Sentenza n. 241/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BARI Sezione 4, riunita in udienza il 12/01/2026 alle ore
10:00 con la seguente composizione collegiale:
SECCIA DOMENICO, Presidente
VOLINO PASQUALE, Relatore
DI BIASE RAFFAELLA, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1822/2025 depositato il 23/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Avv. Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TVFCR0500136 CREDITO IMPOSTA 2016
- ATTO RECUPERO n. TVFCR0500136 CREDITO IMPOSTA 2017
- ATTO RECUPERO n. TVFCR0500136 CREDITO IMPOSTA 2018
- ATTO RECUPERO n. TVFCR0500136 CREDITO IMPOSTA 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 11/2026 depositato il 12/01/2026
Richieste delle parti: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Si impugna l'atto di recupero dell'Agenzia delle Entrate n. TVFCR0500136/2025 in materia di credito per attività di ricerca e sviluppo utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, notificato a mezzo PEC in data 15/5/2025;
Motivi: omesso contraddittorio;
credito non spettante, ma non inesistente (decadenza); mancanza del parere tecnico del MISE;
illegittima applicazione di normativa sopravvenuta (legittimo affidamento); proporzionalità per le sanzioni;
questione di costituzionalità.
Conclude chiedendo annullamento dell'atto impugnato.
Agenzia delle Entrate si oppone asserendo che trattasi di tecnologie già note e già introdotte nel settore, chiede il rigetto nel merito.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Occorre premettere che è consolidato nella giurisprudenza l'orientamento secondo cui, in applicazione del principio processuale della «ragione più liquida», desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 c.p.c. . In ragione del principio della ragione più liquida, dunque, una controversia può essere decisa sulla base di una questione assorbente e di più agevole, pur se logicamente subordinata alle altre, senza che sia necessario esaminare previamente tutte le altre questioni secondo l'ordine che preordina quelle pregiudiziali agli argomenti di merito (cfr. Cass.
Sez. Un. n. 26242-3/2014, resa in tema di rilevabilità officiosa delle nullità negoziali, nonché Cass. n.
12002/2014, Cass. Sez. Un. n. 29523/2008, Cass. Sez. Un. n. 24882/2008, Cass. n. 21266/2007, Cass. n.
11356/2006). Tale principio, elaborato dalla giurisprudenza in ordine al diritto processuale civile, risulta applicabile al rito tributario, sia perché quest'ultimo è una species del diritto processuale civile, sia in ragione del canone costituzionale della ragionevole durata del processo ex art. 111 Cost., che tendenzialmente richiede di adottare - in tutti i sistemi processuali - la soluzione che economicizza il tempo e le energie necessarie alla soluzione della controversia.
Il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo è definito dall'art.3, commi 3, 4 e 5, D.L. 145/2013: “3.
Il credito d'imposta di cui al comma 1 è riconosciuto, fino ad un importo massimo annuale di euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo: a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c); c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Nel caso di specie la società ricorrente, esercente l'attività di agenti e rappresentanti altri prodotti alimentari, avrebbe illegittimamente utilizzato il credito di imposta per l'adozione di un “sistema intelligente integrato” ritenuto , da Agenzia delle Entrate, “tecnologie già note e già introdotte nel settore”.
L'AE ha ritenuto che le attività poste in essere e riconducibili al settore del software non possano essere qualificate quali attività di ricerca e sviluppo, sostenendo che le stesse attività, intraprese dalla società, pur rappresentando investimenti innovativi e funzionali, se non necessari per l'efficientamento dei servizi dalla stessa realizzati e proposti alla clientela, si sostanziano nell'applicazione di moderne tecnologie già note e già introdotte anche nel settore di appartenenza e si ricollegano, in senso ampio, alla “digitalizzazione” dei processi di produzione e di vendita.
La Cassazione con Sentenza 19868/2025 ha affermato che ...”Quanto alla definizione di "credito inesistente"
e "credito non spettante", definizione ora rilevante a seguito della modifica normativa, la giurisprudenza di legittimità ha, da tempo, raggiunto punti fermi, delineando una nozione in via autonoma rispetto alla definizione contenuta nella norma tributaria, art. 13 comma 5 del d.vo n. 471 del 1997. In particolare, la giurisprudenza di legittimità ha, anche dopo la riforma del 2015, condiviso l'indirizzo interpretativo che ritiene applicabile alla sola materia degli illeciti di natura amministrativa la definizione dell'art. 13 del D.Igs. 471/1997, imperniata sul duplice presupposto della mancanza totale o parziale del presupposto costitutivo dei crediti medesimi, e della non riscontrabilità della compensazione indebita mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e all'art. 54-bis del DPR 633/72 (Cfr. sul punto in motivazione Sez. 3 n. 23083 del
22/02/2022, Beoni, Rv. 283236 - 01), da cui deriva che la fattispecie sanzionata penalmente dall'art. 10- quater, d.lgs. n. 74 del 2000, sviluppa una definizione costitutiva ed autonoma dei concetti di "crediti inesistenti" e di "crediti non spettanti", preesistente alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015, laddove la definizione di "crediti inesistenti" di cui all'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, rileva ai soli fini dell'integrazione dell'illecito amministrativo specificamente introdotto dal medesimo d.lgs. n. 158, cit. . Quanto alla definizione dei crediti "non spettanti", che rileva nel caso in questione, a partire dalla pronuncia Sez. 3,
n. 36393 del 07/07/2015, Rv. 265014 e poi in motivazione Sez. 3, n. 23083 del 22/02/2022, Beoti, Rv.
283236 - 01, ai fini della configurabilità del delitto previsto dall'art. 10-quater del D.Lgs. n. 74 del 2000, per credito "non spettante" si intende quel credito che, pur certo nella sua esistenza e nell'ammontare, sia, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile (ovvero non più utilizzabile) in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti fra il contribuente e l'Erario. Le successive pronunce (da ultimo, Sez. 3, n.
16353, del 21/02/2023, Grandi, non massimata), si pongono in linea di continuità secondo cui, ai fini della configurabilità del delitto in esame, per credito "non spettante" si intende quel credito che, pur certo nella sua esistenza e nell'ammontare, sia, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile (ovvero non più utilizzabile) in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti fra il contribuente e l'Erario. Ancora « la nozione di credito non spettante implica un credito tributario che, pur certo nella sua esistenza e nel suo ammontare, sia, per una qualche ragione normativa, ancora non utilizzabile o non più utilizzabile in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra il contribuente e l'Erario» mentre è inesistente «il credito del quale non sussistono gli elementi costituitivi e giustificativi» (Sez. n. 3367 del 26/06/2014; Sez. 3, n. 41229 del 25/09/2018). Peraltro, osserva il Collegio, che la nozione di credito non spettante, per come elaborata dalla giurisprudenza di legittimità penale sopra richiamata, trova riscontro nella disposizione di cui al comma
4 dell'art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, modificato dalla novella del 2015, che ha fornito una autonoma definizione della nozione di credito non spettante, individuato con la locuzione «utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti», mentre le diverse opzioni interpretative in sede penale e tributaria, con riguardo alla nozione di credito inesistente, secondo l'art. 13 cit., ruotano sulla necessità o meno del requisito del controllo formale della dichiarazione di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n.
633 del 1972, ma non rilevano quanto al caso che ci occupa. La definizione di crediti non spettanti ovvero di un credito tributario che, pur certo nella sua esistenza e nel suo ammontare, sia, per una qualche ragione normativa, ancora non utilizzabile o non più utilizzabile in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra il contribuente e l'Erario, secondo l'interpretazione della giurisprudenza di legittimità sopra richiamata ha trovato condivisione nella pronuncia della Sezioni Unite civili n.34452 del 2023 secondo cui la nozione di credito non spettante è individuata in via residuale secondo il disposto di cui all'art. 13, comma 4 cit., nozione che si pone, dunque, in linea di continuità con la citata giurisprudenza e che implica un credito tributario che, pur certo nella sua esistenza e nel suo ammontare, sia, per una qualche ragione normativa, ancora non utilizzabile o non più utilizzabile in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra il contribuente e l'Erario» mentre è inesistente «il credito del quale non sussistono gli elementi costituitivi e giustificativi”.
Nel caso di specie, a parere di questa Corte il credito può essere al massimo non spettante, ma non certamente inesistente. Si accoglie il motivo.
L'adozione del parere del MI.S.E. È prevista dall'art. 8 del decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27 maggio 2015 che prescrive: “l'Agenzia delle Entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati” (applicabile anche al caso di specie) e “qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”. Ne deriva, per l'effetto, che la richiesta di parere al MI.S.E. non è sempre obbligatoria, ma solo allorquando si tratti di valutazioni caratterizzate da un elevato tecnicismo, in quanto l'Agenzia delle Entrate non può rivendicare dirette conoscenze di natura tecnico -scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività svolte ai parametri normativamente previsti.
La Corte osserva che l'art. 8, comma 2 del d.m. 27 maggio 2015, contempla la mera facoltà dell'Ufficio di chiedere al competente Ministero di esprimere un parere tecnico in ordine a valutazioni di carattere tecnico.
Facoltà che nel caso di specie non si è ritenuta esercitare. Si rigetta il motivo.
Il TAR Lazio con Sentenza n. 15039/2025 ha stabilito che va disapplicato il DPCM 15/09/2023 nella parte in cui estende retroattivamente l'applicazione del Manuale Frascati al vecchio credito d'imposta ricerca e sviluppo previsto dall'art. 3 DL 145/2013.
Nel caso di specie è provato agli atti che la parte ricorrente ha pianificato e realizzato le attività di ricerca e sviluppo nel quadro normativo “ratione temporis”vigente (art- 3 del DL 145/2013 e DM 27/05/2015) , produce agli atti , tra la copiosa documentazione, due perizie, una posta in essere in sede endoprocedimentale e una in sede giudiziaria, relative al caso di specie. A fronte di ciò l'agenzia oppone solo una difesa generica, non specifica sul caso, richiamando atti (circolari) successivi al 2016 e non ritenendo necessario ricorrere al parere tecnico del MISE.
Per tali motivi La Corte accoglie il ricorso e, per l'effetto, annulla l'atto impugnato.
Condanna la parte resistente al pagamento di euro 4000,00 , oltre IVA ed oneri di legge se dovuti, per le spese di giudizio da pagarsi in solido ai difensori Avv. Difensore_1 e Difensore_2 che si dichiarano antistatari.

P.Q.M.

La Corte di giustizia provinciale di Bari accoglie il ricorso e per l'effetto annulla l'atto impugnato e quelli ad esso eventualmente conseguenti. Condanna la parte resistente a rifondere le spese processuali in favore della parte ricorrente che liquida come in E. 4.000,00, in favore degli antistatari difensori come in atti, oltre accessori se dovuti. parte motiva.