Sentenza n. 75/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BARI Sezione 4, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore
10:00 con la seguente composizione collegiale:
ZONNO DESIREE', Presidente
BALDASSARRE DOMENICO, RE
DI BIASE RAFFAELLA, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1820/2025 depositato il 23/07/2025

proposto da

Societa' Agricola Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Avv. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Avv. Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVFCR0400114 REC.CREDITO.IMP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2884/2025 depositato il 16/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente società, in persona del legale rappresentante pro-tempore, impugnava l'atto di recupero credito d'imposta per Ricerca e Sviluppo (R&S) n. TVFCR0400114 2025 (Codice Atto 19523610004) emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bari – Ufficio Controlli, notificato in data
14.5.2025, di complessivi euro 425.810,16, di cui: euro 189.657,00 per operate compensazioni;
euro
46.495,76 per interessi calcolati fino al 31.5.2025; sanzioni di euro 189.657,00, pari al 100% del credito ritenuto inesistente.
Premetteva che:
· quale esercente attività agricola, aveva effettuato negli anni 2017 e 2018 significative attività di ricerca e sviluppo, in conformità con quanto previsto dall'art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla L. 21 febbraio 2014, n. 9 e successive modifiche.
· Per tali attività aveva maturato un credito d'imposta per R&S di complessivi euro 196.696,00, di cui euro 130.205,00 per l'anno 2017 ed euro 66.491,00 per l'anno 2018.
· Tali crediti erano stati regolarmente indicati nelle dichiarazioni dei redditi (Modello Redditi SC), nei quadri RU, come dettagliato nello stesso atto impugnato.
· Aveva utilizzato in compensazione, ai sensi dell'art. 17 D. Lgs. 241/97, una parte di detto credito, per un totale di euro 189.657,00 negli anni d'imposta 2018 (euro 85.966,00), 2019 (euro 68.099,00) e
2020 (euro 5.592,00), utilizzando il codice tributo 6857.
· L'Ufficio aveva basato il recupero sulla presunta non conformità delle attività svolte dalla Società ai criteri definiti per la R&S agevolabile, sostenendo che le attività relative a due progetti denominati
"Sviluppo di un nuovo processo produttivo di coltivazione di verdure ad alto contenuto nutraceutico" e
"Attività sperimentale di coltivazione in serra di nuove varietà orticole con tecniche innovative a basso impatto ambientale" non presenterebbero elementi di novità e creatività, né avrebbero comportato il superamento di incertezze scientifiche o tecnologiche rispetto allo stato dell'arte del settore, risolvendosi,
a suo dire, in una "normale conduzione dell'attività svolta".
· A seguito ricezione del questionario n. Q00210/2024, prot. n. 253487 del 24 settembre 2024, la società, odierna ricorrente, aveva fornito copiosa documentazione a supporto della spettanza del credito, inclusi i "dossier tecnici" per gli anni 2017 e 2018, che descrivono dettagliatamente la natura innovativa dei progetti, gli obiettivi, le incertezze tecnologiche affrontate e superate, e i risultati conseguiti.
Inoltre, la ricorrente evidenziava la legittimità delle attività di ricerca e sviluppo perché conformi ai criteri stabiliti dal Manuale di Frascati dell'OCSE in termini di novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità, producendo ampia documentazione tecnica a supporto delle attività di ricerca e sviluppo, comprensiva di:
· Relazioni tecniche dettagliate per ciascun progetto;

· Descrizione delle metodologie sperimentali adottate;
· Documentazione fotografica delle attività svolte;

· Prospetti analitici dei costi sostenuti per il personale tecnico coinvolto.
Tanto premesso ed esposto in fatto, la ricorrente eccepiva:

1. nullità dell'atto di recupero per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo – Violazione del diritto di difesa previsto dall'art. 24 della costituzione e del diritto al buon andamento della P.A. ex art. 97 costituzione - Violazione del diritto di difesa anche ex art. 220 disp. att. c.p.p. - Carenza di motivazione violazione dell'art. 42 del DPR 600/73.

2. Nullità dell'atto di recupero per violazione dell'onere della prova ex art. 2697 c.c. e illegittimità delle presunzioni operate.

3. Nullità dell'atto di recupero per infondatezza della pretesa impositiva nel merito.

4. Erroneità dell'avviso di accertamento per erronea qualificazione del credito come "inesistente" e sulla conseguente illegittimità della sanzione applicata (100% ex art. 13, comma 5, D. Lgs. 471/97).

5. Nullità dell'avviso di accertamento per decadenza parziale del potere di accertamento dell'Ufficio per le compensazioni effettuate nell'anno 2018.
Previa richiesta di sospensione degli effetti dell'atto impugnato, cui nel prosieguo rinunziava, concludeva per sentir accertare e dichiarare il suo annullamento.
Con vittoria delle spese del giudizio.
In via istruttoria chiedeva ammissione di consulenza tecnica d'Ufficio per l'accertamento della natura delle attività svolte, della loro riconducibilità ai requisiti di legge e della congruità dei costi.
Con controdeduzioni l'Ufficio contrastava puntualmente ogni avversa eccezione e deduzione.
Concludeva per sentir dichiarare il rigetto del ricorso, con vittoria delle spese del giudizio.
Con memorie depositate il 24.11.2025 la ricorrente esibiva documentazione contabile e fotografica a sostegno della svolta attività di R & S. ponendo in rilievo che l'Ufficio non aveva mai contestato l'effettivo svolgimento delle attività descritte nei progetti, né la materialità dei costi sostenuti, limitandosi a
Per cui, il credito non poteva in nessuna ipotesi considerarsi inesistente, ma semmai non spettante, con conseguente decadenza parziale del potere di accertamento per le compensazioni di euro 85.966,00 effettuate nell'anno 2018, essendo il termine di decadenza quinquennale scaduto il 31 dicembre 2024.
Inoltre, insisteva sulla violazione del contraddittorio preventivo nonché sulla genuina e qualificata attività di ricerca e sviluppo svolta, evidenziando che l'attestazione del revisore contabile del 27 marzo 2018 riveste valore probatorio privilegiato ai sensi dell'art. 168 del Codice della navigazione;
principio che trova applicazione analogica per le attestazioni dei revisori contabili.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e, per l'effetto, va respinto. Per quanto attiene l'eccepita nullità dell'atto per mancata instaurazione del contraddittorio, persuadono i rilievi in diritto esposti dall'Agenzia costituita, che ha efficacemente rappresentato che, per fornire una interpretazione autentica dell'articolo 6-bis dello Statuto, il legislatore ha introdotto nel decreto-legge 29 marzo 2024 n. 39, l'articolo 7-bis, comma 1, convertito con modifiche dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, con il quale ha chiarito che il comma 1 dello stesso «si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti».
In ogni caso, il contraddittorio –che non può mai essere inteso come un requisito di carattere meramente formalistico- non avrebbe potuto condurre ad un risultato diverso da quello qui avversato perché gli elementi partecipativi che la ricorrente avrebbe potuto rappresentare il quella fase, espressi compiutamente in giudizio, non sono idonei a superare i rilievi dell'Amministrazione.
Parimenti infondata è l'eccezione di difetto di motivazione, posto che l'atto di recupero risulta adeguatamente motivato, sì da avere consentito alla contribuente, odierna ricorrente, di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa, come desumibile dalla dimostrata assoluta conoscenza e comprensione dei fatti a lei addebitati e dei criteri posti a base degli addebiti che la medesima ha puntualmente cercato di contrastare.
Del resto, dopo l'esame della documentazione ricevuta, avendo l'Ufficio indicato i presupposti per usufruire del beneficio disciplinato dall'articolo 3, D. Lgs. n. 145/2013, ha invitato la contribuente a definire la sua posizione, così rispettando ampiamente il principio di buon andamento della pubblica amministrazione richiesto e garantito dall'art. 97 della Costituzione.
Circa, poi, gli ulteriori motivi di ricorso, che questo Collegio ritiene possano trattarsi congiuntamente, si osserva quanto in appresso:
le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla ricorrente nei periodi d'imposta 2017 e 2018 hanno riguardato due progetti e, segnatamente: il Progetto 1, denominato “Sviluppo di un nuovo processo produttivo di piantine per verdure in ambiente di serra a climatizzazione e irrigazione controllata” e il Progetto 2, denominato “Sviluppo sperimentale di un nuovo processo di coltivazione idroponica di ortaggi, con finalità di miglioramento qualitativo e anticipo produttivo rispetto alle colture in campo”.
Tanto premesso, va considerato che, in base alle definizioni di “ricerca fondamentale, ricerca applicata e sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione
Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”, definizioni a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, viene espressamente precisato che: «Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE».
Pertanto, i principi generali e i criteri contenuti nelle suddette linee guida per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo elaborate dall'OCSE assumono diretta rilevanza anche ai fini dell'applicazione della disciplina del credito d'imposta.
Secondo i principi e i criteri contenuti in tale manuale, le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle specificamente svolte per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento;
ovverosia: applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. In altri termini, si tratta di attività che necessariamente si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano.
Per l'effetto, nel campo di applicazione del credito d'imposta non rientrano automaticamente tutte le attività che l'impresa intraprende nel suo processo di innovazione, ma esclusivamente quelle che si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione qui in precedenza indicati.
Con il decreto del 4 luglio 2024, il Ministero delle Imprese e del Made in Italy ha pubblicato le linee guida per la corretta applicazione del credito d'imposta, che coinvolgono anche quello oggetto del presente gravame, richiamando sostanzialmente quanto indicato nella documentazione di prassi dell'Agenzia delle
Entrate e ribadendo i requisiti fondamentali per poter fruire dell'agevolazione, con esplicito rinvio anche al
Manuale di Frascati.
Ciò posto, nella fattispecie qui in esame l'Ufficio ha invece constatato che l'attività di ricerca e sviluppo svolta dalla contribuente, odierna ricorrente, è risultata caratterizzata da una criticità legata a un settore di appartenenza per il quale appare difficile lo svolgimento di un'attività di ricerca e sviluppo che, peraltro, dalla descrizione delle attività poste in essere nell'ambito dei richiamati due progetti non emergono con chiarezza quali fossero gli ostacoli scientifici e tecnici che sono stati superati;
criticità che questo Collegio condivide.
In particolare, contrariamente a quanto ritenuto dalla società, le attività di ricerca e sviluppo condotte dalla stessa di fatto non risultano aver apportato l'acquisizione di nuove conoscenze rispetto a quelle generali già disponibili.
Né, sono stati precisati gli eventuali ostacoli tecnici o scientifici non superabili con le conoscenze già ampiamente diffuse nel settore di appartenenza emersi nel corso dell'attività sperimentale.
Invero, dalla relazione, contenente basilari e comuni concetti che caratterizzano una qualsivoglia generica attività di ricerca, si rileva che l'asserita attività di sperimentazione non può che rientrare nella normale conduzione dell'attività agricola svolta.
Al riguardo, va considerato che nell'ambito della normativa che regola il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo definito dall'art. 3, DL 145/2013, in base a quanto previsto nel comma 4, stesso articolo, sono ammissibili le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
b) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

c) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali;

Invece, in base a quanto previsto nel successivo comma 5, stesso articolo 3, non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.
Tanto premesso, questo Collegio ritiene che nel caso di specie il credito di imposta manchi dei suoi presupposti costitutivi essenziali, in quanto l'attività sostenuta dalla società ricorrente non è qualificabile in termini di ricerca e sviluppo.
Inoltre, essendosi ad avviso di questo Collegio venuta a configurare la fattispecie di utilizzo di un credito inesistente per carenza del presupposto costitutivo, il relativo atto di recupero poteva essere notificato entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, come novellato dall'articolo 38-bis del DPR 600/1973.
Per cui la relativa eccezione è infondata.
Tutte le argomentazioni sin qui svolte sono assorbenti di ogni altra questione ed eccezione sollevata dalla ricorrente.
Da qui, consegue il rigetto del ricorso.
Le spese seguono la soccombenza, come liquidate nel dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore della costituita
Agenzia, liquidandole in euro 3200,00