Sentenza n. 10/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CAGLIARI Sezione 3, riunita in udienza il 10/11/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
CABRAS DONATA, Presidente
NN IA, TO
CONTINI MICHELE, Giudice
in data 10/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 500/2025 depositato il 12/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ric_2 - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_2 - CF_Rappresentante_2
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_3 - CF_Rappresentante_3
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari - Via Cesare Pintus Snc 09134 Cagliari CA
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- RIFIUTO TACITO IRES-ALTRO 2013
- RIFIUTO TACITO IRES-ALTRO 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 694/2025 depositato il
11/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrenti: l'Ill.ma Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Cagliari Voglia accertare il diritto dei ricorrenti al rimborso delle somme evidenziate nel superiore § 2.3 e, per l'effetto, condannare l'Ufficio chiamato in causa - Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Cagliari - al relativo pagamento. I Ricorrenti chiedono, inoltre, che le somme vengano rimborsate, mediante bonifico bancario da eseguirsi a favore del Ric_2”, presso l'istituto bancario Banca_1 S.p.A. – Filiale Sant'Antioco, BIC: Numero_1, IBAN: Conto_Corrente_1. Con vittoria di spese, competenze ed onorari.
Resistente: CHIEDE a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria:
- in via pregiudiziale: 1) la dichiarazione di inammissibilità del ricorso da parte della società consolidata Ric_2 S.r.l.;
- nel merito: 1) il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio;

2) in via subordinata, il disconoscimento del rimborso dell'importo di quanto non correlabile all'insussistenza del lodo definitivo del 23/04/2013, come quantificato al punto 5) delle presenti controdeduzioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Le vicende che hanno costituito il prodromo delle pretese esaminate nel giudizio definito dalla presente sentenza sono state esposte come di seguito si riporta nella comparsa di costituzione dell'Agenzia delle
Entrate.
Il 15/09/2000 la Ric_2 stipulò con la Regione Autonoma della Sardegna e il Comune di Cagliari, oltre ad altri soggetti privati coinvolti, un Accordo di programma che pianificava l'assetto di una vasta area della città di Cagliari, nel quartiere di Luogo_1
, al fine della realizzazione di un parco archeologico, di un parco urbano, di opere pubbliche e servizi e di un insediamento residenziale. Dopo l'inizio dei lavori (nel corso dei quali erano state rinvenute numerose tombe risalenti all'età punica), la sopravvenuta normativa regionale, correlata a successivi provvedimenti amministrativi generali e particolari (legge regionale n. 8 del 2004, Piano Paesaggistico
Regionale approvato con delibera del 05/09/2006 e le norme tecniche di attuazione), provocò
l'assoggettamento dell'area interessata dal citato Accordo a una nuova e più stringente disciplina di salvaguardia paesaggistica. L'area in questione era stata qualificata come “caratterizzata da preesistenze con valenze storico-culturali” e la prosecuzione dei lavori per la realizzazione del progetto di lottizzazione della Ric_2 S.r.l. fu impedita e tramite il Piano Urbanistico Comunale, assunto dal Comune di Cagliari di intesa con la Regione Autonoma della Sardegna e con il Ministero per i beni e le attività culturali, si procedette all'analitica individuazione cartografica, all'interno dell'area vincolata, di una zona di tutela integrale, ove non era consentito alcun intervento di modificazione dello stato dei luoghi, e di una fascia di tutela condizionata. La Ric_2 S.r.l. impugnò i provvedimenti di interesse davanti al giudice amministrativo e, con atto notificato il 19/04/2010, richiese al Collegio arbitrale (previsto dalla clausola compromissoria di cui all'articolo 7 dell'Accordo di programma) la condanna della Regione Autonoma della Sardegna al risarcimento dei danni.
La Regione Autonoma della Sardegna, in sede di arbitrato, eccepì in via pregiudiziale la non deferibilità della controversia al Collegio. Detta eccezione era respinta con lodo non definitivo del 16/06/2011.
Successivamente, con lodo definitivo del 23/04/2013, il Collegio arbitrale stabilì che la Regione Autonoma della Sardegna si era resa inadempiente alle obbligazioni assunte nei confronti della Ric_2 S.r.l. con l'Accordo di programma del 15/09/2000 e la condannò al pagamento, a titolo di risarcimento del danno, di
€ 77.827.000,00 oltre accessori.
Tale decisione (congiuntamente al precedente lodo non definitivo) fu impugnata dalla Regione Autonoma della Sardegna presso la Corte di Appello di Roma, ai sensi dell'articolo 827 del codice di procedura civile.
Fu altresì richiesta la sospensione dell'efficacia esecutiva del lodo, rigettata dalla Corte di Appello.
Nelle more del suddetto procedimento giudiziario, la Ric_2 S.r.l. agì per riscuotere il proprio credito con la notifica di un atto di pignoramento presso terzi nei confronti del tesoriere della Regione Autonoma della
Sardegna, al quale faceva seguito l'ordinanza di assegnazione n. 533 del 01/07/2014 del giudice dell'esecuzione, che disponeva l'attribuzione alla Ric_2 S.r.l. del suddetto importo di € 77.827.000,00.
Per quanto di spettanza, l'indennizzo per il risarcimento del danno in questione, costituente base imponibile ai fini della determinazione del reddito di impresa, fu contabilizzato dalla Ric_2 S.r.l. solo parzialmente e in misura minima (pari a € 653.650,00) nell'anno di imposta 2013.
La maggiore e residua parte dell'indennizzo in questione fu contabilizzata nell'anno di imposta 2014, con un reddito dichiarato trasferito al consolidato pari a € 79.963.839,00.
Il suddetto trasferimento, in relazione al citato periodo di imposta 2014, confluiva nella tassazione di gruppo ai fini IRES in capo alla consolidante Ricorrente_1 S.p.a., la quale indicava in dichiarazione (quadro CN, rigo CN7) un'imposta a debito netta pari a € 21.964.092,00.
In riferimento a tale importo, scomputate le ritenute d'acconto subite (pari a € 56.409,00), l'eccedenza di imposta da precedenti dichiarazioni (pari a € 978.180,00) e gli acconti versati (pari a € 99.609,00), risultava un'imposta a debito dovuta pari a € 20.829.894,00 [versata, con un incremento di interessi determinato dal pagamento posticipato, il 16/07/2015 (totale di € 20.986.680,74) e un'integrazione di ulteriori € 4.475,00 versata il 30/09/2015].
Nel corso del 2018, l'Agenzia delle Entrate procedette a un'attività di controllo nei confronti della Ric_2 S.r. l., riferita alle annualità 2013 (invito n. I00181/2018) e 2014 (invito n. I00183/2018) attività che consentì, in relazione all'anno di imposta 2013, di rilevare la mancata contabilizzazione dell'indennizzo da risarcimento del danno in tale anno e l'erronea contabilizzazione dello stesso nell'anno 2014, contravvenendo al principio di competenza di cui all'articolo 109 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986.
A tale riguardo, in riferimento al 2013, fu intrapresa la procedura di accertamento con adesione con la contribuente, la quale, dopo alcune interlocuzioni, condusse il 22/10/2018 alla sottoscrizione dell'atto di adesione n. TW3AE1000552/2018 Nel corpo di tale atto, la mancata contabilizzazione nel 2013 ai fini IRES fu quantificata per un importo pari a € 83.955.271,00, con una maggiore imposta definita pari a € 23.087.700,00.
Al fine di tenere conto di quanto versato erroneamente dalla consolidante Ricorrente_1 S.p.a. (a seguito dell'errata contabilizzazione da parte della consolidata Ric_2 S.r.l.) in riferimento al periodo di imposta 2014, pari, come detto, a € 21.964.092,00, la maggiore imposta da versare veniva quantificata in € 1.123.608,00
(€ 23.087.700,00 meno € 21.964.092,00.
Detto importo (che, in ragione degli interessi di dilazione a seguito di rateazione, arrivava a un totale di
€ 1.131.810,15) fu versato dalla contribuente in venti rate (prima rata versata il 08/11/2018, ultima rata versata il 30/08/2023).
Usufruendo della definizione agevolata di cui all'articolo 2, commi 3 e 4, del decreto-legge n. 119 del 2018, in riferimento all'adesione in questione, la contribuente non versò sanzioni e interessi (se non quelli discendenti dalla rateazione richiesta).
Nel frattempo, la Corte di Appello di Roma, con la sentenza n. 2245/2018 del 09/04/2018, dichiarò la nullità parziale dei lodi impugnati, riducendo l'importo del danno da risarcire a € 1.205.900,00.
Tale sentenza fu impugnata dalla Ric_2 S.r.l. presso la Corte di Cassazione, con controricorso e ricorso incidentale da parte della Regione Autonoma della Sardegna. La sentenza n. 2738 del 05/02/2021 della
Suprema Corte, accogliendo il ricorso incidentale della Regione Autonoma della Sardegna, dichiarò
l'integrale nullità del lodo.
La restituzione alla Regione Autonoma della Sardegna delle somme erogate in virtù del lodo non è mai avvenuta e Ric_2 S.r.l., posta in liquidazione sin dal novembre del 2018, con sentenza del Tribunale di Cagliari depositata il 03/04/2023, fu dichiarata fallita.
Successivamente, il 16/01/2025, la società consolidante Ricorrente_1 S.p.a. e il Fallimento della Ric_2 S.r.l. notificarono all'Ufficio un'istanza di rimborso con la quale, ai sensi dell'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, fu richiesto il rimborso integrale di quanto versato ai fini IRES dalla società consolidante in relazione alle annualità 2013 e 2014 a proposito dell'indennizzo da risarcimento del danno, in considerazione della sopravvenuta nullità del lodo in virtù del quale detto indennizzo era stato a suo tempo incassato.
L'importo da rimborsare da parte dell'Ufficio era quantificato pari a € 23.257.163,89 (€ 22.125.353,74 di
IRES versata in riferimento al 2014 più € 1.131.810,15 di IRES versata in riferimento al 2013), più
€ 4.055.991,73 di interessi.
Trascorsi novanta giorni dalla notifica dell'istanza di rimborso, e formatosi quindi, ai sensi dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, il rifiuto tacito della suddetta istanza, il 11/06/2025 la consolidante Ricorrente_1 S.p.a. e la consolidata Fallimento della Ric_2 S.r.l. hanno proposto ricorso nei confronti di tale rifiuto, ribadendo le proprie posizioni già enunciate nell'istanza di rimborso.
Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio resistendo.
All'udienza fissata per la loro comparizione le parti, che hanno depositato memorie illustrative., hanno insistito, dopo una lunga discussione, nelle loro istanze e deduzioni e la causa è stata assegnata a decisione sulle conclusioni trascritte.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Prima di procedere all'esame del merito della controversia va detto che la ricostruzione del fatto sopra riportata è pacifica tra le parti e dunque può ritenersi accertata.
***
Sempre prima di esaminare il merito e in via pregiudiziale occorre esaminare l'eccezione con la quale l'amministrazione resistente ha dedotto l'inammissibilità del ricorso proposto dalla consolidata Ric_2 S.R.L.
In particolare, la ricorrente ha esposto quanto di seguito si riporta in corsivo.
Il consolidato fiscale nazionale di cui agli articoli 117-129 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, cui hanno aderito Ric_1 S.p.a. (consolidante) e Ric_2 S.r.l. (consolidata), consente alle società appartenenti a un gruppo di calcolare l'IRES in modo unitario, determinando l'imponibile come somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti aderenti. Ai sensi dell'articolo 118, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, durante il periodo di validità del consolidato, gli obblighi di versamento dell'imposta competono esclusivamente alla consolidante (nel caso in esame, Ricorrente_1 S.p. a.). Infatti, come documentato da controparte stessa, tutti i versamenti a titolo di IRES di cui viene chiesto il rimborso sono stati effettuati dalla consolidante Ricorrente_1 S.p.a.
Sulla base di tale presupposto, come ben specificato dalla prassi amministrativa (Circolare AE n. 8/E del
2009, pag. 34) e confermato da Cass. 4415/2020, l'unico soggetto legittimato alla richiesta di rimborso di quanto versato è la consolidante (quindi, nel caso in esame, Ricorrente_1 S.p.a.).
***
Con riferimento al merito della controversia va detto quanto segue
A) Le prospettazioni della ricorrente.
Le ricorrenti a sostegno delle proprie istanze hanno esposto per quel che qui interessa quanto di seguito si riporta anche in corsivo.
L'art. 38, 1° comma, del DPR 602/73 così dispone: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento”.
Stante la disposizione testé riportatasi deve ritenere che il caso in esame concretizzi, a tutti gli effetti, una ipotesi di inesistenza totale dell'obbligo di versamento, in quanto la sentenza della Suprema Corte che ha sancito la nullità del lodo ha, di fatto, determinato l'inesistenza, ab origine, del risarcimento che aveva costituito la base imponibile su cui erano stati commisurati i versamenti diretti oggetto della presente istanza di rimborso.
Una volta stabilito che la norma cui occorre fare riferimento per poter richiedere il rimborso è costituita dall'art. 38 del DPR 602/73, va osservato che la relativa istanza deve essere prodotta entro i termini indicati nel primo comma che, come già evidenziato, così dispone: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare (…) istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi decorrenti dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento”. Anche con riferimento al dies a quo da cui far decorre il termine inziale, è ripetutamente intervenuta la Corte di Cassazione, da ultimo con la sentenza n. 7936, pubblicata il 25/03/2024 ove, fra l'altro, viene formulato il seguente giudizio: «… L'art. 38, secondo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, per il caso di ritenute alla fonte, identifica lo stesso, in generale, con la data in cui la ritenuta è stata operata. Tuttavia, questa Corte ha precisato che la decorrenza del termine di decadenza non coincide con la data del pagamento allorché il fatto che quest'ultimo non sia dovuto derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile la qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'amministrazione (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 26/05/2017, n. 13436; Cass. 01/08/2019, n. 20744, Cass. 21/12/2004, n. 23716). …». 2.2
Con riferimento al caso in esame, viste anche le indicazioni ricavabili dalla sentenza della Suprema Corte appena richiamata, si deve pertanto ritenere che l'evento successivo che fa sorgere il diritto al rimborso sia costituito dalla sentenza della Suprema Corte n. 2738 del 05/02/2021 che ha sancito in modo definitivo la nullità del lodo. Ne consegue che il termine iniziale per la proposizione della relativa istanza decorre dal 05/02/2021, mentre il termine finale di 48 mesi è scaduto il 05/02/2025, in data successiva alla presentazione dell'istanza di rimborso avvenuta in data 16/01/2025.
B) Le difese dell'Agenzia delle Entrate
L'Agenzia delle Entrate nel costituirsi in giudizio ha contestato quanto fatto valere dall'amministrazione fallimentare ricorrente deducendo, per quel che qui interessa, quanto di seguito si riporta in corsivo .
Gli importi versati in materia di IRES in riferimento alle annualità 2013 e 2014, in relazione alle somme percepite in virtù del lodo definitivo del 23/04/2013, successivamente dichiarato nullo dalla sentenza della
Corte di Cassazione n. 2738 del 05/02/2021, sono stati utilizzati per effettuare il pagamento di quanto discendente dall'atto di adesione n. TW3AE1000552/2018 del 22/10/2018, riferito all'annualità 2013 e definito in maniera agevolata (senza il pagamento di sanzioni e interessi) ai sensi di quanto disposto dall'articolo 2, commi 3 e 4, del decreto-legge n. 119 del 2018.
L'esame del citato atto di adesione (e le stesse considerazioni di controparte) consentono di verificare che gli importi elencati alla pagina 4 del ricorso (per un totale di € 1.123.608,00, più interessi da rateazione) sono stati versati proprio in virtù (e a seguito) della sottoscrizione dell'adesione in questione, usufruendo altresì della richiamata definizione agevolata (evitando in tal modo il pagamento di sanzioni e di interessi, a parte quelli da rateazione); ma tale correlazione con l'atto di adesione va riconosciuta anche in relazione all'importo di € 21.964.092,00, versato in riferimento all'IRES del 2014, dal momento che tale importo (pagina 12 dell'atto di adesione), a seguito dell'errore sulla competenza perpetrato (che ha condotto al versamento in riferimento al 2014 di ciò che andava versato in riferimento al 2013: si veda al riguardo quanto già argomentato nella parte in FATTO delle presenti controdeduzioni), è stato riconosciuto in riduzione della maggiore IRES da versare in relazione al 2013: infatti, la maggiore IRES definita nell'atto di adesione in questione (debitamente sottoscritto anche dalle contribuenti) in relazione al 2013 era pari a € 23.087.700,00, e non a soli
€ 1.123.608,00 (il versamento ulteriore da effettuare era di € 1.123.608,00,00 proprio in virtù del riconoscimento del versamento precedente di € 21.964.092,00). Precisato quindi che l'importo chiesto a rimborso da controparte [€ 23.257.163,89: tra l'altro maggiore dell'IRES definita, pari a € 23.087.700,00, non solo a causa di quanto versato come interessi in ragione della rateazione richiesta per il versamento dei residui € 1.123.608,00, ma perché comprensivo – erroneamente – anche di importi confluiti nel consolidato e non ascrivibili in alcun modo alla consolidata Ric_2 S.r.l. (si veda a riguardo il prosieguo delle presenti controdeduzioni)] è stato destinato dalla stessa contribuente al pagamento dell'IRES discendente dall'atto di adesione n. TW3AE1000552/2018 del 22/10/2018 riferito al 2013, risulta di tutta evidenza l'irripetibilità dei versamenti effettuati dalla contribuente. A tale riguardo la Suprema Corte, sia a proposito degli importi versati in ragione della sottoscrizione di un atto di adesione (si vedano, ex multis, Cass. 7753/2025, Cass. 29310/2023, Cass. 13129/2018, Cass. 5744/25018, Cass. 29587/2011, Cass. 20732/2010, Cass. 18962/2005), sia a proposito degli importi corrisposti per usufruire della definizione agevolata delle controversie in essere con l'Amministrazione finanziaria (si vedano, ex multis, Cass. 14453/2024, Cass. 25945/2023, Cass. 25767/2020, Cass. 27067/2017, Cass. 11735/2011), sulla scorta della intangibilità di quanto discendente dagli atti di adesione e dalle definizioni agevolate, ha espressamente escluso la possibilità di restituzione in qualunque forma di quanto pagato dal contribuente. Come noto, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, del decreto legislativo n. 218 del 1997, “L'accertamento definito con adesione non
è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio (…)”. In materia tributaria, quindi, la definizione dell'accertamento con adesione determina l'intangibilità della pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti, sicché risulta normativamente esclusa, per il contribuente, la possibilità di impugnare simile accordo e, a maggior ragione, l'atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l'obbligazione scaturente dal concordato. A proposito del caso specifico di eventuali istanze di rimborso riferite a importi versati in ragione di un atto di adesione, la Suprema Corte ha affermato che “in tema di imposte sui redditi, poiché avverso l'accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d'impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto costituirebbero una surrettizia forma d'impugnazione dell'accertamento in questione il quale, invece, in conformità alla 'ratio' dell'istituto, deve ritenersi intangibile”
(Cass. 29310/2023). Quindi, l'impugnazione del rifiuto espresso o silenzioso (come nel caso di specie) all'istanza di rimborso successiva alla definizione dell'accertamento con adesione non è consentita, in quanto strumento idoneo a creare una forma abusiva d'impugnazione di un accertamento definitivo. Identico principio, come detto, è stato sviluppato dalla Corte di Cassazione in materia di definizione agevolata delle controversie con l'Amministrazione finanziaria. A tale proposito, la Suprema Corte ha osservato che “ è principio generale, anche di ordine pubblico, che, in tema di condono fiscale, indipendentemente dalla diversità delle regole giuridiche dettate da ciascuna legge in ordine alle modalità di accesso, alle condizioni ed agli effetti dei benefici premiali, trovi applicazione un principio comune, in virtù del quale, mentre non è vietata in assoluto la compensazione tra il dare e l'avere del Fisco e del contribuente, in riferimento agli anni d'imposta oggetto di definizione agevolata, non è in nessun caso consentita, relativamente ai medesimi anni, la restituzione delle somme versate dal contribuente: l'intervenuta formazione di un nuovo titolo giuridico, a partire da un quadro normativo generale ed astratto, ma con l'adesione volontaria del contribuente ed il controllo del possesso dei requisiti da parte dell'Amministrazione, costituisce infatti un mezzo idoneo a definire le opposte pretese, azzerando le richieste di rimborso del contribuente così come le ulteriori pretese del Fisco, proprio in conseguenza del fatto che il primo in parte versa, ed in parte si obbliga a corrispondere quelle somme di denaro che il secondo esige, in base a parametri legislativi predeterminati, applicati in concreto agli accertamenti precedentemente eseguiti dal Fisco e ritenuti convenienti dal contribuente in base ad un suo insindacabile apprezzamento (Cass. n. 20741 del 25/09/2006; n. 20650 del 14/10/2015; n. 4566 del 06/03/2015)” (Cass. 14453/2024). Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno altresì specificato che “Il condono pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento ordinario” (Cass. SS.UU. 14828/2008; confermata da Cass. 7661/2020, Cass. SS.UU. 1518/2016, Cass. 16339/2014, Cass. 584/2012); e ancora, si è affermato che “l'effetto preclusivo del diritto al rimborso derivante dal condono, è questione ritenuta di ordine pubblico tanto da consentirne la rilevabilità d'ufficio del giudice in ogni stato e grado del procedimento senza che occorra una specifica deduzione ad opera della parte interessata a farla valere”. Per quanto attiene al profilo della revocabilità da parte del contribuente del consenso alla definizione agevolata delle controversie tributarie, va inoltre richiamato il principio in base al quale il contribuente non può chiedere il rimborso delle somme corrisposte, perché in tal modo si verificherebbe un'inammissibile revoca della richiesta di definizione agevolata per una causa sopravvenuta non espressamente prevista dalla legge;
altrimenti, come nel caso dell'atto di adesione, verrebbe svilita la stessa ratio dell'istituto, rendendo peraltro privo di una reale giustificazione il vantaggio che il legislatore tributario ha scelto di assicurare al contribuente che decide di beneficiare dell'istituto premiale (Cass. 25945/2023, Cass. 27067/2017, Cass. 11735/2011). 3) Appurato dunque che l'istanza di rimborso di cui al presente contenzioso, a prescindere dalle ragioni di merito, non era in alcun modo proponibile e, quindi, accoglibile, perché riferita a importi versati in correlazione ad atto di adesione, oggetto a sua volta di definizione agevolata, in subordine, per mero tuziorismo difensivo, si evidenzia che, anche nel merito, tale istanza non sarebbe stata accoglibile, perché effettuata in contrasto con i principi di contabilizzazione dei componenti di reddito (in modo specifico, delle sopravvenienze passive di cui all'articolo 101, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986) e con il principio di derivazione rafforzata in materia di IRES, in base al quale, ai sensi di quanto disposto dall'articolo 83, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 [“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”], vi deve essere coincidenza, al di là di alcune specifiche eccezioni, tra il risultato del conto economico civilistico e la base imponibile fiscale. Nel caso di specie, come evidenziato nella parte in FATTO delle presenti controdeduzioni, in virtù del lodo definitivo del 23/04/2013 e del conseguente riconoscimento di un indennizzo per risarcimento del danno per un importo di € 77.827.000,00, la Ric_2 S. r.l. ha contabilizzato detto importo per il calcolo del reddito di impresa ai fini IRES. A tale riguardo, è stata sottolineata altresì la circostanza che tale contabilizzazione è avvenuta in gran parte, erroneamente, nel 2014 (annualità di incasso) e non nel 2013 (annualità di competenza): tale errore è stato emendato con la sottoscrizione da parte della contribuente del più volte citato atto di adesione n. TW3AE1000552/2018. Anche se tale errore – come detto – risulta emendato, si ritiene utile, al fine di valorizzare la correttezza della posizione dell'Ufficio, specificare le ragioni per cui l'indennizzo derivante dal lodo definitivo andasse contabilizzato nel 2013. Il componente originato da una sentenza di condanna al risarcimento del danno, qualificabile come elemento certo e oggettivamente determinabile, va imputato per competenza all'esercizio in cui la sentenza è venuta a giuridica esistenza, indipendentemente dall'eventuale pagamento e dall'eventuale impugnazione. Infatti, sebbene impugnabile, la sentenza che si è pronunciata sull'an e sul quantum dell'indennizzo produce immediati effetti giuridici sul patrimonio delle parti processuali. Pertanto, l'assetto giuridico definito dal giudice, ancorché riformabile nel successivo grado di giudizio, comporta di poter considerare certi e determinabili (nell'accezione di cui all'articolo 109 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986) i componenti che derivano dalla sentenza: il requisito della certezza va ricollegato all'esistenza di un vincolo giuridico da cui derivano un credito e un debito. Con specifico riferimento alla valenza giuridica del lodo, la Corte di Cassazione (Cass. 838/2025, Cass. 34229/2021, Cass. S.U. 8776/2021, Cass. 5840/2016, Cass. 4965/2003) ha affermato che, in ragione dell'ultimo comma dell'articolo 823 del codice di procedura civile, “il lodo ha efficacia vincolante tra le parti dalla data della sua ultima sottoscrizione”, e ciò anche nel caso in cui il lodo, non ancora depositato, non sia esecutivo e non abbia acquisito natura di sentenza arbitrale. Di conseguenza, secondo la Suprema Corte, le parti sono tenute a ottemperarvi, in quanto una tale pronuncia determina comunque la liquidità del credito e la sua esigibilità. Le Sezioni Unite della Suprema Corte (Cass. S.U. 24153/2013; in senso conforme, da ultimo, Cass. 2484/2025) hanno specificato che l'attività degli arbitri rituali, anche alla stregua della disciplina complessivamente ricavabile dalla legge n. 5 del 1994 e dal decreto legislativo n. 40 del 2006, ha natura giurisdizionale e sostitutiva della funzione del giudice ordinario. Quanto all'esecutività del lodo, è bene precisare che la relativa procedura è solo eventuale, ben potendo il lodo stesso essere adempiuto anche spontaneamente. L'esecutività del lodo, infatti, concretizzerebbe esclusivamente la manifestazione finanziaria di un fenomeno che si è già realizzato, che ha avuto già certezza nella sua esistenza ed è stato determinato nel suo ammontare con la deliberazione del collegio arbitrale. L'evenienza che, nel caso in esame, il lodo sia stato impugnato prima dinanzi alla Corte di Appello (con conseguente sentenza del 09/04/2018) e poi dinanzi alla Corte di Cassazione (con conseguente sentenza del 05/02/2021) non può incidere negativamente sulla certezza giuridica degli elementi da esso derivanti, ma è destinata a riflettersi esclusivamente sulla provvisorietà degli stessi, in quanto la loro definitiva esistenza e quantificazione dipende dall'esito finale del contenzioso. I principi sopra citati della giurisprudenza di legittimità sono stati fatti propri dalla prassi dell'Amministrazione finanziaria (si vedano le risposte n. 9/2020 e n. 264/2023).
Fatte tali precisazioni, è di tutta evidenza che la modifica di quanto contabilizzato in ragione dell'indennizzo da risarcimento del danno nell'anno di emissione del lodo definitivo (vale a dire il 2013), nel momento in cui i gradi di giudizio successivi hanno inciso su tale indennizzo (riducendolo, in virtù della sentenza della Corte di Appello del 2018, e azzerandolo, in virtù della Corte di Cassazione del 2021), non può avvenire per il tramite di un'istanza di rimborso di quanto asseritamente versato in ragione di un elemento successivamente dichiarato nullo (in considerazione del fatto che la contabilizzazione nel 2013 sarebbe stata corretta, per tutto quanto sopra argomentato), come sostenuto dai ricorrenti (istanza di rimborso comunque illegittima, come preliminarmente rilevato, in quanto riferita a importi correlati ad atto di adesione e a definizione agevolata), bensì mediante il meccanismo delle sopravvenienza passive di cui all'articolo 101, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, contabilizzate secondo quanto previsto dal principio contabile OIC n. 12. Come noto, tra le sopravvenienze passive va annoverato anche il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.
Pertanto, nel caso in esame, come ben specificato nella già richiamata risposta dell'Agenzia delle Entrate n. 9/2020 [“(…) si ritiene che il corretto periodo d'imposta in cui far concorrere i componenti di reddito positivi derivanti da una sentenza favorevole corrisponda al periodo d'imposta in cui il provvedimento del giudice venga a giuridica esistenza. (…) Non incide sul momento in cui deve avvenire l'imputazione fiscale né il passaggio in giudicato della sentenza né, tanto meno, l'iter del contenzioso stesso, poiché, qualora la decisione fosse modificata nei successivi gradi di giudizio, si realizzerebbe una sopravvenienza passiva, che concorre alla formazione del reddito, ai sensi dell'articolo 101 del TUIR. Le medesime considerazioni devono intendersi riferibili ai componenti positivi di reddito relativi alla sottoscrizione di un lodo arbitrale (fermo restando la sussistenza dell'ulteriore requisito della determinabilità)”], a seguito delle successive modifiche (del 2018 e del 2021) di quanto statuito dal lodo definitivo del 23/04/2013, la contribuente avrebbe dovuto contabilizzare le corrispondenti sopravvenienze passive negli anni di competenza delle stesse, e non formulare un'istanza di rimborso di un'imposta (IRES) da imputare correttamente all'esercizio (2013) di emissione del lodo definitivo. Appare evidente che la modalità erronea adottata dalla contribuente (richiesta di rimborso in luogo della contabilizzazione di una sopravvenienza passiva) è funzionale a conseguire un importo che, operando in maniera ortodossa, non sarebbe stato possibile ottenere, sia perché la contabilizzazione di una sopravvenienza passiva in annualità quali il 2018 e il 2021 (in cui si era comunque già in presenza di perdite di importi rilevantissimi) non avrebbe consentito alcuna riduzione dell'imponibile tassabile, sia perché la mancanza del pagamento effettivo (allo stato attuale non avvenuto) di quanto dovuto alla Regione Autonoma della Sardegna in ragione del venir meno del lodo definitivo condurrebbe all'annullamento di tale sopravvenienza passiva con una sopravvenienza attiva di pari importo.
C) La decisione della Corte
L'eccezione preliminare fatta valere dell'Agenza delle Entrate è fondata.
Il secondo comma dell'art. 40 bis del Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600 così dispone: le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari. Il pagamento delle somme scaturenti dall'atto unico estingue l'obbligazione sia se effettuato dalla consolidata che dalla consolidante.
L'applicazione dell'istituto del litisconsorzio necessario al caso in esame legittima la partecipazione al giudizio anche del Ric_2 S.R.L..
Nel costituirsi in giudizio, tuttavia, la menzionata amministrazione Fallimentare ha richiesto anche la condanna dell'Agenzia delle Entrate al pagamento in proprio favore della somma pretesa a titolo di rimborso.
In realtà la legittimazione a richiedere il pagamento in questione spetta, in via esclusiva, esclusivamente alla Ricorrente_1 S.p.A. avendo essa proceduto al versamento dell'imposta; sicché con riferimento a tale pretesa deve essere dichiarato il difetto di legittimazione del Fallimento Ric_2 S.R.L,
L'eccezione qui scrutinata deve dunque essere accolta.
*** L'istanza di rimborso è fondata.
L'art. 38, 1° comma, del DPR 602/73 così dispone: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento”.
Il caso in esame è del tutto riconducibile al campo di applicazione della menzionata disposizione giacché, ancorché per un evento sopravvenuto rispetto all'atto impositivo (costituito dalla sentenza della Cassazione che ha annullato il lodo arbitrale), è comunque venuto meno in radice l'obbligo del versamento dell'imposta da parte della ricorrente.
Il presupposto dell'imposta, infatti, era costituito dalla somma acquisita in forza di un credito riconosciuto con il lodo.
Il travolgimento di tale pronuncia ha comportato il venir meno sin dall'origine del presupposto dell'imposta, che dunque in nessun modo può costituire l'oggetto (stante la sua inesistenza) di un accordo tra la ricorrente e l'Amministrazione Fiscale.
Del tutto ingiustificatamente poi l'Ufficio ha invocato l'articolo 2, comma 3, del decreto legislativo n. 218 del
1997 che così dispone, “L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio (…).
Quel che è decisivo al riguardo è il fatto che in nessun modo l'amministrazione fallimentare ricorrente ha inteso contestare il contenuto dell'atto di adesione ovvero l'inesattezza dei calcoli nello stesso contenuti
Chi scrive non ignora il costante orientamento giurisprudenziale secondo cui in caso di versamento di imposta a seguito di accertamento con adesione l'istanza di rimborso è preclusa giacché attraverso la stessa si perverrebbe ad ammettere un'impugnazione implicita in contrasto con la disposizione già citata.
A ben vedere tuttavia tale orientamento giurisprudenziale non può giovare alla ricorrente.
È evidente, infatti, che la richiamata inammissibilità dell'istanza di rimborso è delimitata alle ipotesi in cui la stessa possa costituire una forma di impugnazione surrettizia dell'atto impositivo;
il che in concreto impone di precludere l'istanza di rimborso in tutte le ipotesi in cui nella stessa siano invocati presupposti tali da comportare una nuova valutazione degli elementi già definiti nell'atto impositivo.
Nel caso in esame al contrario l'evento che ha determinato l'istanza di rimborso (l'annullamento del lodo), ha fatto venir meno lo stesso presupposto dell'imposta sicché in nessun modo la medesima avrebbe potuto costituire l'oggetto di un accertamento da parte dell'amministrazione.
Si badi poi che l'insussistenza del presupposto dell'imposta costituisce un dato oggettivamente verificabile e dunque neppure suscettibili di diverse valutazioni.
Sul piano degli effetti poi è indubbio che l'unico rimedio per ricondurre la realtà giuridica alla situazione di fatto consiste nel considerare come indebito il pagamento eseguito dalla contribuente.
***
Non convince neppure l'assunto secondo il quale il caso in esame troverebbe la sua definizione applicando l'istituto delle sopravvenienze. È rimasta non contestata l'affermazione della ricorrente secondo cui nei bilanci degli esercizi 2018 e 2021 le menzionate sopravvenienze passive risultano correttamente rilevate, proprio nel pieno rispetto del principio contabile n. 12 OIC e di quanto disposto dall'articolo 101, comma 4, del T.U.I.R., a torto ritenuti violati.
È incomprensibile poi la rilevanza del mancato pagamento del credito da parte della ricorrente nei confronti della Regione nell'ambito del rapporto tra ricorrente e Agenzia delle Entrate qui esaminato.
A ben vedere dunque le sopravvenienze passive hanno prodotto effetti nelle annualità successive;
il che tuttavia non incide sul rilevo che il pagamento dell'imposta qui esaminata ha costituito un indebito oggettivo ex art. 2033 cod. civ.
***
Nel costituirsi in giudizio l'Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che l'ammontare dell'imposta versata dalla ricorrente era pari a € 23.087.700 oltre interessi versati a seguito del piano di rateizzazione della maggiore imposta accertata.
Tale assunto risulta comprovato dalle produzioni documentali mentre non vi è la prova che sussista il credito relativo alla maggior somma invocata dalla ricorrente, risultando solo che la medesima è comprensiva anche di importi confluiti nel consolidato e non ascrivibili in alcun modo alla consolidata Ric_2 S.r.l.
Ne consegue che la stessa Agenzia delle Entrate deve essere condannata al pagamento della somma di
23.095.902 €, importo pari alla somma di € 21.964.092 €, spontaneamente versata dalla Ric_2 S.r.l. e 1.131810 € (comprensiva di interessi), versata a seguito dell'accertamento della maggiore imposta dovuta.
Ai sensi dell'art. 2033 cod. civile sono dovuti gli interessi dalla data della domanda giudiziale.
Tenuto conto delle condizioni di solvibilità della società ricorrente valutate alla luce della notevole entità della somma oggetto della condanna, deve subordinarsi il pagamento alla prestazione, in favore dell'Agenzia delle Entrate, di idonea garanzia fideiussoria.
La novità delle questioni e la soccombenza reciproca (la domanda della ricorrente è stata accolta solo in parte) giustificano la pronuncia di compensazione tra le parti delle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte dichiara il difetto di legittimazione attiva della "Ric_2 S.r.l. in liquidazione". Accoglie il ricorso e condanna l'Agenzia delle Entrate al rimborso in favore della "Ricorrente_1 S.p.a." delle somme nella misura indicata in parte motiva. Tenuto conto delle condizioni di solvibilità della società ricorrente, dispone la prestazione, in favore dell'Agenzia delle Entrate, di idonea garanzia fideiussoria.
Spese compensate.