Sentenza n. 144/2026
Depositata il 18/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di AVELLINO Sezione 1, riunita in udienza il 05/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ORICCHIO MICHELE, Presidente
CIANCIULLI TERESA, LA
PARISI DOMENICO, Giudice
in data 05/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1172/2025 depositato il 24/11/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Avellino
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TFKCR0100093/2025 REC.CREDITO.IMP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 105/2026 depositato il
06/02/2026 Richieste delle parti:
Come da atti di causa e verbale d'udienza.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente e tempestivamente notificato all'AdE DP di Avellino, la società ricorrente impugnava l'atto di recupero del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 D.L. n. 145/2013 indicato in epigrafe, notificato il 19.8.25.
L'atto oggetto di impugnazione era relativo all'annualità 2017 e aveva ad oggetto il recupero del credito di
€ 19.831,52, utilizzato in compensazione con F24; tale credito era considerato “inesistente”, indi disconosciuto dall'Ufficio ai sensi dell'art. 38-bis del DPR del 1973 n. 600, nonché dell'art. 3 D.L. 145/2013, così come sostituito dall'art. 1, comma 35, L. 190/2014.
Con l'atto introduttivo del presente giudizio la società ricorrente ha chiesto l'annullamento dell'atto impugnato sulla base dei seguenti motivi: 1) illegittimità dell'atto di recupero per sopravvenuta decadenza dal potere di accertamento, attesa l'erronea qualificazione del credito come “inesistente”, piuttosto che come “non spettante” imposizione;
2) difetto di motivazione, insufficiente e fondata su erronea valutazione tecnica;
3) illegittima applicazione dei criteri delineato dal c.d. manuale di Frascati.
Instauratosi il contraddittorio si costituiva ritualmente in giudizio l'Agenzia delle Entrate DP di Avellino che impugnava l'avverso dedotto, chiedendone il rigetto in quanto il ricorso era infondato in fatto e in diritto.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato per i motivi che si passano ad illustrare.
In via totalmente assorbente rispetto alle restanti questioni controverse tra le parti, in virtù del principio giurisprudenziale della ragione più liquida, ritiene la Corte che sia fondato il motivo di impugnazione attinente all'inesatta e/o illegittima qualificazione del credito oggetto dell'atto impugnato come “non spettante”, piuttosto che come “inesistente”.
Giova evidenziare, in punto di diritto, che l'art. 43 del DPR 600/73 prevede un duplice termine di decadenza per la notifica dell'atto di recupero del credito d'imposta.
Infatti, l'atto di recupero avente ad oggetto l'accertamento dei crediti "non spettanti", deve essere notificato,
a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo;
invece, per l'atto di recupero avente ad oggetto l'accertamento dei crediti "inesistenti" il termine di decadenza è fissato al 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello di utilizzo.
Sulla questione della distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti, nella prospettiva di individuare il termine decadenziale entro cui il Fisco può svolgere l'azione di controllo e notificare l'atto impositivo, sono intervenute le Sezioni Unite della Cassazione (cfr. sentenza n. 34419 del 11 dicembre 2023), che hanno affermato come solo i crediti d'imposta inesistenti, non verificabili formalmente, hanno un termine di decadenza di otto anni per l'accertamento, a differenza dei crediti non spettanti.
Tale distinzione influisce sul trattamento sanzionatorio, con sanzioni più severe per la compensazione indebita di crediti inesistenti. Le definizioni di credito d'imposta non spettante e credito d'imposta inesistente discendono dalla normativa sulle sanzioni amministrative, previste dal Decreto Legislativo numero 471 del
18 dicembre 1997, che, all'articolo 13, identifica come non spettante (comma 4) il credito esistente ma utilizzato in misura superiore a quanto spettante oppure in violazione delle modalità di utilizzo previste e inesistente (comma 5) il credito privo dei suoi presupposti costitutivi.
L'inesistenza del credito dovrebbe, dunque, scaturire dall'evidenza di vizi formali significativi o condotte non corrette o fraudolente del contribuente, in mancanza delle quali non sussistono gli elementi costitutivi tali per poter opporre al contribuente tale inesistenza.
Al pari dell'avviso di accertamento, anche l'atto di recupero deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell'azione ed ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ai sensi dell'art. 19 del D.lgs. n. 546/1992 come affermato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. ord. n.
9437 del 22 maggio 2020). Insomma, secondo il Giudice di legittimità, l'equiparazione dell'atto di recupero del credito d'imposta all'avviso di accertamento impone l'obbligo di motivazione e attribuisce all'atto di recupero un'equivalente efficacia impositiva.
Ne consegue che i termini decadenziali previsti per il legittimo esercizio della potestà accertativa valgono anche per la notifica dell'atto di recupero. Tanto chiarito, assume rilevanza dirimente, al fine di determinare il termine decadenziale applicabile alla fattispecie per cui é causa, la bipartizione tra "credito d'imposta inesistente "e “credito d'imposta non spettante ", posto che per le due fattispecie é prevista una diversa regolamentazione del termine di decadenza in esame.
Orbene, l'art. 13 del D.Lgs. 471/97 contiene una definizione specifica di credito non spettante e di credito inesistente, laddove, al comma 4, definisce il credito non spettante come quello derivante dall' “utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella dovuta o in violazione delle modalità previste dalle leggi vigenti”; il comma 5 considera inesistente il credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo, e la cui inesistenza non può essere rilevata mediante la liquidazione automatica.
Sul punto la giurisprudenza di legittimità ha espresso un orientamento consolidato (cfr. Cass. sent. a Sezioni
Unite n. 34419 depositata l'11 dicembre 2023, che ha confermato quanto già stabilito nelle sentenze n.
34444 e n. 34445 del 2021 e n. 7615/2022), delineando la corretta interpretazione della nozione di credito inesistente, la quale presuppone la sussistenza congiunta dei seguenti presupposti: a) il credito, in tutto o in parte, deriva da una rappresentazione artificiosa o è privo dei presupposti necessari, oppure, se è nato,
è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non può essere rilevata dai controlli automatizzati.
La Suprema Corte ha altresì precisato che l'assenza anche di uno solo di questi presupposti impone che il credito debba essere considerato esistente ma non spettante. Insomma, per qualificare un credito come inesistente, è necessario che sia basato su una situazione non reale o falsa, ossia priva di elementi giustificativi concreti e, in alcuni casi, con caratteristiche fraudolente (cfr. Cass. sent. n.ri 34444 e 34445 del
2021). Il credito è considerato inesistente anche quando manca il presupposto costitutivo, ovvero quando la situazione giuridica creditoria non è supportata dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente o quando si basa su documenti falsi.
Ebbene, nel caso in esame emerge dalla lettura dell'atto impugnato che la ricorrente ha rispettato gli adempimenti alla stessa imposti dalla normativa che disciplina il credito d'imposta per attività di Ricerca e
Sviluppo, con l'esposizione del credito nel quadro RU della dichiarazione dei redditi.
Poi, la ricorrente ha documentato le spese sostenute per lo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo, con relazioni tecniche. L'Ufficio non ha rilevato una presunta artificiosa rappresentazione fraudolenta, tale da rendere “inesistente” il credito d'imposta.
Dunque, la stessa documentazione menzionata dall'AdE nell'atto di recupero depone per la qualificazione della fattispecie contestata in termini di credito “non spettante” e non già di credito “inesistente”. Da quanto detto, discende che l'AdE genzia avrebbe dovuto osservare il termine di decadenza di cinque anni, che è decorso, atteso che l'atto di recupero impugnato è relativo ad un credito maturato nel 2017 ed
è stato notificato solo in data 9.8.2025, ossia oltre la scadenza del termine decadenziale fissato dall'articolo
38 bis d.p.r. 600/73.
Va , infine, segnalato che questa CGT di I grado di Avellino, con le sentenze n.ri 732/2025 e 960/2025, al pari della prevalente giurisprudenza di merito, ha già trovato modo di affermare che il credito inesistente è solo quello basato su una situazione non reale o falsa, non già il credito comprovato da documentazione inerente le spese sostenute per lo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo, come relazioni tecniche.
In definitiva, il ricorso va accolto, con annullamento dell'atto di recupero impugnato.
Con riferimento al regolamento delle spese processuali, ritiene la Corte che la complessità della materia in contestazione e la novità della stessa giustifichino l'integrale compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e compensa le spese.