Sentenza n. 1853/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di RO Sezione 18, riunita in udienza il 05/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PETRONGARI MARIA LAURA, Presidente
MANTINI MARGHERITA, Relatore
DE NICTOLIS ROSANNA, Giudice
in data 05/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 9120/2025 depositato il 13/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Campagnano Di Roma - Piazza Cesare Leonelli N 15 00063 Campagnano Di Roma RM
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 810 IMU 2022 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1328/2026 depositato il
06/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente: “l'accoglimento del presente ricorso e, per l'effetto di ciò, di disporre l'immediato annullamento dell'Atto impugnato. La Ricorrente, sempre in via principale, a codesta onorabile Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Roma CHIEDE di voler disporre affinché, ai sensi dell'art. 33 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546 la discussione della controversia avvenga in pubblica udienza. Salvis iuribus, con espressa riserva di memorie, produzioni istanze e allegazioni ex art. 32 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Con vittoria di spese, diritti, e competenze di cui all'art. 15, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (includenti, ex lege, il contributo unificato, gli onorari e i diritti dei difensori, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre il contributo previdenziale e l9imposta sul valore aggiunto) e la distrazione delle dette spese di giudizio anticipate e degli onorari non riscossi in favore dei difensori antistatari ex articolo 93 del C.P.C. “
Resistente: “·rigettare integralmente il ricorso proposto da Ricorrente_1 S.r.l. perché infondato in fatto e in diritto;
· confermare l'avviso di accertamento IMU n. 810 per l'anno d'imposta 2022, con riferimento sia all'imposta che alle sanzioni e agli interessi;
· in ogni caso, condannare la parte ricorrente alla rifusione in favore dell'antistatario professionista delle spese di giudizio, diritti ed onorari, ai sensi dell'art. 15 D.Lgs. 546/1992, come modificato dalla L. 130/2022, oltre accessori di legge”

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1 srl ha ritualmente impugnato dinanzi a questa Corte l'avviso di accertamento IMU n. 810 per l'anno d'imposta 2022, emesso dal Comune di Campagnano di Roma, per € 22.171,00 comprensivo di sanzioni e interessi, che ACCERTA l'omesso, parziale, tardivo pagamento IMU con riferimento alle unità immobiliari catastalmente individuate con dati catastali per l'anno 2022.
-A)A sostegno dell'impugnativa il ricorrente ha formulato una serie di osservazioni giuridiche, dalle quali si desume che l'atto in parola non risulterebbe conforme alla vigente disciplina normativa.
Ha eccepito quanto segue:
- in data 23.06.2023 ha trasmesso il Modello dichiarativo IMU anno d'imposta 2022 tramite il servizio telematico Entratel dell'Agenzia delle entrate dichiarando per ciascuna unità l'esenzione IMU in quanto destinate alla successiva vendita a terzi, acquistate dalla Ricorrente dall'"ISTITUTO
Associazione_1", giusto atto di compravendita rogitato in data 22.10.2021 avanti al Notaio Dott. Nominativo_1 con REP n. 5145 e n. Racc. 2694 Serie 1/T con il regime fiscale di favore previsto di cui all'art. 7 del D.L. n. 34 del 2019 rubricato “incentivi per la valorizzazione edilizia”;
- l'art. 1, comma 751, della L. 160 del 2019 prescrive che “a decorrere dal 1° gennaio 2022, i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, finché permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, sono esenti dall'IMU”
- illegittimità dell'atto impugnato per insussistenza assoluta della pretesa tributaria sottostante;

-illegittimità dell'accertamento impugnato per manifesta violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma
1, della legge n. 212 del 2000 e dell'art. 7 comma 5-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 violazione dell'obbligo motivazionale;

- violazione del procedimento di irrogazione delle sanzioni per difetto assoluto di colpevolezza e conseguente disapplicazione. A supporto del ricorso ha prodotto: copia del Mod. IMU per l'anno d'imposta 2022 con relativa ricevuta di presentazione;

4. copia del verbale assembleare del 07.10.2021 con conseguente modifica statutaria rogitato avanti il Notaio, Dott. Nominativo_1 con REP n. 5116 e n. Racc. 2671 Serie 1/T;

5. copia delle istruzioni ministeriali per la compilazione del Mod. IMU 2022; 6. copia dell'Atto di compravendita delle Unità immobiliari.
Tanto premesso ha concluso come sopra.
-B) Si è costituito in giudizio il Comune di Campagnano Romano che ha sostenuto l'infondatezza del ricorso, instando per la sua reiezione ed ha eccepito:
- la società ricorrente ha acquistato il complesso degli immobili sopra riportati con atto notarile del 22/10/2021
Pubblico ufficiale Nominativo_2 RO (RM) Repertorio n. 5145 intervenendo come persona giuridica nominata dalla promissaria acquirente Società_2 a r.l.. (All. 2);
-gli immobili, dunque, non sono stati costruiti per essere successivamente rivenduti e agli atti del Comune non risultano essere stati oggetto di alcuna ristrutturazione che abbia comportato un incisivo cambiamento degli stessi;

- la disposizione agevolativa di cui all'art. 1, comma 751, L. 160/2019 impone un'interpretazione di stretta legalità, escludendo l'estensione dell'esenzione oltre i casi e le condizioni testualmente previste in applicazione dell'art. 14 preleggi;

Ha concluso come sopra.
C) La parte ha depositato Memorie illustrative e giurisprudenza su difetto di motivazione dell'atto impugnato.
All'udienza pubblica del giorno 5.2.2026 la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Ricorrente_1 srl ha ritualmente impugnato l'avviso di accertamento indicato in epigrafe, con il quale il Comune di Campagnano di Roma chiedeva il pagamento dell'IMU, relativamente all'anno 2022, per gli immobili acquistati in data 22.10.2021 e posseduti e per i quali non risultava effettuato alcun versamento.
Nel dettaglio, l'atto impugnato ha ad oggetto le unità immobiliari catastalmente individuate con dati catastali acquistate con il rogito in data 22.10.2021 da Rappresentante_1 quale legale rappr pt della società " Ricorrente_1 S.R.L.", con unico socio, con sede in Roma, Indirizzo_1 , capitale sociale euro 10.000,00.
-1) Preliminarmente si rileva che la Società ha fornito prova di aver assolto all'obbligo dichiarativo per l'anno
2022 dei beni oggetto di esenzione in conformità della disposizione di cui all'art. 2, comma 5-bis, del D.L.
n. 102/2013, che dispone l'obbligo di presentare la dichiarazione IMU a pena di decadenza.
1.1) La Società ha acquistato gli immobili dall'Associazione_1 " con rogito in data 22.10.2021 avanti al Notaio Dott. Nominativo_1 con REP n. 5145 e n. Racc. 2694 Serie 1/T mediante regime fiscale di favore previsto all'art. 7 del D.L. n. 34 del 2019 rubricato “incentivi per la valorizzazione edilizia” che recita: ”1. Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, anche nel caso di operazioni ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente, ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, o eseguano, sui medesimi fabbricati, gli interventi edilizi previsti dall'articolo 3, comma 1, lettere b), c) e d), del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
6 giugno 2001, n. 380, in entrambi i casi conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica NZEB, A o B, e procedano alla successiva alienazione degli stessi, anche se suddivisi in più unità immobiliari qualora l'alienazione riguardi almeno il 75 per cento del volume del nuovo fabbricato, si applicano l'imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna…”
-2) L'agevolazione fiscale prevista per i cosiddetti “beni merce” (art. 2 comma 2 D.L. n.102 del 31/8/2013) esenta dal pagamento dell'IMU i "fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati".
Questa disposizione è ripetuta, con analogo contenuto, nell'art. 1 c. 751 L 160/2019, il quale prescrive: “a decorrere dal 1° gennaio 2022, i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, finché permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, sono esenti dall'IMU”.
2.1) Il requisito soggettivo richiesto ai fini dell'esenzione Imu dei "beni merce” riguarda le imprese edili e a qualsiasi imprenditore che costruisca, risani o ristrutturi fabbricati con l'intento di destinarli alla vendita e compia operazioni utili al raggiungimento dello scopo sociale.
La Società ricorrente esercita ed esercitava nel periodo di imposta 2022, l'attività di costruzione, ristrutturazione e gestione di immobili di qualsiasi tipo, sia propri che di terzi e possiede astrattamente il requisito soggettivo.
La risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 11/DF del 11/12/2013 fa rientrare nel concetto di “fabbricati costruiti” anche quelli acquistati dall'impresa, sui quali la stessa procede ad incisivi interventi di recupero, ai sensi dell'art. 3, comma 1 – lettre c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001, riconoscendo con ciò che l'agevolazione va in favore anche delle imprese che non consumano suolo disponibile e soddisfano, di fatto, sia le esigenze abitative del territorio che le esigenze ambientali.
Vi si legge infatti: “In particolare, l'art. 2 del D. L. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, prevede, al comma 1, che, per l'anno 2013 non è dovuta la seconda rata dell'IMU relativa “ai fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati. Per il medesimo anno l'imposta municipale propria resta dovuta fino al 30 giugno”. Il successivo comma 2 dispone, in linea di continuità con lo spirito agevolativo della norma appena richiamata, che “a decorrere dal 1° gennaio 2014 sono esenti dall'imposta municipale propria i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati.”. Sulla base di tali disposizioni si ritiene, che nel concetto
“ fabbricati costruiti” delle norme in esame possa farsi rientrare anche il fabbricato acquistato dall'impresa costruttrice sul quale la stessa procede a interventi di incisivo recupero, ai sensi dell'art. 3, comma 1, lettere c), d) e f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. E' possibile pervenire a questa conclusione in virtù della considerazione che, ai fini IMU, l'art. 5, comma 6, del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, stabilisce che, in caso di utilizzazione edificatoria dell'area, di demolizione del fabbricato, di interventi di recupero a norma dell'art. 3, comma 1, lett. c), d) e f), del D.P.R. n. 380 del 2001, la base imponibile è costituita dal valore dell'area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto stabilito nell'art. 2 del D. Lgs. n. 504 del 1992, senza computare il valore del fabbricato in corso d'opera, fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato. Pertanto, dal contenuto della norma in commento, si evince che il Legislatore ha operato un'equiparazione tra i fabbricati oggetto degli interventi di incisivo recupero di cui al citato art. 3, comma 1, lett. c), d) e f), del D.P.R. n. 380 del 2001 e i fabbricati in corso di costruzione. I primi, infatti, sono, alla stessa stregua dei secondi, considerati, ai fini della determinazione della base imponibile IMU, area fabbricabile fino all'ultimazione dei lavori. Dalle considerazioni appena formulate si evince che i fabbricati oggetto degli interventi di incisivo recupero nei termini sin qui esplicitati rientrano nel campo di applicazione dell'esenzione introdotta dal citato art. 2 del D. L. n. 102 del 2013, solo a partire dalla data di ultimazione dei lavori di ristrutturazione”.
In buona sostanza alla Società ricorrente che svolge attività di costruzione Codice ATECO, 41.00.00
“Costruzione di edifici residenziali e non residenziali“ va riconosciuto il profilo soggettivo previsto dalla disposizione esentativa/agevolativa.
-2.2) Orbene nel caso in esame, pur risultando la natura dell'attività svolta dalla Società costruttrice dai documenti depositati, manca la prova della sussistenza nell'anno di imposta 2022 del requisito “oggettivo” ossia degli effettivi interventi incisivi di recupero o ristrutturazione eseguiti e collegati alle pratiche amministrative ed edilizie avviate.
Per l'applicazione dell'esenzione Imu occorre che l'impresa realizzi fabbricati con l'intento di destinarli alla vendita con operazioni utili al raggiungimento dello scopo sociale e a tal fine la documentazione edilizia e le modalità di contabilizzazione delle operazioni consentono di valutarne l'effettività, poiché in qualunque momento la scelta dell'imprenditore di indicare gli immobili tra i beni-merce destinati alla vendita, ossia tra le rimanenze, può essere modificata nella scelta di inserirli nelle immobilizzazioni (beni durevoli destinati all'uso strumentale a lungo termine).
Orbene, nel caso in esame non risulta prodotta la documentazione inerente l'inizio dei lavori e non vi è in atti nemmeno il richiamo ai contenuti del bilancio che consenta di verificare come dopo l'acquisto i beni siano stati effettivamente avviati alla ristrutturazione e come i relativi costi siano stati contabilizzati come "beni- merce" (dell'impresa) destinati alla vendita e non utilizzati a reddito di impresa o oggetto locazione.
Si può quindi ritenere che, benchè il contribuente abbia segnalato al Comune di Campagnano l'esenzione per l'anno di imposta 2022, mancano allo stato gli elementi oggettivi richiesti per l'applicazione dell'esenzione
Imu invocata.
La parte ricorrente, pur avendo presentato la Dichiarazione IMU 2023 per il 2022 per gli immobili acquistati nel 2021, non ha fornito gli elementi oggettivi idonei ad escludere l'assoggettabilità all'IMU, mentre il Comune di Campagnano Romano ha specificamente indicato per ciascun immobile la categoria di appartenenza, i dati catastali, le rendite, le classi, le aliquote IMU applicate e fornito anche gli elementi di calcolo sia del tributo che degli interessi.
Risulta pertanto dimostrato che, sebbene gli immobili siano stati dichiarati, nondimeno dai dati in possesso dell'amministrazione non scaturiscono elementi oggettivi utili e decisivi per il riconoscimento del diritto all'agevolazione che non si può basare esclusivamente sulla sola presentazione della Dichiarazione imu.
-3) La parte ricorrente chiede inoltre la disapplicazione delle sanzioni in esecuzione del potere di determinazione officiosa delle sanzioni, sulla base di precedenti prassi amministrative e per lo stato soggettivo di buona fede.
Il motivo è infondato e non può trovare accoglimento,
In proposito, osserva il Collegio che la parte ricorrente non svolge alcuna idonea deduzione circa la natura,
l'oggetto, la sussistenza di profili di errore sul fatto nè sulle obiettive condizioni di incertezza della disciplina sui “beni-merce” e il relativo collegamento con l'esenzione Imu 2022.
L'art. 6 del D. lgs.472/1997prevede le seguenti :
“Cause di non punibilità:

1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento.

2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.

4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.

5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

5-ter. Non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall'amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all'articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell'imposta dovuta, semprechè la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria”.
Ciò posto, osserva il Collegio che il combinato disposto di cui all'art. 10, comma 3, L. 212/2000, all'art. 8,
D.lgs. 546/1992, e all'art. 6, D.lgs. 472/1997, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, ossia insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento di interpretazione, in presenza di pluralità di prescrizioni di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione.
Secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, l'obiettiva condizione si configura come un'incertezza normativa oggettiva, caratterizzata dall'impossibilità, esistente per sè ed accertata dal Giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale ricondurre il caso di specie.
Tali circostanze non ricorrono nel caso di specie.
-4) Le questioni sopra vagliate esauriscono la vicenda sottoposta al Collegio, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti, con la conseguenza che gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a supportare una conclusione di tipo diverso.
In conclusione ad avviso del Collegio, gli elementi probatori inerenti i “beni-merce” non sono sufficienti a comprovare il requisito oggettivo necessario per la fruizione del diritto all'esenzione dal pagamento dell'imposta e, conseguentemente, il ricorso non può essere accolto e va confermato l'atto impugnato.
Quanto al carico delle spese di giudizio si ritiene che possano essere compensate integralmente per gravi motivi tenuto conto della non unanime giurisprudenza sull'applicazione della normativa agevolativa.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso. Spese compensate.
Così deciso in camera di consiglio in Roma il 5.2.2026
Il Presidente (Maria Laura Petrongari)
Il Giudice relatore (Margherita Mantini)