Sentenza n. 56/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 1, riunita in udienza il 03/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MOTTOLA FRANCESCO, Presidente e Relatore
GHITTONI CECILIA, Giudice
SARACINI ENRICO, Giudice
in data 03/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 616/2025 depositato il 15/10/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 Ricorrente_3 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Ricorrente_2 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni 190 41126 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH07DO00021-2025 RITENUTE 2020
- sul ricorso n. 618/2025 depositato il 15/10/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 Srls - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Ricorrente_2 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni 190 41126 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH07DO00022-2025 RITENUTE 2021 - sul ricorso n. 619/2025 depositato il 15/10/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 Srls - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Ricorrente_2 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni 190 41126 MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH07DO00023-2025 RITENUTE 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 62/2026 depositato il 03/02/2026

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con rituali ricorsi (RGR nn. 616, 618 e 619 del 2025), riuniti per connessione, la società Ricorrente_3 Srls con sede legale in Carpi (Mo), nella persona del suo legale rappresentante pro tempore Ricorrente_1, nonché personalmente i soci sig.ra Nominativo_2 e il sig. Nominativo_3, rappresentati e difesi dall'avv. Difensore_1, adivano questa Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Modena per chiedere l'annullamento degli avvisi di accertamento avanti indicati, emessi dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Modena, per gli anni 2020, 2021 e 2022 con i quali accerta l'infedele presentazione del Modello 770 ordinario e l'omesso assoggettamento alla ritenuta del 26% degli utili extracontabili corrisposti ai soci di società a ristretta base azionaria.
I contribuenti impugnano gli avvisi per i seguenti motivi:
1) ILLEGITTIMA REDAZIONE E NOTIFICA DI UN SECONDO “ACCERTAMENTO PARZIALE” PER L'ANNO
2022 BASATO SULLA MEDESIMA ISTRUTTORIA ACCERTATIVA DI QUELLO PRECEDENTE, IN
ASSENZA DEI PRESUPPOSTI DI LEGGE. VIOLAZIONE ARTT. 9 BIS L. N. 212/2000, ART. 41 E 43, 3°
COMMA, DPR N. 600/73;
2) ILLEGITTIMO UTILIZZO DELLA PRESUNZIONE DELLA DISTRIBUZIONE UTILI ESTRABILANCIO DA
PARTE DI SOCIETA' A RISTRETTA BASE SOCIALE;

3) ILLEGITTIMA APPLICAZIONE DELLA SOLIDARIETA' EX ART. 35 DPR N. 602/73 AD UNA FATTISPECIE
(RITENUE D'IMPOSTE ALLA FONTE) A CUI NON PUO' ESSERE APPLICATA.
Concludono chiedendo: - in via principale di annullare integralmente gli avvisi di accertamento impugnati perché illegittimi o per i suesposti motivi;
- in subordine, annullare parzialmente gli atti impugnati e rideterminare i maggiori redditi nella misura che la Corte dovesse ritenere congrua;
- in ulteriore subordine, in accoglimento del terzo motivo , annullare la parte degli atti che ritiene i soci “coobbligati.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia che chiede il rigetto dei ricorsi con la condanna alle spese in quanto le eccezoni sollevate da parte ricorrente sono infondate.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte premette che il novellato art.132, comma 1, n. 4 c.p.c. (i cui principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/92) consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e che, per consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, il giudice, nel motivare “concisamente” la sentenza, secondo i dettami di cui all'art.118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata e che le questioni non trattate non sono “omesse” ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice.
Ciò premesso la Corte osserva che gli avvisi di accertamento impugnati traggono origine da precedenti atti emessi dall'Amministrazione finanziaria a seguito del processo verbale di constatazione in data 16/11/2023, emesso dalla Guardia di Finanza di Carpi, a conclusione della verifica fiscale, nei confronti della società
Ricorrente_3 s.r.l.s. - esercente l'attività di “confezioni varie e accessori per l'abbigliamento (cod. att. 141910) - per gli anni d'imposta 2020, 2021, 2022 e 2023. L'Agenzia faceva proprie le contestazioni della G.d.F. ed emetteva l'avviso di accertamento per l'anno 2020 che diventava definitivo per mancata impugnazione mentre per gli anni 2021 e 2022 la società presentava istanza di adesione al citato processo verbale di constatazione, ai sensi dell'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997 e definiva in adesione il reddito d'impresa ottenuto a seguito della rettifica in diminuzione dei costi dedotti dalla società e non inerenti, nonché quelli relativi ad operazioni inesistenti. Poichè Ricorrente_3 s.r.l.s. era una società a ristretta base partecipativa, in virtù della composizione societaria costituita annualmente da due soli soggetti, l'Agenzia sulla base dell'attività di accertamento effettuata ai fini IRES (in riferimento alla contabilizzazione di costi indeducibili a fronte di operazioni inesistenti) nei confronti dell'organo societario e, considerando la sua composizione, ha ritenuto applicabile la presunzione di origine giurisprudenziale di distribuzione ai soci dell'utile extracontabile accertato nei confronti della persona giuridica. Di conseguenza poiché l'art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017 ha modificato l'art. 27 del D.P.R. 600/1973 con decorrenza 01/01/2018 e, ai sensi di tale disposizione, la società erogante i dividendi deve applicare, al momento della loro corresponsione, una ritenuta del 26% a titolo di imposta, sull'intero ammontare, l'Agenzia, considerato che non è stata provata la mancata distribuzione dell'utile accertato tramite accantonamento o reinvestimento, ha notificato gli avvisi impugnati alla società ed ai soci per conoscenza, nella qualità di soci/coobbligati.
Parte ricorrente con il primo motivo di ricorso ritiene che l'Agenzia ha utilizzato illegittimamente un secondo accertamento parziale, ai sensi dell'art. 41 bis del DPR 600/73, in modo reiterato “a singhiozzo”, avendo notificato, per lo stesso anno, due atti di accertamento distinti a carico della società fondati sulla medesima istruttoria accertativa. La Corte osserva che l'Ufficio, nei casi previsti dall'art. 41-bis del DPR 600/1973 (per le imposte sui redditi) e in materia Iva, dall'art. 54, quinto comma del DPR 633/1972, può emettere un accertamento parziale, in deroga al principio di unicità e globalità dell'accertamento tributario. L'accertamento parziale, quindi, è una deroga che, in presenza di specifici presupposti, consente l'emissione di più atti sullo stesso anno. La norma, infatti, legittima l'Ufficio a emettere accertamento parziale, ove sia venuto a conoscenza di elementi fiscali suscettibili di immediata utilizzabilità, in seguito a: accessi, ispezioni e verifiche, indagini finanziarie, risposte a questionari e richieste di documentazioni, segnalazioni effettuate da altri uffici, dati in possesso dell'Anagrafe tributaria, senza precludere una successiva e più ampia azione di accertamento per il medesimo anno d'imposta nei termini di decadenza prescritti dalla legge, anche in assenza di nuovi elementi sopravvenuti. La legge prevede espressamente che l'accertamento parziale avvenga “senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43” : ciò significa che la notifica di un avviso parziale non esaurisce il potere di accertamento per quell'anno d'imposta; potere riattivabile ed esercitabile nuovamente in presenza di ulteriori elementi che facoltizzano l'Ufficio a richiedere il pagamento di imposte evase. La Corte di Cassazione con ordinanza n. 928/2025 ha stabilito : “ciò che differenzia l'accertamento parziale rispetto a quello integrativo è l'automatismo argomentativo indotto dalla fonte di conoscenza. In altre parole, l'accertamento parziale presuppone una sorta di evidenza della prova in ordine all'esistenza di un reddito non dichiarato o del maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, conseguente a dati provenienti da fonti privilegiate. A tal riguardo, la Suprema Corte ha affermato che l'accertamento parziale di cui all'art. 41-bis, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 può essere integrato da un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l'accertamento integrativo dall'art. 43 del medesimo D.P.R., che risponde a diverse finalità, sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati: peraltro, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l'illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato (Cass. n. 23685/2018).” Nella fattispecie , al di là che è stato emesso un solo avviso di accertamento per l'anno 2020 che è diventato definitivo per mancata impugnazione , per gli anni 2021 e
2022 non è stato emesso alcun avviso di accertamento perchè la società ha aderito al p.v.c. della Guardia di Finanza. Di conseguenza per i tre anni il reddito della società si è cristallizzato e di conseguenza gli atti impugnati sono legittimi in quanto emessi su fonti probatorie (presunta distribuzione di utili extracontabili) diverse e non emergenti al momento dell'emissione del primo atto (avente quale fonte d'innesco l'effettuata verifica fiscale da parte della G.d.F), senza richiedere ulteriori valutazioni complesse da parte dell'Ufficio al momento dell'emissione, e recuperando maggiori imposte (Ritenute), diverse rispetto al definito accertato reddito societario (Ires, Iva, Irap). Anche il secondo motivo dell'utilizzo da parte dell'Ufficio di presunzioni, senza minimamente procedere ad uno specifico accertamento probatorio, senza corroborare l'applicazione di detta presunzione con ulteriori elementi che facciano anche solo presumere, secondo l'id quod plerumque accidit, la distribuzione in capo ai soci degli utili extracontabili accertati alla società è infondato in quanto la presunzione di distribuzione di utili ai soci rientra nell'alveo delle presunzioni semplici, concetto mutuato dal legislatore fiscale dal codice civile che, all'articolo 2727 così recita “Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.” La Giurisprudenza ritiene oramai principio consolidato che la presunzione di distribuzione ai soci di utili non contabilizzati non viola il divieto di presunzione di secondo grado, vale a dire il divieto di praesumptio de praesumpto in quanto “..il fatto noto non è costituito dalla sussistenza di maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente, caratterizza la gestione sociale..”
In sostanza, pur non operando una presunzione legale, come nel caso delle società di persone, nelle società di capitali a ristretta base azionaria in tema di accertamento delle imposte sui redditi non può considerarsi illogica la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili ai soci, tenuto conto della complicità che normalmente accomuna compagini sociali ristrette. L'origine della distribuzione di detti utili è rappresentata, come nel caso in esame, dall'esistenza della registrazione di costi inesistenti ovvero di ricavi non contabilizzati. Nel caso in esame la Corte ritiene legittimo e fondato l'operato dell'Agenzia in quanto non deve essere l'Agenzia a provare che i maggiori utili extracontabili sono stati dai soci percepiti, ma deve essere parte ricorrente a provare che non sono stati oggetto di distribuzione e sono stati accantonati o reinvestiti dalla società. La Corte di Cassazione con ordinanza n. 18764/2024, in tema di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa, ha precisato che le regole sul riparto dell'onere probatorio non risultano mutate a seguito dell'introduzione del nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022 , che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione dell'onere probatorio, nè preclude il ricorso alle presunzioni semplici disciplinate dagli artt. 2727 e ss. cc. La Suprema Corte ha costantemente stabilito : “il contribuente che intende superare detta presunzione, ha l'onere di provare che i maggiori ricavi non siano stati effettivamente realizzati dalla società (Cass. n. 33976 del 19.12.2019) ovvero che quest'ultima non li abbia distribuiti, ma accantonati o reinvestiti (Cass. n. 16913 del 11.08.2020; Cass. n. 32959 del 20.12.2018; Cass. n. 27778 del 22.11.2017;
Cass. n. 24534 del 18.10.2017). Non è, invece, sufficiente – a parere del Collegio – che il socio si limiti a dimostrare la propria estraneità alla gestione sociale (come affermato da alcune pronunce di questa Corte: cfr. Cass. n. 23247 del 27.09.2018; Cass. n. 18042 del 09.07.2018; Cass. n. 17461 del 14.07.2017; Cass.
n. 26873 del 22.12.2016; Cass. n. 1932 del 02.02.2016), atteso che siffatta agevolazione probatoria collide con le ragioni che legittimano la presunzione posta dalla ristretta base sociale e ne svuoterebbe il contenuto.
Invero, il socio di una società a ristretta base sociale, proprio per le caratteristiche della compagine associativa, è per definizione a conoscenza delle vicende societarie, alle quali ha comunque legittimo accesso anche laddove non partecipi alla effettiva amministrazione della società o ne sia stato estromesso. Ne consegue che, qualora egli assuma di non avere partecipato alla distribuzione degli utili extrabilancio, non può limitarsi a protestare la propria estraneità alla conduzione della società, ma deve dimostrare di non avere percepito quegli utili, indicando chi li ha percepiti ovvero come sono stati utilizzati” (Cass. 21158/2024).
Relativamente al terzo motivo di ricorso di illegittima applicazione della solidarietà la Corte osserva che dall'anno 2018 la distribuzione di utili/dividendi, anche se relativi a partecipazioni qualificate, è soggetta alla ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 26%, ai sensi dell'art. 27 del D.P.R. n. 600 del 1973. Pertanto, il tema della responsabilità del sostituito e della sua partecipazione al procedimento di accertamento a carico del sostituto va valutato con riguardo alle disposizioni contenute negli artt. 64 del D.P.R. 600/73 e 35 del D.
P.R. 602/731. L'art. 64 del D.P.R. 600/73 è una disposizione in tema di accertamento riguardante sia le ritenute a titolo d'acconto che quelle a titolo d'imposta e prevede, in particolare e per quanto d'interesse in questa sede, la facoltà del sostituito di intervenire nel procedimento di accertamento a carico del sostituto.
L'art. 35 del D.P.R. 602/73 è riferibile, invece, esclusivamente alle ritenute a titolo d'imposta e prevede, in particolare, la responsabilità solidale del sostituito per gli importi dovuti dal sostituto d'imposta quando quest'ultimo viene iscritto a ruolo per imposte, interessi e “sopratasse”. Ne consegue che tutti i soci persone fisiche assumono la veste di sostituiti rispetto alla società erogante i dividendi che, pertanto, è obbligata ad operare la ritenuta al momento della distribuzione. Le menzionate disposizioni assumono rilevanza anche nelle fattispecie in cui l'Ufficio, sulla base dell'accertamento in capo ad una società a ristretta base partecipativa, presuma la distribuzione in capo ai soci della stessa dei maggiori utili accertati. Detta presunzione determina, infatti, l'obbligo di applicazione della ritenuta con conseguente accertamento in rettifica del Mod. 770 in capo alla società ed eventuale iscrizione a ruolo in capo ai soci in presenza dei presupposti previsti dall'art. 35 citato. La mancata coobbligazione del socio/sostituito, nell'accertamento 770 per il conseguimento del reddito di capitale, determina il rischio di infruttuosità della fase della riscossione laddove la stessa sia limitata al soggetto societario e quest'ultimo versi in condizioni di inconsistenza patrimoniale. Risulta, pertanto, di fondamentale importanza, ai fini dell'efficacia e proficuità dell'azione accertatrice e riscossiva, richiamare a responsabilità le persone fisiche sostituite, fatte salve straordinarie fattispecie di manifesta insolvibilità di quest'ultime. La responsabilità del sostituito (ad es. socio percettore dei dividendi) riguarda (naturalmente pro quota) l'imposta oggetto di ritenuta e gli interessi. Per quanto riguarda le sanzioni, il sostituito risponde, invece, esclusivamente della sanzione di cui all'art. 14 del D.Lgs.
471/975 che è pari al 20% dell'importo non ritenuto e non versato. La responsabilità solidale del sostituito, ai sensi dell'art 35. citato, è subordinata, inoltre, alla sussistenza dei seguenti presupposti: - omessa ritenuta a titolo d'imposta da parte del sostituto e conseguente omesso versamento;
- affidamento del carico all'agente della riscossione ovvero iscrizione a ruolo del sostituto. Quanto sopra è stato specificatamente indicato negli atti impugnati laddove, è stato indicato che solo in caso di affidamento del carico all'Agente della Riscossione/ iscrizione a ruolo a carico del sostituto d'imposta che non ha operato le citate ritenute e non ha effettuato il relativo versamento, l'Ufficio attiverà la responsabilità solidale dei sostituiti ai sensi dell'art. 35 del D.P.R.
602/73 e solo allora i sostituiti risponderanno pro quota, oltre che delle ritenute, anche della sanzione di cui all'art. 14 del D.Lgs. 471/97.
Conclusivamente avendo l'Agenzia applicato correttamente le norme vigenti in materia di tassazione di ritenute e tassazione degli utili extracontabili corrisposti ai soci da parte di società a ristretta base azionaria a seguito di rettifica ed accertamento di un maggior reddito nei confronti di quest'ultima, conferma integralmente gli avvisi impugnati.
Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta i riuniti ricorsi. Condanna parte ricorrente alla refusione delle spese di lite che liquida in complessivi euro 3.000,00.