Sentenza n. 528/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MESSINA Sezione 8, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PAGANO ANDREA, Presidente
RD CL, RE
SCOLARO MARIA GIUSEPPA, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1806/2025 depositato il 18/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX01CB01057 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX01CB01057 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX01CB01057 IRPEF-REDDITI IMPRESA (REGIME ORDINARIO)
2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX01CB01057 IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: come in atti e verbali di causa delle parti costituite

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Messina in data 17.02.2025, depositato il 18.03.2025, Ricorrente_1, titolare della ditta individuale “SOCIETA 1 di Ricorrente_1”, ha impugnato l'avviso di accertamento TYX01CB01057-2024, notificato il 19.12.2024, emesso a titolo di IRPEF,
e relative addizionali, IRAP ed IVA, nonché contributi previdenziali, anno 2019. Le contestazioni hanno riguardato, nello specifico, IRPEF e addizionali ed IRAP.
L'attività di accertamento ha avuto origine a partire da una attività di verifica fiscale operata dalla Guardia di Finanza di Taormina, ai fini dell'Imposta Unica sulle scommesse di cui al D. Lgs. n. 504/1998, con redazione di apposito PVC redatto il 03.07.2023. Sulla scorta della verifica, era emerso che, presso il luogo di esercizio della d.i. “SOCIETA 1 di Ricorrente_1”, si esercitava la raccolta abusiva di scommesse per conto del bookmaker “Società_2”, privo di titoli autorizzatori, rilasciati dall'Agenzia delle OG e dei MO e in assenza di licenza di P.S. rilasciata dal Questore ai sensi dell'articolo 88 del T.U.L.P.S., in violazione della norma di cui all'articolo 4, comma 4 bis della Legge n. 401/1989.
La competente A.D.M. aveva dunque emesso avviso di accertamento ai fini dell'Imposta Unica Scommesse, effettuando altresì comunicazione (prot. 3438 del 18.01.2024.U) alla competente Agenzia delle Entrate ai sensi dell'art. 1, co. 67, della L. n. 220/2010 (Legge di Stabilità 2011). Detta norma consente di utilizzare la base imponibile sottratta in materia di Imposta Unica scommesse quale base per rettifiche ed accertamenti ai fini delle imposte dirette, IRAP e IVA, dovute dal soggetto passivo, introducendo una presunzione legale relativa di redditività degli imponibili accertati nel settore dei giochi pubblici.
La base imponibile accertata ai fini dell'I.U. è stata, pertanto, posta a base delle rettifiche e degli accertamenti ai fini delle Imposte sui Redditi, dell'IVA e dell'IRAP, dando luogo alla emissione di schema d'atto e di successivo avviso di accertamento, oggi impugnato.
Il ricorso è stato proposto per i seguenti motivi:

1. Illegittimità dell'atto in assenza di definitività dell'accertamento relativo all'Imposta Unica. Si rassegna che la base imponibile posta a base dell'accertamento impugnato è quella accertata ai fini dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, ma che tale accertamento non è definitivo, essendo pendente il ricorso avverso l'avviso emesso da A.D.M.;

2. Illegittima applicazione della metodologia della ricostruzione induttiva dei redditi. Si rassegna che l'AE ha utilizzato la predetta metodologia, ponendo a base imponibile del proprio accertamento quella determinata induttivamente dall'ADM ai fini dell'I.U., sulla scorta di un mero ed illegittimo automatismo:
- senza riscontri in merito alla eventuale incompletezza e/o falsità e/o inesattezza degli elementi indicati dalla ricorrente in dichiarazione;

- a dispetto della documentazione contabile, finanziaria e fiscale offerta dalla contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale, utile al fine di ricostruire analiticamente la contabilità dell'attività;
- senza riscontri in merito ad ulteriori elementi o circostanze tali da far ritenere alterata e/o falsata la contabilità;
- senza operare alcuna verifica concreta sulla specifica situazione del contribuente e sulle caratteristiche concrete dell'attività, omettendo di operare controlli di tipo contabile, bancario e/o finanziario ed omettendo di tenere conto del luogo di conduzione dell'esercizio e dell'assenza di dipendenti. A quest'ultimo riguardo, si fa richiamo alla documentazione bancaria volta a riscontrare l'avvenuto riversamento delle somme raccolte a titolo di scommesse al bookmaker straniero, prodotta in atti (n. 7 fatture, prospetto riepilogativo versamenti, estratti conto bancari).

3. Illegittima applicazione in materia di II.DD. del criterio previsto dall'art. 1, comma 644 lett. g) l. 190/14.
Si rassegna che l'AE ha utilizzato, ai fini della determinazione della base imponibile, il valore determinato da ADM ai sensi dell'art. 2 DPR 66/2002, come integrato dall'art. 1, comma 644, L.190/2014, così da fissare la base imponibile (ai fini I.U.) nel “triplo della raccolta media della provincia ove è ubicato il punto di gioco, desunta dai dati registrati al Totalizzatore Nazionale di cui all'art. 1 comma 644 della legge 190/2014”. Si contesta tuttavia l'inapplicabilità di tale disposto, trattandosi di norma speciale dettata ai fini della determinazione della base imponibile dell'Imposta Unica e dunque non applicabile ai fini delle II.DD..

4. Illegittima applicazione delle sanzioni. Si rassegna che il criterio di determinazione della base imponibile di cui all'art. 2 DPR 66/2002, come integrato dall'art. 1, comma 644, L.190/2014 assolve già di per sé un evidente valore sanzionatorio per i soggetti non collegati al totalizzatore, onde l'irrogazione delle sanzioni per le omesse dichiarazioni ai fini IRPEF, IVA, IRAP costituisce una duplicazione, in violazione del principio di ne bis in idem.
Con condanna di controparte alle spese e distrazione.
In data 12.08.2025 l'AE si è costituita con deposito di controdeduzioni, nelle quali ha chiesto il rigetto del ricorso, argomentando che:
- l'art. 1, comma 67, l. 220/2010 consente all'Agenzia delle Entrate di porre la base accertata ai fini dell'Imposta Unica quale base delle proprie rettifiche, senza necessità di attendere la definitività del diverso accertamento ADM;

- l'Ufficio, utilizzando l'attività di ADM quale “punto di partenza” del proprio accertamento (conformemente a Cass. 4959/23), ha attivato il contraddittorio endoprocedimentale ex art.

6-bis, l. 212/2000, ha valorizzato gli elementi ricevuti da ADM e Guardia di finanza e ha ricalibrato la pretesa anche alla luce delle osservazioni della contribuente, rideterminando i giorni di operatività e qualificando l'antieconomicità della gestione nell'anno oggetto di controllo;

- l'assunto difensivo è internamente incoerente anche sul profilo temporale, poiché il ricorso argomenta a lungo su presunti dati 2018, mentre l'avviso impugnato riguarda l'anno d'imposta 2019.
- l'art. 39, comma 1, lett. d), DPR 600/1973 consente l'accertamento induttivo anche in presenza di scritture formalmente regolari quando, sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti,
l'Ufficio possa desumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati. Nel caso di specie, la scelta dell'Ufficio di utilizzare, quale base di partenza, i dati dell'Agenzia delle OG e dei MO trova specifico fondamento nell'art. 1, comma 67, L. 220/2010. Il contribuente sostiene di aver fornito in sede di contraddittorio documentazione contabile e bancaria idonea a ricostruire analiticamente i ricavi e a dimostrare il riversamento delle somme al bookmaker. Tuttavia, tale circostanza non è sufficiente a paralizzare l'accertamento induttivo se, come nel caso di specie, l'Ufficio, valutando la documentazione, ritenga essa non idonea a giustificare gli scostamenti rispetto ai dati oggettivi di settore e alle risultanze del PVC ADM;

- l'Amministrazione non ha un obbligo assoluto di esperire tutte le possibili indagini, essendo libera di fondare il proprio accertamento su elementi già disponibili e rilevanti, anche se acquisiti da altre amministrazioni;

- la circostanza che l'Ufficio abbia valorizzato valori medi provinciali, triplicandoli, non Banca_1 di per sé violazione di legge, trattandosi di una presunzione da rafforzare o attenuare in relazione alle peculiarità del caso concreto, con onere di fornire elementi specifici che ne dimostrino l'erroneità da ritenersi a carico della parte ed insufficienza del mero riferimento alle dimensioni ridotte dell'attività.
All'udienza del 29.01.2026 la causa è stata trattata nel merito e decisa come segue.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Merita premettere l'infondatezza del primo motivo di ricorso, fondato sugli esiti dell'attività di accertamento compiuta da ADM ai fini dell'Imposta Unica, la cui mancanza di definitività osterebbe alla legittimità del presente accertamento.
Vi è infatti che, per come riconosciuto dallo stesso ricorrente, esiste una precisa base normativa sulla scorta della quale l'Agenzia delle Entrate ha operato l'accertamento, rappresentata dall'art. 1, comma 67, della legge 13 dicembre 2010, n. 220, il quale espressamente dispone che “La base imponibile sottratta, accertata ai fini dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al decreto legislativo 23 dicembre
1998, n. 504, è posta a base delle rettifiche e degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive eventualmente applicabili al soggetto”, prevedendo obblighi di comunicazione da ADM/GdF all'Agenzia delle Entrate (“a tale scopo,
l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato e il Corpo della guardia di finanza comunicano all'Agenzia delle entrate le violazioni rispettivamente accertate e constatate in sede di controllo dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse (…)”).
Deve dunque riconoscersi l'autonomia delle due attività di accertamento, se pur fondate su una comune base probatoria.
A tale riguardo, va peraltro evidenziato che la stessa S.C. ha riconosciuto la legittimità dell'atto impositivo emesso sulla base di presunzioni ed elementi probatori raccolti relativamente ad un'altra imposta, gravando sul contribuente l'onere di provare l'inesattezza o l'inattendibilità dei dati posti a fondamento del diverso accertamento operato (cfr. Cass. n. 14404/25, proprio nella materia de qua, ove si legge in motivazione che
“non comporta alcun automatismo neppure il fatto che il primo accertamento notificato dall'Agenzia delle
OG e dei MO sia stato successivamente annullato in autotutela, trattandosi di atti diversi, nell'ambito dei quali i medesimi fatti ben possono essere valutati a fini diversi con esiti differenti”).
Quanto al secondo profilo, va premesso che l'accertamento è stato effettuato ai sensi dell'art. 39, comma
1 lett. c) e d), del d.P.R. n. 600/73, ovvero nelle forme dell'accertamento analitico-induttivo.
L'accertamento analitico-induttivo (art. 39 comma 1 lett. d) d.p.r. n. 600/1973 e art. 54, comma 2 d.p.r. n.
633/1972) è utilizzato quando, nonostante le scritture contabili esistano e siano nel complesso formalmente corrette e attendibili e la dichiarazione presentata, si verificano le seguenti situazioni:
• dai controlli effettuati, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate;

• esistono gravi incongruenze fra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio dell'attività svolta o dagli studi di settore.
Detta tipologia di accertamento legittima l'utilizzo di presunzioni semplici rispondenti ai requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall'art. 2729 cod. civ..
Orbene, premesso che, come sopra anticipato, a tal fine l'Amministrazione finanziaria può ben anche utilizzare una seconda volta gli stessi elementi probatori già utilizzati in precedenza e idonei secondo l'ordinamento a provare il fatto posto a base dell'accertamento (ragionando da Cass. n.19548/2005, n.
21055/2005, poi sempre confermate), la sussistenza dei presupposti di cui alla norma citata può certamente ritenersi fondata sulla scorta delle risultanze del PVC ed alla constatata attività di raccolta abusiva di scommesse per conto del bookmaker “Società_2 ”, privo di titoli autorizzatori, rilasciati dall'Agenzia delle OG e dei MO e in assenza di licenza di P.S. rilasciata dal Questore ai sensi dell'articolo 88 del T.U.L.P.S., in violazione della norma di cui all'articolo 4, comma 4 bis della Legge n.
401/1989.
Ne deriva che la ricorrente non ha mai fatto affluire le somme raccolte per conto del bookmaker estero verso il totalizzatore nazionale, né ha mai assolto l'imposta unica, né ha comunicato all'Agenzia delle OG
l'ammontare delle scommesse, sì che i movimenti di denaro connessi a tale attività non trovano certamente riscontro nella dichiarazione dei redditi presentata.
In aggiunta a tale dato, l'AE ha inoltre ampiamente richiamato e motivato il comportamento antieconomico della contribuente, evidenziando, per l'anno 2019, una situazione di scarsa redditività, in proporzione tra il reddito di impresa e i ricavi dichiarati, non senza rinviare all'esame delle informazioni presenti nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria, dal quale è emersa l'incongruità dei redditi d'impresa dichiarati nel corso dei diversi esercizi sociali dal 2017 al 2023, in relazione alla potenziale capacità del settore di appartenenza, ravvisandosi un reddito mediano (2017→2023) inverosimile di € 5.093,00.
Deve dunque ritenersi che il ricorso alla tipologia di accertamento adottata risulti pienamente legittima.
Quanto al merito dell'accertamento, va rilevato che la norma citata legittima, a fini ricostruttivi, il ricorso a presunzioni gravi, precise e concordanti.
Nel caso di specie, non può obliterarsi l'esistenza di una base normativa di partenza, rappresentata dal già richiamato art. 1, comma 67, della legge 13 dicembre 2010, n. 220, il quale espressamente dispone che “La base imponibile sottratta, accertata ai fini dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è posta a base delle rettifiche e degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive eventualmente applicabili al soggetto”.
Si tratta all'evidenza di un meccanismo presuntivo di fonte legislativa, che autorizza l'AF all'utilizzo della base imponibile accertata ai fini dell'I.U. sulle scommesse (secondo il criterio di quantificazione posto dall'art. 2 DPR 66/2002, come integrato dall'art. 1, comma 644, L.190/2014), senza che possa argomentarsene la inapplicabilità in quanto norma “speciale”.
La S.C., nell'ordinanza 4959/23, ha chiarito che detta base imponibile, quand'anche accertata induttivamente, rappresenta il valore finanziario degli importi incassati dal gestore, con la conseguenza che “detti importi sono posti alla base delle rettifiche e degli accertamenti, come espressamente stabilito dalla citata disposizione, nel senso che essi costituiscono la base di calcolo per le imposte dirette, l'IVA e l'IRAP”. In tal senso, gli incassi all'Imposta unica sulle scommesse “assurgono a generici ricavi d'impresa, tuttavia non dichiarati”.
A fronte di tale elemento, incombe sul contribuente l'onere di provare “di aver riversato le somme stesse (in tutto o in parte) al bookmaker”. Orbene, anche su tale profilo il ricorso non appare adeguatamente fondato.
Ed invero, parte ricorrente ha depositato in atti il prospetto riepilogativo della raccolta scommesse effettuata nel 2019 per conto del bookmaker estero, con i saldi attivi e passivi nei confronti dello stesso, da saldarsi con bonifici a debito ovvero a credito. Di tali bonifici vi sarebbe un - invero parziale - riscontro documentale negli estratti conto bancari prodotti in atti.
A parte la genericità dell'assunto, che non è stato argomentato in dettaglio ma pretesamente assolto mediante un puro e semplice riversamento di documentazione al fascicolo telematico, deve ritenersi che tale produzione comunque non sia valsa a far ritenere assolto l'onere della prova incombente sulla parte.
Sul punto, l'AE ha invero rassegnato che, a fronte della documentazione contabile e bancaria prodotta dal contribuente, anche in sede di contraddittorio, al fine di ricostruire analiticamente i ricavi e a dimostrare il riversamento delle somme al bookmaker, “tale circostanza non è sufficiente a paralizzare l'accertamento induttivo se, come nel caso di specie, l'Ufficio, valutando la documentazione, ritenga essa non idonea a giustificare gli scostamenti rispetto ai dati oggettivi di settore e alle risultanze del PVC ADM”.
Già nel PVC ed ulteriormente nell'avviso di accertamento si dà conto del fatto che la documentazione contabile inerente i rapporti intercorsi con la Società_2 “non è da ritenere attendibile, in quanto non rispetta i requisiti indicati dall'art. 2 del D.P.R. n. 66 datato 08.03.2002 - Regolamento per la semplificazione degli adempimenti relativi all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'articolo 6 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504”,
A norma dell'art. 2, punto 3, del regolamento emanato con D.P.R. n. 66 dell'8/3/2002), operante in caso di soggetti privi di concessione, “3. I soggetti che gestiscono le scommesse senza sistemi informatici utilizzano ricevute a due sezioni soggette a vidimazione e a bollatura da parte dell'Ufficio delle entrate o dell'Ufficio I.
V.A., recanti, a stampa, la numerazione progressiva ed i dati identificativi del soggetto assuntore, in serie distinta per i diversi tipi di scommessa. All'atto del rilascio della ricevuta in ciascuna delle due sezioni della medesima sono indicati: il luogo ed il giorno dell'avvenimento; la tipologia della scommessa;
il numero della gara;
il nome ed il numero dell'evento oggetto della scommessa;
la posta accettata;
l'importo da pagare in caso di vincita;
la data e l'ora del rilascio della ricevuta, con esclusione di qualsiasi dato di carattere nominativo”.
Nell'avviso di accertamento si riprende l'argomentazione e si specifica ulteriormente che “In merito alla documentazione trasmessa, si evidenzia che la stessa era già stata prodotta e visionata dall'Agenzia delle
OG e MO (cfr. pag. 7 e pag. 13 dell'avviso di accertamento n. M10190011896U). In merito, infatti,
è stata appurata “l'assoluta mancanza di una contabilità certa, chiara, sistematica, normativamente regolata, in quanto la documentazione contabile prodotta inerente alla constatata attività volta alla raccolta di scommesse di gioco, non può essere utilizzata al fine di procedere ad una determinazione analitica della base imponibile da assoggettare all'imposta unica (le modalità corrette dei soggetti privi di concessione sono disposte dall'art. 2, punto 3, del regolamento emanato con D.P.R. n. 66 dell'8/3/2002). …” (cfr. pag. 7 dell'avviso di accertamento n. M10190011896U)”.
L'argomentazione così svolta appare condivisibile.
Con l'ulteriore precisazione che la prova dei dare/avere con lo scommettitore estero è costituita da documentazione rilasciata dalla stessa Stanleybet, sulla cui complessiva attendibilità non può esservi certezza assoluta. Infondata l'ultima doglianza, riferita alle sanzioni, essendo del tutto opinabile – in quanto frutto di una interpretazione normativa di carattere soggettivo - che, dal presunto significato sanzionatorio attribuibile al criterio di determinazione della base imponibile di cui all'art. 2 DPR 66/2002, come integrato dall'art. 1, comma 644, L.190/2014, possa derivare una violazione del principio del ne bis in idem per effetto della
“duplicazione” derivante dalla applicazione delle sanzioni per le omesse dichiarazioni ai fini IRPEF, IVA, IRAP.
In realtà le sanzioni sono state legittimamente applicate in relazione alla violazione riscontrata.
Le spese, ridotte del 20% per la difesa diretta dell'AF, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore dell'Agenzia delle Entrate, liquidate in euro 900,00, oltre accessori come per legge.