Sentenza n. 38/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di L'AQUILA Sezione 2, riunita in udienza il 21/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
SANTINI LUIGI, Presidente e Relatore POLITI FABRIZIO, Giudice SANTINI SILVANO, Giudice
in data 21/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 724/2024 depositato il 28/12/2024
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale L'Aquila
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TA3CRT100036 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 20/2026 depositato il 21/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente: insiste per accoglimento del ricorso. Si riporta agli atti depositati. Resistente: insiste per rigetto del ricorso. Si riporta agli atti depositati.
RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE La società Ricorrente_1 S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, ha impugnato l'Atto di Recupero Crediti n.TA3CRT100036/2024, notificato in data 01.10.2024, con il quale l'Ufficio ha recuperato a tassazione crediti d'imposta che ha ritenuto indebitamente utilizzati in compensazione dalla ricorrente nell'anno d'imposta 2019, riprendendo a tassazione la somma di €.73.101,00 a titolo di importi indebitamente compensati, oltre interessi e sanzioni. In particolare, l'Ufficio ha ritenuto che la Ricorrente_1
S.r.l., società operante nel settore edile, avrebbe indebitamente fruito delle agevolazioni correlate allo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo ed alla conseguente utilizzazione delle correlate agevolazioni fiscali, in assenza dei requisiti di novità previsti dall'art.3 del D.L.
n.145/2013 e dal c.d. Manuale Frascati.
A fondamento del ricorso, con una serie articolata di censure, la società ricorrente ha sollevato le seguenti censure: 1) illegittimità dell'atto di recupero. Motivazione insufficiente in merito alla ritenuta correttezza dell'operato erariale. Motivazione illogica nella parte in cui l'Ufficio contesta la inesistenza del credito ma conferma la esistenza della attività di ricerca. Violazione della regola dell'onere della prova circa la ritenuta insussistenza nel progetto in esame dei requisiti sostanziali e tecnici per rientrare nell'ambito dell'attività di R&S agevolata.
Violazione del principio della riserva di legge e del principio di capacità contributiva. Violazione degli artt. 42 del d.p.r. n. 600/73. Violazione dell'art. 2697 c.c., dell'art. 13, comma
5, d.lgs. n. 472/1997 e dell'art. 24 della costituzione in combinato disposto. Violazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e degli artt. 23 e 53 della Costituzione;
2) Illegittimità dell'atto di recupero. Manifesta infondatezza della ritenuta insussistenza dei requisiti sostanziali e tecnici del progetto ai fini della inclusione nell'ambito dell'attività di R&S agevolata. Violazione del principio della riserva di legge. Violazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 nonché dell'art. 23 della Costituzione e dell'art. 42 d.p.r. n. 600/73 in combinato disposto, e anche dell'art 2697
c.c. e dell'art.7 del d.lgs. n.546/1992; 3) Illegittimità dell'atto di recupero in merito al tema dell'assolvimento – nella specie corretto e palese – dell'obbligo documentale e probatorio delle attività svolte e di conservazione dei documenti medesimi. Violazione dell'art. 7 del d.m. 27 maggio 2015 e dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013. Motivazione errata e illogica sul medesimo profilo. Violazione dell'art 42 del d.p.r. n. 600/73; 4) “Eccesso di potere” dell'ufficio per aver negato la sussistenza dei requisiti tecnici per beneficiare del credito d'imposta in assenza del necessario parere tecnico del MISE;
5) Disapplicazione delle sanzioni per “obiettiva incertezza normativa” ovvero per errore sul fatto incolpevole di cui all'art. 6 d.lgs. n.
471/1997; 6) Illegittimità delle sanzioni comminate ai sensi dell'art. 13, quinto comma, del d.lgs. n. 471/1997, da correlarsi all'ipotesi più mite di “credito non spettante”, e non a quella più grave (applicata dall'Ufficio) di “credito inesistente”; 7) Violazione del diritto al contraddittorio preventivo previsto dagli artt.41 e 51 della Carta di Nizza. Obbligo di motivazione a carico dell'Ufficio. Violazione dell'art.6 bis della legge n.212/2000, nonché dell'art.7 bis del D.L. n.39/2024.
Ha quindi concluso come segue: “in via principale, e nel merito, di accogliere il ricorso della contribuente e, per l'effetto, annullare l'atto impositivo contestato e la relativa pretesa erariale, nonché le sanzioni irrogate, con ogni ulteriore effetto e conseguenza di legge anche in ordine alle spese di lite, liquidabili in base ai criteri indicati dal d.m. n. 55/2014, modificato dal successivo d.m. n. 37/2018 e, poi, dal d.m. 147/2022”.
L'Agenzia delle Entrate, indicata dal ricorrente come controparte, si è costituita in giudizio ed ha resistito al ricorso, del quale ha chiesto il rigetto, sostenendone l'inammissibilità e/o l'infondatezza in relazione a ciascuna delle censure sollevate.
1.- Preliminarmente, va disattesa l'eccezione di insufficienza della motivazione dell'atto impugnato, i cui elementi formali e sostanziali sono rigidamente prefissati dal legislatore e non possono quindi essere derogati motu proprio dall'Ufficio. L'obbligo di motivazione deve peraltro ritenersi assolto quando al destinatario venga fornita una chiara informativa sugli elementi essenziali della pretesa tributaria in modo che sia agevole individuare le ragioni e l'entità delle somme di cui si pretende il pagamento. In quest'ordine di concetti, rileva il Collegio che l'atto impugnato indica i presupposti di fatto e le ragioni di diritto posti a base della pretesa, consentendo così al destinatario di conoscere dettagliatamente la pretesa fiscale e l'iter logico giuridico seguito nell'accertamento contestato e, pertanto, di svolgere efficacemente la propria difesa (come in effetti avvenuto) attraverso la tempestiva e motivata impugnazione giurisdizionale dell'atto medesimo;

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2.- Va altresì disattesa l'eccezione di violazione del principio del contraddittorio preventivo, atteso che l'art.7 bis del D.L. n.39/2024, introdotto in sede conversione con Legge n.67/2024, di interpretazione autentica dell'art.6 bis della legge n.212/2000, ha chiarito che il primo comma della suddetta disposizione, laddove generalizza il principio del contraddittorio endoprocedimentale, non può trovare applicazione con riguardo “agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”.
Ad ogni buon conto, come le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno chiarito,
“Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l'obbligo dell' amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito;
mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (V.
Cassazione civile, sez. un., 09/12/2015, n. 24823). Va dunque esclusa l'esistenza di un principio generale dell'ordinamento, che imponga l'osservanza del contraddittorio endoprocedimentale in rapporto a qualsiasi atto dell'Amministrazione fiscale lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente.
A ciò si aggiunga che la Corte di vertice ha specificato che la disposizione invocata (art. 12, c. 7 della l. n. 212 del 2000) non trova applicazione nei casi di rettifiche e indagini eseguite “a tavolino” (così come nella fattispecie), rimarcando che è onere del contribuente
“di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa”, essendosi, più specificamente, rilevato che “la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass.
S.U., 9 dicembre 2015, n. 24823). Nella fattispecie, pertanto, l'eccezione non può essere accolta, in considerazione del fatto che la società ricorrente non ha allegato nè dimostrato che, in presenza di interlocuzioni preventive più approfondite, avrebbe introdotto temi di prova che avrebbero potenzialmente e ragionevolmente allargato il quadro istruttorio posto a base della decisione, conducendo così l'amministrazione a determinazioni di diverso tenore.
Il motivo va dunque disatteso.
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3.- Non sussiste violazione alcuna nella circostanza che l'Ufficio non abbia provveduto a richiedere il parere tecnico del M.I.S.E., trattandosi di una mera facoltà per l'amministrazione (v. art.8, secondo comma, D.M. 27.05.2015), che nella fattispecie l'Ufficio ha legittimamente ritenuto di non esercitare, non avendo riscontrato dubbi di natura tecnica circa l'insussistenza dei requisiti posti dall'art.3 del D.L. n.145/2013 per l'inquadramento dell'attività tra quelle di ricerca e sviluppo, sul presupposto che l'Ufficio può ritenersi esonerato da ogni autonoma valutazione di natura tecnica, dal momento che il Ricorrente_1Dossier-relazione tecnica Ricerca e Sviluppo posto dalla S.r.l. a sostegno della compensazione del credito di imposta costituisce un mero lavoro di copia/incolla di una tesi di laurea magistrale in Ingegneria Civile del Politecnico di Torino denominata “Integrazione tra verde urbano ed edifici. Aspetti progettuali e confronto tra soluzioni” (prodotta in atti dall'Ufficio). Ne segue che l'assenza del carattere di novità costituisce un dato oggettivo di immediata percezione anche per chi non possiede particolari cognizioni tecniche, essendo sufficiente esercitare un mero controllo di corrispondenza tra tale elaborato ed il dossier
Ricorrente_1tecnico prodotto dalla S.r.l.. Ne segue che, tenuto conto della motivazione dell'atto di recupero, non può che giungersi alla conclusione che l'Ufficio ha assolto l'onere probatorio del fatto impeditivo su di esso gravante, senza necessità di acquisire il parere tecnico del MISE.
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4.- Nel merito, con una serie articolata di motivi, che per la loro evidente connessione Ricorrente_1possono essere trattati congiuntamente, la società S.r.l. censura il recupero a tassazione degli importi scaturenti dall'indebita utilizzazione di crediti di imposta correlati ad attività di Ricerca & Sviluppo, ritenuta però non agevolabile in quanto priva dei requisiti di cui al “Manuale Frascati” per i crediti di imposta per investimento in attività di ricerca e sviluppo, ai sensi dell'art. 3 D.L 145/2013 e successive modifiche. La società ricorrente contesta nel merito la fondatezza dei rilievi su cui si basa l'atto di recupero, in cui non si sarebbe tenuto conto della circostanza che le attività di ricerca e sviluppo si erano effettivamente tenute, che il concetto di novità andava inteso in senso relativo e che le stesse rientravano negli ambiti tematici previsti dalla normativa, come dimostrato dalla documentazione prodotta.
Le censure non sono fondate.
In punto di diritto, l'art.3 del D.L. n.145/2013 definisce quali sono le attività agevolabili (quarto comma) e le spese ammissibili al beneficio (sesto comma). I criteri per valutare il valore tecnico dei singoli progetti sono contenuti in un documento di prassi internazionale denominato “Manuale di Frascati”, che condiziona la effettiva qualificabilità di un'attività come
“Ricerca e Sviluppo” alla compresenza dei requisiti della “novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità”. Ebbene, come si è detto, l'Ufficio si è limitato a constatare la mancanza del carattere di innovazione, ai sensi del DL 146/2013, in considerazione del fatto che “il processo seguito per la definizione del progetto (utilità del verde urbano nella moderna pianificazione territoriale) sembrerebbe già essere patrimonio del settore del verde nell'edilizia”, che “nella bibliografia e nella sitografia elencati nella tesi di laurea indicata, si richiamano riferimenti a lavori con date antecedenti a quella di cui alla relazione e al progetto realizzato dalla ricorrente” e che, in particolare, nella tesi di laurea magistrale in Ingegneria Civile del
Politecnico di Torino denominata “Integrazione tra verde urbano ed edifici. Aspetti progettuali e confronto tra soluzioni” (prodotta in atti dall'Ufficio) “si ritrova l'intero contenuto della relazione prodotta dalla Società relativamente alla propria R&S anno 2018. In altre parole, non c'è innovazione in una attività di ricerca e sviluppo volta a copiare, imitare o decodificare conoscenze”. Aspetto, quest'ultimo, che non viene specificamente affrontato nel ricorso, che si dilunga in una miriade di osservazioni di carattere astratto e generale, senza confutare le reali motivazioni per cui l'Ufficio ha ritenuto in concreto non agevolabili le attività di Ricerca & Sviluppo indicate nella documentazione tecnica predisposta dalla società ricorrente, meramente riproduttiva di altro elaborato.
Non è quindi in contestazione l'impiego del personale dipendente in attività qualificate come Ricerca & Sviluppo, quanto piuttosto il connotato di novità che tale ultima attività deve presentare e che l'Ufficio ha invece ritenuto insussistente, in quanto mancante della finalizzazione alla acquisizione di nuove conoscenze. L'Agenzia delle Entrate, pertanto, non
Ric_1contesta il fatto costitutivo per il diritto alle agevolazioni (le spese sostenute dalla
S.r.l. per il personale impiegato nell'attività di Ricerca & Sviluppo), ma deduce un autonomo fatto impeditivo (la mancanza del carattere di novità necessario per qualificare detta attività come Ricerca & Sviluppo), fatto impeditivo di cui l'Ufficio ha fornito idonea prova attraverso la produzione della tesi di laurea magistrale in Ingegneria Civile del Politecnico di
Torino.
E' pur vero che il Manuale di Frascati chiarisce che la nuova conoscenza può essere integrata anche da un "incremento dello stato della conoscenza" e cioè da un progresso dello stato dell'arte. Sul punto, il M.I.S.E. (D.M. 26/05/2020) ha sottolineato che il criterio dell'avanzamento si intende raggiunto anche quanto il prodotto esistente venga migliorato applicandosi conoscenze esistenti, purché questo non sia facilmente attuabile o deducibile. Ciò in coerenza con l'art. 2, c.2 del D.M. del 25/05/2015, secondo cui "Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”. In altri termini, è astrattamente ammissibile una attività che non porti necessariamente ad una novità radicale, ma che persegua un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico, anche mediante adattamento di conoscenze esistenti, purché tale avanzamento non sia facilmente attuabile, dovendosi escludere ciò che risulta ormai diffuso e introdotto nel settore.
Lo stesso M.I.S.E., con nota del 29/09/2017, precisa tuttavia che sono da escludersi, in quanto ordinarie, “le attività finalizzate a semplici adattamenti di una gamma di prodotti esistenti attraverso, ad esempio, l 'aggiunta di un singolo prodotto o la modifica, ad esempio,
[...] di in quanto costituenti in via di principio modifiche ordinarie o di routine”.
Conformemente, l'Agenzia delle Entrate, nella Circolare n.5/E del 16.03.2016, ha definito il confine fra routinario e sostanziale in questi termini (v. pag.12): “Sono, pertanto, escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati). Sono agevolabili, invece, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto)”.
Ebbene, nella fattispecie siamo in presenza, in massima parte, di un mero copia-incolla della tesi di laurea magistrale in Ingegneria Civile del Politecnico di Torino. Ne segue che, muovendo dal presupposto che la prova del fatto costitutivo del diritto alle agevolazioni fiscali grava su chi intenda beneficiarne, deve ritenersi che nella fattispecie ricorrono indizi gravi, precisi e concordanti dell'esistenza di un'operazione (comportante l'organizzazione di una attività di ricerca e sviluppo basata su conoscenze già acquisite nel campo del “Green
Building”, e già pubblicate in precedenti studi scientifici) finalizzata al solo godimento degli incentivi fiscali attraverso l'artificiosa creazione di un credito di imposta per scopi diversi da quelli per i quali il credito stesso è stato previsto. Atteso il chiaro intento elusivo delle finalità del legislatore, non poteva pertanto essere accordato all'azienda ricorrente il credito di imposta per la attività di Ricerca & Sviluppo nel campo del “Green Building” per l'anno d'imposta 2019.
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5.- Quanto alle censure attinenti alla applicazione delle sanzioni, nessun dubbio sussiste in ordine alla circostanza che trattasi di “credito di imposta inesistente”, e non semplicemente di “credito non spettante”. Occorre premettere il nostro ordinamento offre una definizione del credito "inesistente"
(art. 13 co. 5 D.Lgs. 471), descrivendo come tale il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt.36-bis (controlli automatizzati, eseguiti sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria) e 36-ter (controllo formale delle dichiarazioni) del d.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972. La Suprema Corte, nella sentenza Sez. 5 n. 34443 del 16/11/2021 ha affermato che per “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo” deve intendersi il credito “che non è reale” e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973
e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972. Ossia, che non può emergere né dall'esame della sola dichiarazione, né a seguito dell'interlocuzione “documentale” prevista, in sede di controllo formale, dal terzo comma dell'art.36 ter. Il credito si definisce invece “non spettante” qualora integri una mera eccedenza di un credito d'imposta esistente, in quanto utilizzato in misura superiore a quella spettante ovvero
“in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”. In altre parole, un credito è
“non spettante” quando sia astrattamente veritiero (in quanto sostenuto da documentazione veridica), ma vantato in misura eccedente o senza il rispetto delle modalità formali previste dalla normativa.
E' invece del tutto neutra rispetto alla distinzione tra i concetti di “credito inesistente” e di
“credito non spettante” la circostanza che la compensazione del credito di imposta sia avvenuta o meno con modalità fraudolente. Ciò premesso, nella fattispecie siamo in presenza non di un credito d'imposta utilizzato in misura superiore a quella spettante ovvero con modalità non consentite, bensì di un'operazione (comportante l'organizzazione di una attività di ricerca e sviluppo prova dei caratteri di novità e creatività) finalizzata al solo godimento degli incentivi fiscali attraverso l'artificiosa creazione di un credito di imposta altrimenti insussistente. Atteso l'evidente intento elusivo delle finalità del legislatore, non può che concludersi che nella fattispecie siamo in presenza di un “credito d'imposta inesistente”, in quanto frutto di una attività di ricerca e sviluppo posta in essere artificiosamente dalla contribuente con l'unico scopo di sottrarre materia imponibile ai danni dell'Erario.
Il trattamento sanzionatorio applicato, non ravvisandosi oggettive incertezze connesse a contrastanti o sopravvenuti difformi orientamenti giurisprudenziali, è conforme a legge e non manifestamente sproporzionato rispetto all'oggettivo disvalore delle violazioni contestate, che non appaiono riconducibili ad errore di fatto incolpevole da parte del contribuente, tenuto conto della circostanza che un operatore economico mediamente diligente avrebbe dovuto essere in grado di avvedersi, con una condotta improntata ad ordinaria diligenza, se l'attività di Ricerca & Sviluppo in relazione alla quale sono state richieste le agevolazioni presentasse o meno i requisiti posti dall'art.3 del D.L. n.145/2013 e dal “Manuale di Frascati”, tenuto conto della circostanza che la documentazione tecnica utilizzata era meramente riproduttiva di altro elaborato.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso presentato dalla Ricorrente_1 S.r.l. deve essere dunque respinto.
Le spese del giudizio seguono la regola generale della soccombenza e si liquidano come da dispositivo.


P. Q. M.



la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di L'Aquila, definitivamente pronunciando sul ricorso indicato in epigrafe, contrariis reiectis, così decide:
- rigetta il ricorso;
- condanna la parte ricorrente a rifondere alla Agenzia delle Entrate le spese del giudizio, che liquida in complessivi €.4.000,00.
Così deciso in L'Aquila il 21 Gennaio 2026.
IL PRESIDENTE est.
GI NI