Sentenza n. 57/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di COMO Sezione 1, riunita in udienza il 02/02/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
LA GRECA GIUSEPPE, Presidente
CECCHETTI AR, RE
ORTORE GIOVANNI LUCA, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 110/2019 depositato il 13/03/2019

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9K01UR03623/2018 PE-ALTRO 2012
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il ricorrente Ricorrente_1 impugna l'avviso di accertamento n. T9K01UR03623/2018 notificato il 18 dicembre 2018 dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Como, con il quale è stata contestata una maggiore PE di euro 1.013.615,00 oltre interessi e spese di notifica per l'anno d'imposta 2012.
Il ricorrente ha rivestito la carica di amministratore unico della società Società_3 S.R.L. dal 5 giugno 2012 al 26 aprile 2013, quando è stato sostituito dal fratello Nominativo_2, che a sua volta è stato sostituito dal sig. Nominativo_3 il 6 giugno 2013. Il sig. Nominativo_3 ha rivestito la carica di amministratore unico dal 6 giugno 2013 al 7 agosto 2013 e di liquidatore dal 7 agosto 2013 fino alla cancellazione della società avvenuta il 9 gennaio 2014.
L'accertamento nei confronti del ricorrente trae origine da quello notificato alla società Società_1- Società_3 S.R.L. con avviso n. T9D031D05490/2017, con il quale l'Agenzia delle Entrate ha contestato alla società il ruolo di "missing trader" nell'ambito di un meccanismo volto all'emissione ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, con conseguente recupero dell'IVA indebitamente detratta.
Il ricorrente contesta preliminarmente l'infondatezza della pretesa tributaria per mancanza di preliminare accertamento definitivo del credito non soddisfatto dalla società. Alla data di notifica dell'avviso di accertamento in capo al ricorrente, la società Società_1. aveva già costituito nel giudizio tributario inerente alla medesima pretesa tributaria e il relativo contenzioso risulta ancora pendente, per cui non sussiste la condizione di certezza legale del tributo necessaria per l'esperimento dell'azione di responsabilità operata dall'Amministrazione Finanziaria.
Il ricorrente eccepisce la decadenza dell'azione accertatrice dell'Amministrazione Finanziaria, sostenendo che la società Società_1. è stata cancellata dal registro delle imprese il 9 gennaio 2014, quindi in epoca anteriore al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore del D.lgs. 175/2014. La giurisprudenza è conforme nel ritenere nulli gli avvisi di accertamento notificati a società cancellate dal registro delle imprese in epoca anteriore al 13 dicembre 2014, poiché il D.lgs. 175/2014 non ha natura retroattiva.
Il ricorrente contesta l'errata e falsa applicazione dell'art. 36 del DPR 602/1973, sostenendo che tale norma, come modificata dal D.lgs. 175/2014, non è applicabile al caso di specie poiché la società è stata cancellata prima dell'entrata in vigore del decreto. Nella fattispecie non trova applicazione l'inversione dell'onere della prova introdotta dalla nuova normativa, per cui spetta all'Amministrazione Finanziaria
l'onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti del debito e la certezza del debito stesso.
Il ricorrente eccepisce l'errata ed illegittima identificazione del destinatario dell'accertamento, sostenendo che non può essere il reale destinatario dell'atto impositivo poiché lo stesso è relativo ad un debito tributario contestato con separato avviso ad una società ormai inesistente. Anche qualora si fosse in presenza di un credito tributario definitivamente accertato, l'ufficio non avrebbe potuto notificare l'avviso di accertamento al ricorrente non ricorrendo i presupposti richiesti dall'art. 36 del DPR 602/1973.
Il secondo comma dell'art. 36 si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento della società qualora non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori, ma la Società_1. ha nominato il sig. Nominativo_3
alla carica di liquidatore, per cui il comma 2 non trova applicazione. Il quarto comma dell'art. 36 richiede che gli amministratori abbiano compiuto operazioni di liquidazione o abbiano occultato attività sociali, ma il ricorrente non ha posto in essere tali operazioni né ha occultato attività sociali. Il ricorrente contesta inoltre che, sebbene i fatti contestati siano avvenuti durante la sua carica di amministratore unico, il bilancio di esercizio della società recepente costi e ricavi del periodo è stato predisposto e approvato dal sig. Nominativo_3 nella sua qualità di amministratore unico e socio unico. Il ricorrente non ha predisposto né approvato il bilancio dell'esercizio 2012, per cui il sig. Nominativo_3 è l'unico responsabile della rispondenza dei dati di bilancio alle effettive risultanze contabili.
Il ricorrente eccepisce l'errata determinazione del quantum debendi, sostenendo che la responsabilità degli amministratori è limitata quantitativamente all'importo dei debiti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti, mentre l'ufficio ha contestato l'intero importo senza applicare i limiti previsti dalla norma.
Il ricorrente contesta l'errata identificazione del tributo, sostenendo che nell'anno d'imposta 2012 non ha percepito compenso alcuno per la sua attività di amministratore unico né ha mai rivestito la carica di socio, per cui non poteva essere destinatario dei benefici correlati alle operazioni contestate. L'atto accerta un'imposta sul reddito delle persone fisiche che deve trovare fondamento in un incremento di reddito percepito dal ricorrente, ma tale presupposto non sussiste.
Il ricorrente eccepisce l'illegittima e falsa applicazione dell'art. 43, comma 3, del DPR 600/1973, sostenendo che l'accertamento è stato emesso "integrando" quanto accertato con precedente avviso n.
T9K01UR01780/2017, conclusosi in primo grado con sentenza favorevole al contribuente. Non sussiste correlazione tra i "nuovi elementi sopraggiunti" riportati nell'avviso impugnato e il precedente avviso, trattandosi di fattispecie completamente diverse.
Il ricorrente eccepisce il mancato contraddittorio, sostenendo che l'ufficio ha emesso l'accertamento senza convocare il contribuente, violando l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale previsto per i tributi armonizzati.
Nel merito, il ricorrente sostiene l'esistenza di una struttura idonea, evidenziando che la Società_1. disponeva di due sedi operative e aveva 14 dipendenti secondo la visura camerale. Le lavorazioni venivano affidate ad imprese terze e la società aveva una struttura operativa adeguata, contrariamente a quanto sostenuto dall'ufficio.
Il ricorrente conclude chiedendo l'annullamento dell'avviso di accertamento, la dichiarazione di illegittimità
e nullità dello stesso, la dichiarazione che non sono dovuti gli importi richiesti per interessi ed altro, e la condanna dell'Agenzia delle Entrate al rimborso delle spese processuali.
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Como si costituisce nel giudizio contestando le doglianze del ricorrente. L'ufficio premette che l'avviso di accertamento è scaturito da un'attività di controllo eseguita dalla Direzione provinciale di Pavia che aveva portato alla luce un articolato meccanismo fraudolento caratterizzato dall'emissione e dall'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.
Dall'attività istruttoria risultavano coinvolti diversi soggetti, tra cui la società Società_1 con il ruolo di missing trader, ovvero di soggetto fittizio creato appositamente per realizzare scambi commerciali cartolari senza assolvimento degli obblighi fiscali. Il sig. Ricorrente_1 risultava essere, per l'anno 2012, l'amministratore della società, a sua volta destinataria di avviso di accertamento notificato al socio unico sig. Nominativo_2 in quanto la società risultava estinta.
La Società_1 è stata costituita il 5 giugno 2012 e ha cessato l'attività l'anno successivo, nel corso della sua breve vita si sono alternati alla guida della società dapprima il sig. Ricorrente_1, cui è subentrato il fratello Nominativo_2 e infine il sig. Nominativo_3 nominato anche liquidatore. Il sig. Ricorrente_1 risultava essere il rappresentante legale per l'anno oggetto di accertamento e si riteneva che avesse continuato a gestire la società anche successivamente in veste di amministratore di fatto.
In merito all'illegittimità dell'atto per mancanza di un accertamento definitivo in capo alla società, l'ufficio sostiene che tale contestazione non trova alcun fondamento giuridico, considerando che la società è stata estinta nel 2014. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha dichiarato inammissibile il ricorso presentato a nome della società proprio per carenza di legittimazione attiva. Non solo non è necessaria la definitività dell'accertamento in capo alla società per contestare la responsabilità del suo amministratore, ma considerando che la società è stata estinta, alla stessa non può più essere notificato il relativo accertamento.
In ambito tributario, qualora si versi in ipotesi di responsabilità tributaria per capacità contributiva altrui,
l'obbligazione necessita di essere determinata ed ascritta all'obbligato principale. L'art. 28 del D.lgs.
175/2014 ha la funzione di consentire all'erario l'accertamento del presupposto impositivo in capo alla società per la precostituzione della condizione per l'esecuzione della stessa in capo ai soggetti obbligati.
La necessaria preliminare acquisizione della certezza del credito societario rischierebbe di vanificare la ratio della fittizia quinquennale sopravvivenza societaria, poiché potrebbero maturare i termini di decadenza dell'azione a carico dei liquidatori.
In merito alla contestata decadenza dell'azione accertatrice, l'ufficio sostiene che seguendo il ragionamento di controparte una società estinta dopo un anno e mezzo dalla fondazione non potrebbe mai essere accertata, considerando che la dichiarazione viene presentata l'anno successivo quando si è già proceduto allo scioglimento. La nullità può essere comminata solo nel caso in cui l'atto violi una disposizione di legge che comporti l'invalidità, ma il ricorrente si limita ad un generico richiamo senza specificare quale norma violata preveda la nullità.
Quanto alla responsabilità dell'amministratore pro tempore e all'onere della prova, l'ufficio sostiene che l'eccezione è pretestuosa poiché il comma I dell'art. 36 deve essere letto in combinato disposto con il comma IV che estende le responsabilità agli amministratori che hanno compiuto operazioni di liquidazione o hanno occultato attività sociali. È documentato che il ricorrente abbia ricoperto il ruolo di amministratore ed è incontrovertibile che alla società sia stato contestato il ruolo di società cartiera con conseguente contabilizzazione di fatture false e distrazione dalle casse societarie del denaro corrispondente.
Il fatto che al momento della cessazione dell'attività il debito erariale non fosse sussistente è ininfluente, come sottolineato dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui la responsabilità dei liquidatori non è esclusa dal tempo trascorso tra operazioni di verifica ed accertamento, ove i presupposti impositivi si siano verificati durante la liquidazione ancorché accertati successivamente.
In merito all'errata identificazione del tributo e all'asserita falsa applicazione dell'art. 43, comma 3, del
DPR 600/73, l'ufficio sostiene che la responsabilità dell'amministratore di fatto non è commisurata al pagamento dell'emolumento da parte della società, ma ha come parametro l'imposta indebitamente sottratta al fisco che viene imputata all'amministratore in virtù dei poteri conferiti e del ruolo. Quanto alla falsa applicazione dell'art. 43, l'ufficio ha esclusivamente richiamato nelle motivazioni il precedente atto emesso, ma lo stesso non incide sulla legittimità dell'atto impugnato trattandosi di due atti completamente autonomi.
Sulla presunta illegittimità dell'avviso per l'omesso esperimento del contraddittorio preventivo, l'ufficio sostiene che per le imposte dirette non esiste un principio di portata generale che impone l'osservanza del contraddittorio endoprocedimentale. Per l'IVA, le Sezioni Unite hanno statuito che l'amministrazione è gravata di obbligo generale di contraddittorio la cui violazione comporta invalidità solo se il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto opposizione meramente pretestuosa. Quanto al merito della vicenda, l'ufficio sostiene che la società Società_1 ha agito da "missing trader o società cartiera" contabilizzando costi relativi a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. Nel corso della sua brevissima esistenza la Società_1 risulta priva di qualsivoglia struttura operativo/imprenditoriale, non ha dipendenti, è priva di beni strumentali necessari e la complessiva struttura patrimoniale risulta inadeguata a supportare l'operatività di una società di medie dimensioni.
L'ufficio conclude chiedendo il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.
Il ricorrente Ricorrente_1 ha depositato memoria difensiva a integrazione del proprio ricorso, riassumendo i fatti e compendiando i motivi di illegittimità dell'avviso. L'accertamento nei confronti del ricorrente ha tratto origine da quello nei confronti di Società_1 S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, che risulta pregiudiziale. La Direzione Provinciale ha richiesto al ricorrente il pagamento del debito di imposta contestato alla Società_1 poiché egli è stato amministratore della società, in applicazione dell'art. 36 del DPR n. 602 del 1973.
Il ricorrente insiste sui motivi di ricorso relativi alla violazione dell'art. 36 del DPR n. 602 del 1973 e dell'art. 43, comma 3 del DPR n. 600 del 1973. Quanto alla totale assenza del presupposto impositivo,
l'avviso emesso nei confronti del ricorrente trae origine da quello notificato a Società_1 n. T9D031D05490/2017, emesso dopo la cancellazione della società dal registro imprese nei confronti di una società ormai giuridicamente estinta, e dunque da ritenersi illegittimo. L'ordinanza n. 16523/2025 della Corte di Cassazione che ha concluso il giudizio relativo all'impugnazione dell'avviso Società_1 ha affermato esplicitamente che l'avviso di accertamento non avrebbe potuto essere emesso nei confronti di
Società_1 in quanto società estinta al momento della notifica. L'avviso Società_1 pregiudiziale è nullo e/o inesistente e non può produrre alcun effetto giuridico, per cui deve essere annullato l'avviso emesso nei confronti dell'amministratore.
Quanto alla violazione dei commi 1 e 2 dell'art. 36 in relazione all'elemento soggettivo, il ricorrente sostiene che Ricorrente_1 è stato amministratore unico della Società_1 dal 5 giugno 2012 al 26 aprile 2013, mentre in data 7 agosto 2013 Società_1 ha nominato il sig. Nominativo_3 alla carica di liquidatore. Ricorrente_1
non può essere ritenuto responsabile per i debiti in quanto non era amministratore della società al momento dello scioglimento ed è stato nominato un liquidatore. I commi 1 e 2 dell'art. 36 sono inapplicabili. Il ricorrente non può nemmeno essere considerato responsabile come amministratore di fatto, in quanto la norma non consente l'accertamento nei confronti degli amministratori di fatto riferendosi solo alla situazione di diritto.
Quanto alla violazione del comma 1 dell'art. 36 in termini di prova, sarebbe spettato alla Direzione
Provinciale provare la soddisfazione di crediti di ordine inferiore a quelli tributari o l'assegnazione di beni ai soci senza aver prima soddisfatto i crediti tributari. Nell'avviso non è contenuta alcuna prova e per l'effetto deve ritenersi illegittimo.
Quanto alla violazione del comma 4 dell'art. 36, la Direzione Provinciale non ha allegato alcun elemento dal quale risultino operazioni di liquidazione o occultamento di attività sociali, nonostante l'onere della prova gravasse sull'Amministrazione finanziaria. Risulta invece la prova contraria, ovvero che Ricorrente_1 non ha realizzato alcun occultamento mediante le scritture contabili, in quanto durante la vigenza della propria carica non ha redatto né approvato alcun bilancio della Società_1.
Quanto alla violazione dell'art. 36 in combinato disposto con l'articolo 19 del D.lgs. 46 del 1999, l'articolo
36 nella versione in vigore ratione temporis era applicabile alle sole imposte sui redditi. Nell'accertamento relativo alla Società_1 è stata contestata una maggiore IVA indebitamente detratta, mentre l'imposta contestata a Ricorrente_1 è stata l'PE. Essendo il debito contestato in capo a Società_1 un debito IVA, trattasi parimenti per l'amministratore di un debito IVA, non era applicabile l'articolo 36 e la pretesa impositiva è illegittima.
Quanto alla violazione dell'art. 36, comma 1, in relazione alla quantificazione del debito di imposta,
l'ufficio ha contestato l'intero importo del debito accertato nei confronti della società senza tenere conto della limitazione di responsabilità prevista dall'ultimo periodo del primo comma dell'art. 36.
Quanto alla violazione dell'art. 43, comma 3 del DPR n. 600 del 1973, in base al principio di unicità dell'accertamento l'Agenzia delle Entrate deve procedere all'emissione di un unico avviso per lo stesso contribuente e periodo di imposta. L'amministrazione può procedere con ulteriore avviso solo se viene a conoscenza di elementi nuovi. In data 6 dicembre 2017 è stato emesso l'avviso n. T9K01UR01780/2017 contestando i versamenti per un'operazione di aumento di capitale della T.L. S.p.a., annullato da codesta
Corte. L'avviso oggetto della presente impugnazione è stato notificato il 18 dicembre 2018. Quando è stato emesso il primo avviso, l'Agenzia conosceva già tutti gli elementi su cui si è basata la contestazione successiva, violando il diritto di difesa e il principio di unicità dell'accertamento.
Il ricorrente conclude insistendo per l'accoglimento delle già precisate conclusioni.
L'ordinanza inter partes della Corte di Cassazione
La Corte Suprema di Cassazione, Sezione Tributaria, con ordinanza n. 16523/2025 del 20 giugno 2025, ha deciso sul ricorso proposto da Nominativo_2, in proprio e quale ex socio della Società_3 s.r.l., cancellata dal registro delle imprese in data 09/01/2014, avverso la sentenza n. 44/12/2021 della
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.
La controversia aveva ad oggetto un avviso di accertamento ai fini IVA emesso per l'anno d'imposta 2012 nei confronti della Società_3 s.r.l., con cui veniva disconosciuta la detraibilità dell'IVA relativa a fatture che l'amministrazione finanziaria riteneva essere riferite ad operazioni oggettivamente inesistenti. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva rigettato l'appello proposto dal Ricorrente_1, in proprio e nella qualità di ex socio della società, cancellata dal registro delle imprese in data 09/01/2014.
I giudici di appello, dopo aver premesso che la pretesa erariale nei confronti di Nominativo_2 discendeva dalla sua dedotta responsabilità in qualità di socio della Società_1 nella prospettiva dell'art. 2495 c.c., avevano ritenuto di confermare la statuizione di primo grado che aveva dichiarato l'inammissibilità del ricorso introduttivo, in quanto proposto non già da Nominativo_2 in qualità di socio unico della società contribuente, ma da quest'ultima, come si ricavava dal fatto che il ricorso era stato proposto dalla Società_1 Società_3 s.r.l. in liquidazione "in persona del sig. Nominativo_2". La società estinta, la cui rappresentanza spetterebbe al liquidatore e non al suo socio, non è legittimata a ricorrere avverso alcun accertamento in seguito al fenomeno estintivo conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese. Rilevava inoltre l'inammissibilità dell'appello in quanto proposto da soggetto diverso rispetto a quello che ha proposto ricorso in primo grado e dava atto della mancata riproposizione delle questioni sollevate in primo grado con conseguente implicita rinuncia alle stesse.
Ricorrente_1 ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Con il primo motivo ha dedotto la violazione degli artt. 182 c.p.c. e 112 c.p.c. in relazione all'art. 1, comma 2, del d.lgs. 546 del 1992, per avere la Commissione Tributaria Regionale dichiarato inammissibile l'impugnazione senza aver previamente invitato la parte a regolarizzare gli atti ritenuti difettosi e per non aver accertato e valutato il contenuto sostanziale della pretesa fatta valere in giudizio.
Con il secondo motivo ha dedotto la violazione degli artt. 132, 118 disp. att. c.p.c., dell'art. 36 del d.lgs. n.
546/1992 e dell'art. 182 c.p.c. nella parte in cui la Commissione Tributaria Regionale ha dichiarato inammissibile l'impugnazione omettendo di provvedere alle regolarizzazioni previste dall'art. 182 c.p.c., impugnando la sentenza nella parte in cui ha dichiarato inammissibile l'impugnazione in quanto il soggetto che ha impugnato la sentenza è diverso rispetto a quello che ha proposto ricorso in primo grado.
La Corte di Cassazione ha osservato che dalle pagine dell'avviso di accertamento impugnato risulta che l'atto venne emesso e notificato a Nominativo_2 nella sua qualità di socio della Società_1 & Società_1 s.r. l. in liquidazione, e a Nominativo_3, quale ex liquidatore della società, cancellata dal registro delle imprese in data 9 gennaio 2014, ovvero in epoca precedente al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore dell'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014. Pertanto, la fattispecie non ricade nell'ambito applicativo di tale disposizione.
Il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società previsto dall'art. 28 si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese sia stata presentata nella vigenza della disposizione, e pertanto il 13 dicembre 2014 o successivamente, in quanto la norma reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese e non ha efficacia retroattiva.
La fattispecie ricade nell'ambito applicativo dell'art. 2495, secondo comma, c.c. che disciplina gli effetti sostanziali e processuali della cancellazione dal registro delle imprese della società. Quanto agli effetti processuali, la cancellazione della società dal registro delle imprese priva la società stessa della capacità di stare in giudizio. La società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio, in quanto priva della relativa capacità, né può sussistere la legittimazione dell'ex liquidatore a rappresentarla.
Ne consegue che, esclusa qualsiasi legittimazione sostanziale e processuale in capo alla società, legittimati a proporre ricorso avverso l'avviso di accertamento societario erano soltanto i soci della stessa, sicché correttamente la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la statuizione di primo grado di inammissibilità del ricorso perché proposto dalla società "in persona del sig. Nominativo_2", il quale aveva conferito la procura alle liti "in nome proprio" e non nella sua qualità, che invece ha speso soltanto in grado di appello, determinando la dichiarazione di inammissibilità dell'impugnazione perché proposta da soggetto diverso da quello che aveva agito in primo grado.
Il difetto di legittimazione attiva della società non poteva essere sanato attraverso il meccanismo previsto dall'art. 182, secondo comma, c.p.c. applicabile in ipotesi di difetto di "rappresentanza" di altro soggetto, posto che nel caso in esame la società era estinta. Nel caso in esame vertendosi in ipotesi non di mancata prova della legittimazione spesa nel ricorso introduttivo, quanto dell'inesistenza di tale legittimazione, l'applicazione della citata disposizione processuale non avrebbe comportato alcuna sanatoria in quanto la società, priva di capacità processuale, non avrebbe potuto impugnare l'avviso di accertamento neanche ove fosse stata rappresentata dall'ultimo legale rappresentante, a sua volta privo di legittimazione a rappresentarla.
Con il terzo motivo il ricorrente ha dedotto la violazione degli artt. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, 2495 c.c.
e 36 d.P.R. n. 602 del 1973, lamentando che la Commissione Tributaria Regionale non aveva considerato che l'iscrizione della cancellazione della società nel registro delle imprese ha effetti estintivi e comporta l'impossibilità di evocare l'ente in giudizio o di renderlo destinatario di atti impositivi, e che l'Agenzia delle
Entrate deve agire direttamente ed esclusivamente nei confronti dei soci, degli amministratori e dei liquidatori facendo valere le rispettive responsabilità. Quanto alla dedotta violazione dell'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, ha sostenuto che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto rilevare l'invalidità e l'insanabilità dell'atto impositivo notificato alla società estinta anteriormente all'entrata in vigore di detta disposizione.
La Corte ha osservato che alla accertata e dichiarata improponibilità dell'impugnazione da parte della società estinta dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa, non può conseguire l'annullamento dell'atto impositivo, neppure nella eventuale dichiarata inesistenza della notifica dello stesso perché effettuata all'ex legale rappresentante o all'ex liquidatore anziché ai soci successori.
Qualora nel giudizio impugnatorio proposto dalla parte priva di legittimazione l'annullamento dell'avviso di accertamento societario si risolverebbe nell'attribuzione alla parte, rimasta soccombente, di un'utilità non spettantele.
La Corte ha rigettato il primo e secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, e ha condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con ricorso il sig. Ricorrente_1 impugna l'avviso di accertamento n. T9K01UR03623/2018, notificato il 18 dicembre 2018, con cui l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Como ha recuperato a tassazione, per l'anno d'imposta 2012, maggiore PE pari a euro 1.013.615,00 oltre accessori.
Il ricorrente ha rivestito la carica di amministratore unico della società Società_3 S.r.l. dal 5 giugno 2012 al 26 aprile 2013; successivamente si sono succeduti altri amministratori ed è stato nominato il sig. Nominativo_3 prima amministratore e poi liquidatore sino alla cancellazione della società, avvenuta il 9 gennaio 2014. Deve essere subito evidenziato che il ricorrente non risulta essere stato condannato in sede penale per le vicende inerenti la società.
L'Ufficio fonda la pretesa su risultanze istruttorie relative a un presunto meccanismo fraudolento con operazioni inesistenti nel quale la società avrebbe operato quale “missing trader”, richiamando l'avviso societario n. T9D031D05490/2017 (IVA 2012) e prospettando, in via principale o alternativa, la responsabilità del ricorrente quale amministratore (anche “di fatto”) ex art. 36 d.P.R. 602/1973, nonché la riconducibilità al medesimo di un incremento reddituale imponibile ai fini PE.

1. Cancellazione della società ante 13 dicembre 2014: disciplina applicabile e irrilevanza dell'automatismo invocato. È pacifico che la cancellazione della Società_3 S.r.l. dal registro delle imprese sia intervenuta il 9 gennaio 2014, dunque prima del 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore dell'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014.
L'ordinanza della Corte di Cassazione n. 16523/2025 (resa inter partes) ha chiarito che il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione previsto dal citato art. 28 si applica solo alle cancellazioni richieste dal 13 dicembre 2014 in poi, trattandosi di disciplina sostanziale priva di efficacia retroattiva, con conseguente applicazione, per le società cancellate anteriormente, dell'art. 2495 c.c. e dei principi (anche processuali) sulla perdita della capacità di stare in giudizio della società estinta. Tali principi non consentono tuttavia di affermare, in via automatica, che eventuali questioni inerenti l'atto societario “pregiudiziale” determinino la caducazione dell'atto oggi impugnato: la medesima ordinanza precisa che all'improponibilità dell'impugnazione dell'avviso societario da parte di soggetto privo di legittimazione non consegue l'annullamento dell'atto impositivo societario quale “utilità non spettante”. Ne deriva che l'atto notificato al sig. Ricorrente_1 deve essere scrutinato per vizi propri, in relazione al titolo giuridico che l'Amministrazione intende azionare nei suoi confronti e alla coerenza della pretesa con la fattispecie normativa applicata.

2. Violazione dell'art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973 (principio di unicità dell'accertamento): mancanza di
“nuovi elementi”. Il ricorrente ha dedotto che, per il medesimo anno d'imposta 2012, era già stato emesso e notificato un precedente avviso di accertamento n. T9K01UR01780/2017 del 6 dicembre 2017, conclusosi con esito favorevole al contribuente (sentenza n. 176/2018 CTP Como), e che l'atto qui impugnato costituirebbe un secondo accertamento non sorretto dai presupposti dell'accertamento integrativo/modificativo.
In diritto, l'art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973 consente l'emissione di un ulteriore avviso per lo stesso periodo d'imposta solo se l'Amministrazione venga a conoscenza di elementi nuovi sopravvenuti, non potendo l'accertamento integrativo risolversi in una mera rivalutazione o diversa qualificazione di elementi già nella disponibilità dell'Ufficio al momento del primo atto;
grava, inoltre, sull'Amministrazione l'onere di indicare nell'atto i “nuovi elementi” e di dar conto della loro effettiva sopravvenienza.
Nel caso di specie, l'avviso impugnato non esplicita in modo puntuale e verificabile quali sarebbero gli elementi sopravvenuti rispetto al precedente accertamento 2017, né quando e come tali elementi sarebbero stati acquisiti, né perché non fossero già conoscibili con ordinaria diligenza;
manca, soprattutto, il collegamento argomentativo tra l'asserita novità e l'incremento della pretesa PE.
Ne consegue l'illegittimità dell'atto per violazione dell'art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973, profilo di per sé assorbente, salvo quanto segue per completezza sulle ulteriori autonome ragioni di illegittimità.

3. Indeterminatezza del titolo della pretesa e difetto di coerenza tra imposta accertata (PE) e disciplina invocata (art. 36 d.P.R. 602/1973)
L'Ufficio, pur contestando formalmente PE al ricorrente, fonda la ricostruzione fattuale sul disconoscimento della detraibilità IVA in capo alla società (operazioni oggettivamente inesistenti) e, al contempo, richiama la responsabilità dell'amministratore ex art. 36 d.P.R. 602/1973.
Tale impostazione determina un vizio strutturale dell'atto: se l'Amministrazione intende far valere la responsabilità ex art. 36, deve allegare e motivare i presupposti tipici della responsabilità ivi prevista (nei confronti dell'amministratore) in relazione a debiti tributari della società e alla condotta qualificata del soggetto responsabile;
se, invece, intende accertare un reddito personale del contribuente ai fini PE, deve individuare il titolo reddituale (compensi, utilità, appropriazioni, proventi, ecc.) e dimostrarne la percezione o comunque la riferibilità al contribuente secondo le regole proprie dell'accertamento delle imposte dirette.
Nel caso di specie, l'atto non chiarisce il percorso giuridico che conduce dall'asserita frode IVA societaria all'insorgenza, in capo al ricorrente, di un debito PE di importo pari alla pretesa indicata, né distingue i piani (responsabilità per debito altrui vs accertamento di reddito proprio), compromettendo la comprensibilità della pretesa e il diritto di difesa.

4. Presupposti della responsabilità dell'amministratore ex art. 36 d.P.R. 602/1973: difetto di allegazione e di prova dei fatti tipici Anche a voler qualificare la pretesa come azione di responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973, l'atto risulta comunque illegittimo per difetto dei presupposti.
La disciplina prevede ipotesi tassative di responsabilità degli amministratori, tra cui: il comma 2, riferito agli amministratori in carica al momento dello scioglimento qualora non sia stato nominato il liquidatore;
il comma 4, riferito agli amministratori che abbiano compiuto operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali (anche mediante omissioni contabili) nel periodo considerato dalla norma;

e richiede un atto motivato che dia conto degli elementi costitutivi della fattispecie e del nesso con la pretesa.
Nel caso concreto: il comma 2 non è applicabile perché la società ha nominato un liquidatore (Nominativo_3
) dal 7 agosto 2013, mentre il ricorrente aveva cessato la carica di amministratore il 26 aprile 2013.
Quanto al comma 4, l'Ufficio non indica specifiche “operazioni di liquidazione” poste in essere dal ricorrente, né descrive condotte puntuali riconducibili a “occultamento di attività sociali” con dati, atti, date e riscontri documentali;
il richiamo alla presenza di fatture per operazioni inesistenti è formulato in termini generici e non è accompagnato dall'allegazione di elementi idonei a dimostrare la riconducibilità personale di tale condotta al ricorrente, anche in relazione alla scansione temporale del suo mandato.
L'Ufficio prospetta inoltre che il ricorrente avrebbe proseguito la gestione quale amministratore di fatto dopo la cessazione formale. Tuttavia, l'attribuzione della qualifica di amministratore di fatto richiede la prova di un esercizio continuativo e significativo di poteri gestori (non episodico), prova che deve risultare da elementi concreti (atti di gestione, impartizione di direttive, operatività sui conti, sottoscrizione di contratti, ecc.). Nel caso di specie l'atto non espone tali elementi, né l'Ufficio li ha utilmente dimostrati in giudizio.
Ne discende che, anche sotto questo profilo, la pretesa difetta dei presupposti tipici e della motivazione necessaria a sorreggere un'obbligazione personale ex lege dell'amministratore.

5. Difetto del presupposto PE: mancanza di un incremento reddituale imputabile al ricorrente e carenza probatoria sulla percezione
L'avviso impugnato accerta un'imposta sul reddito delle persone fisiche che, per sua natura, presuppone l'esistenza di un reddito personale imputabile al contribuente. Il ricorrente ha dedotto (e l'Ufficio non ha confutato con prova contraria specifica) di non essere stato socio della società, di non avere percepito compensi nel 2012 e di non avere conseguito alcun incremento reddituale riferibile ai fatti contestati.
L'atto, tuttavia, non individua: la categoria reddituale e il titolo giuridico dell'imponibile PE (compenso, utilità, appropriazione, provento, ecc.); gli elementi fattuali dimostrativi della percezione o della disponibilità economica in capo al ricorrente (movimenti finanziari personali, accrediti, impieghi, spese, riscontri patrimoniali), tali da rendere plausibile e verificabile l'imputazione della maggiore base imponibile.
Non è sufficiente, al fine di fondare un accertamento PE, l'affermazione secondo cui la responsabilità dell'amministratore “non è commisurata all'emolumento ma all'imposta sottratta al fisco”: tale proposizione, oltre a non chiarire il titolo della pretesa, non Banca_1 la dimostrazione del presupposto dell'imposta personale, che richiede la prova di un vantaggio economicamente apprezzabile imputabile al contribuente secondo le regole proprie dell'imposizione diretta.

6. Contraddittorio endoprocedimentale
Il ricorrente ha eccepito anche l'omesso contraddittorio endoprocedimentale;
tuttavia, la decisione si fonda sulle violazioni e carenze sopra esposte (art. 43, comma 3; indeterminatezza del titolo;
difetto dei presupposti ex art. 36; mancanza del presupposto PE), che risultano autonome e assorbenti.
Da tutte le ragioni sopra esposte consegue l'accoglimento del ricorso. La complessità giuridica della vicenda e la sovrapposizione del profilo personale e societario giustificano l'integrale compensazione dele spese tra le parti.

P.Q.M.

ACCOGLIE il ricorso e, per l'effetto annulla l'avviso di accertamento n. T9K01UR03623/2018.
Compensa le spese processuali tra le parti.
Così deciso in Como, il 2 febbraio 2026
Il Presidente Il Giudice RE
dott. Giuseppe La Greca dott. Carlo Cecchetti