.
I verificatori avrebbero anche riscontrato dalle scritture contabili che una buona parte dei canoni di locazione era stata “pagata” tramite compensazioni dirette con crediti vantati dalla ricorrente nei confronti delle società
e dei soggetti proprietari degli immobili, o tramite cessioni di crediti vantati dalla medesima ricorrente nei confronti di soggetti terzi. Tuttavia, non avendo ricevuto alcun riscontro documentale - al di fuori delle scritture contabili - di tali compensazioni e cessioni, la Guardia di Finanza ha dovuto disconoscere anche queste compensazioni.
La ricorrente, con due distinte istanze di accertamento con adesione notificate in data 01/04/2025, ha cercato di intavolare dei colloqui con l'Ufficio, presentando documentazione e richiedendo il riconoscimento delle compensazioni e delle cessioni di crediti effettuate con i propri creditori, con riduzione delle sanzioni al 30% del recuperato, in quanto, a parere della ricorrente, i crediti disconosciuti potevano essere considerati, al più, non spettanti.
L'Agenzia delle Entrate, nelle proprie controdeduzioni, ha ritenuto di contestare, tra l'altro, quanto affermato da controparte, in quanto in data 13/06/2025 l'Ufficio non interrompeva unilateralmente il contraddittorio, ma semplicemente prendeva atto della inesistenza di qualsiasi portata innovativa della documentazione prodotta, non differente da quella esibita alla Guardia di Finanzia, e ribadiva la impossibilità di accogliere la richiesta di applicazione delle sanzioni del 30%, anziché del 100%, vista la natura delle contestazioni – vale a dire la mancata prova dei pagamenti dei canoni asseritamente effettuati dalla parte.
Con i ricorsi introduttivi dei presenti giudizi, parte ricorrente eccepisce: - Nullità degli atti di recupero in contestazione per vizio di motivazione e carenza di prove, violazione dell'art. 7, comma 5-bis, del D. Lgs n.
546/1992 in tema di onere della prova gravante sull'Ufficio;- Nel merito, illegittimità e infondatezza degli atti per aver l'Ufficio disconosciuto come fatti costitutivi del credito oggetto di contestazione i pagamenti asseritamente avvenuti a mezzo dell'istituto della compensazione previsto dall'art. 1241 e seguenti c.c.;-
Illegittimità delle sanzioni irrogate nella misura del 100% ai sensi dell'art. 13, comma 5, D.lgs. 18 dicembre
1997, n. 471, in luogo della sanzione del 30% ex art. 13, comma 4 del medesimo decreto.
Si costituisce l'Ufficio il quante contesta ogni eccezione di parte ricorrente riportandosi di fatto a quanto contenuto nella motivazione degli atti impugnati.
Parte ricorrente deposita rispettive memorie con le quali ha inteso contestare quanto l'Ufficio ha atto e dichiarato. Preliminarmente ha voluto evidenziare come la difesa dell'Ente, dapprima riferisce la propria attività come consequenziale alle indagini effettuate dalla GDF per poi espungere dalle stesse i risultati non a suo favore, come ad esempio le considerazioni cui giunge la GDF per l'anno 2021, anno in cui viene riconosciuta la maturazione di un credito spettante alla contribuente. L'Ufficio dimostra di non aver effettuato nessun riscontro oggettivo della documentazione repertata dalla GDF che non si compone unicamente di scritture contabili come invece vorrebbe far intendere l'Ufficio. Del tutto attesa era la replica in merito alla chiusura del contraddittorio che non poteva che essere ricostruita dallo stesso in suo favore.
Alla udienza del 2 dicembre 2025, effettuata la riunione dei procedimenti, per connessione soggettiva e oggettiva, dopo la discussione, la questione è stata in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Per quanto riguarda la eccezione di “Nullità degli atti di recupero in contestazione per vizio di motivazione e carenza di prove, violazione dell'art. 7, comma 5-bis, del D. Lgs n. 546/1992 in tema di onere della prova gravante sull'Ufficio”, con sentenza n. 1456 del 2 dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009, la Corte di
Cassazione, ritornando sull'argomento, ha affermato che “l'avviso di rettifica IVA può essere legittimamente motivato per relationem alle conclusioni contenute nel verbale della G.d.F., non sussistendo in tal caso il difetto di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un'economia di scrittura rispetto a conclusioni condivise dallo stesso Ufficio in ordine a circostanze ed elementi noti al contribuente, senza alcun pregiudizio in ordine al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n.
10205/2003)”.
Tale sentenza, in pratica, ricalca un precedente e recente pronunciamento - sentenza n. 21210 del 25 giugno
2008 (dep. il 6 agosto 2008) - , ove la stessa Corte di Cassazione aveva confermato la legittimità della motivazione per relationem, ritenendo che, in tema di contenzioso tributario, “l'avviso di accertamento - che ha carattere di provocatio ad opponendum e soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, art. 56, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur - deve ritenersi correttamente motivato ove faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della guardia di finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato (Cass. 6232/03,
4223/06, 21231/06). E, in maniera più specifica, ha precisato che l'atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell'esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di un'adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali: tale principio
è desumibile sia dalle norme generali sull'attività amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241
(applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non è tenuto a reiterare l'esercizio dei poteri, d'iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno preparato la sua attività; sia dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000,
n. 212, artt. 7 e 12; sia, infine - per quanto concerne in particolare l'IVA - dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51 e 52, che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni dello Stato e della Guardia di finanza (Cass. 1236/06)”. Nell'ordinanza del 7 marzo 2022, n. 7278 la Suprema Corte ha poi ribadito, a tal fine, che: “l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di allegare all'avviso di accertamento gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità integrativa delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che assolvano ad una funzione di esplicitazione della pretesa erariale e non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso”.
Inoltre, si osserva che, secondo recente giurisprudenza di legittimità, la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato dall'avviso di accertamento non si realizza necessariamente con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell'atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione del suo contenuto essenziale. Tale eccezione appare, pertanto, priva di pregio.
Entrando nel merito, la Corte prende atto che la Guardia di Finanza ha riconosciuto il credito solo sulla base delle quietanze effettivamente esibite in sede di verifica. Al contrario, ha disconosciuto tutte le compensazioni effettuate, in quanto meramente riscontrabili nella contabilità della società ma totalmente sfornite di appositi documenti che attestassero, appunto, il pagamento dei canoni per mezzo della compensazione o della cessione di crediti. Né è stato possibile considerare quale valida prova circa l'effettuazione delle compensazioni le dichiarazioni unilaterali della ricorrente nei confronti dei locatori, in quanto provenienti dallo stesso soggetto che ha posto in essere il “pagamento” e non aventi pertanto valore probatorio di quietanza.
Si prende atto che, l'Ufficio Impositore non ha disconosciuto le compensazioni, perché ontologicamente non idonee ad essere considerate per la maturazione del credito, ma in quanto totalmente sfornite di quietanze e documenti contabili che attestassero la “liberazione” della ricorrente dall'obbligazione di pagamento, (non a caso gli atti di recupero fanno riferimento all'assenza di pagamenti effettivi).
Gli Agenti Accertatori hanno infatti riconosciuto il credito solo sulla base delle quietanze effettivamente esibite in sede di verifica. Al contrario, hanno disconosciuto tutte le compensazioni effettuate, in quanto meramente riscontrabili nella contabilità della società ma totalmente sfornite di appositi documenti che attestassero, appunto, il pagamento dei canoni per mezzo della compensazione o della cessione di crediti. Né è stato possibile considerare quale valida prova circa l'effettuazione delle compensazioni le dichiarazioni unilaterali della ricorrente nei confronti dei locatori, in quanto provenienti dallo stesso soggetto che ha posto in essere il “pagamento” e non aventi pertanto valore probatorio di quietanza.
Per quanto riguarda le compensazioni avvenute nel 2022, parte ricorrente asserisce che le compensazioni per un totale di euro 175.021,93, effettuate nel 2022, siano in realtà il frutto di un errore di compilazione di modelli F24.
Sta di fatto che, gli utilizzi che la parte ha fatto nel 2022 del credito inesistente sorto nel 2020 non sono frutto di un errore, ma espressione della precisa intenzione di utilizzare il residuo del 2020.
Il credito totale per il 2020 che la parte aveva contabilizzato era corrispondente a euro 642.021,00 e il totale delle compensazioni che la medesima parte ha effettuato tra il 2020 e il 2022 corrisponde esattamente a tale cifra, considerando anche quelle di euro 33.535,00 che l'Ufficio ha riconosciuto spettante.
Per cui, appare evidente che le compensazioni di euro 175.021,93 fossero finalizzate a esaurire il credito contabilizzato nel 2020. Richiedere alla Corte di imputare queste compensazioni al credito del periodo 2021 perché ancora capiente, appare essere un debole tentativo di preservare una parte del credito contestato.
Sulla illegittimità delle sanzioni irrogate nella misura del 100% ai sensi dell'art. 13, comma 5, D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, parte ricorrente lamenta l'illegittimità delle sanzioni nella misura del 100% del credito disconosciuto, sulla base dell'assunto che quest'ultimo doveva essere qualificato come non spettante, con sanzione al 30%. La Corte, al pari dell'Ufficio, ritiene che, in mancanza della documentazione attestante l'esistenza del credito, lo stesso debba considerarsi inesistente e come tale le sanzioni vanno applicate come di fatto sono state applicate.
Pertanto i ricorsi riuniti vengono rigettati. Le spese di lite seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte, respinge i ricorsi riuniti. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in euro 10.000,00= a favore dell'Ufficio resistente.
Milano, lì 02 dicembre 2025
Il Presidente Estensore
Avv. Giuseppa Crisafulli