Sentenza n. 16/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PISTOIA Sezione 1, riunita in udienza il 23/12/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
TERRUSI SC, Presidente
BELLUCCI GIANLUCA, RE
BRANCOLI PANTERA PIER LUIGI, Giudice
in data 23/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 198/2025 depositato il 24/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pistoia - Via Luigi Galvani, 13 51100 Pistoia PT
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T8RCRPF00026 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. T8RCRPF00027 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. T8RCRPF00028 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 245/2025 depositato il
24/12/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 s.r.l. si occupa di realizzazione di componenti per il settore nautico e ferroviario e per i sistemi di illuminazione innovativi.
In data 17.4.2024 l'Agenzia delle Entrate ha iniziato una verifica fiscale sull'utilizzo del credito d'imposta per ricerca e sviluppo istituito dall'art. 3, comma 1, del D.L. n. 145/2013. E' seguita la notificazione del processo verbale di constatazione del 30.7.2024, con cui è stata contestata l'indebita compensazione dei crediti per ricerca e sviluppo utilizzati in compensazione negli anni 2017, 2018, 2019, a fronte dell'attività svolta nel 2016.
Il 6.3.2025 l'Agenzia delle Entrate ha notificato alla società istante tre atti di recupero (rispettivamente riferiti agli anni 2017, 2018 e 2019), sull'assunto che il progetto di ricerca e sviluppo fosse privo dei requisiti di novità, di creatività e di incertezza e che, pertanto, i crediti d'imposta fossero inesistenti.
Avverso quest'ultimi provvedimenti la ricorrente è insorta deducendo:
1)omesso contraddittorio endoprocedimentale;

2) sussistenza dei requisiti necessari ai fini della compensazione del credito d'imposta;
3) in via subordinata: riqualificabilità dei crediti come non spettanti e mancata instaurazione del contraddittorio;
decadenza dal potere di accertamento;
sussistenza dei presupposti per la riduzione delle sanzioni al 30% del credito;

4) in subordine: disapplicazione delle sanzioni per condizioni di incertezza o, in ulteriore subordine, loro riduzione al 30% in quanto relative a crediti non spettanti o riduzione per metà ai sensi dell'art. 7, comma
4, del d.lgs. n. 472/1997.
Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate di Pistoia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.La ricorrente, con nota depositata in giudizio in data 15.12.2025, ha chiesto un rinvio della trattazione della causa, al fine di consentire l'avvio di trattative di verifica delle condizioni di una soluzione condivisa dalle parti.
L'istanza va disattesa.
La richiesta di rinvio appare generica, essendo formulata in base alla prospettiva della possibilità di verificare i presupposti di una soluzione transattiva, presupposti di incerta definizione, nonostante i mesi trascorsi dalla notifica degli atti impugnati e dalla proposizione del ricorso e l'ancor più ampio periodo trascorso dalla notifica del presupposto processo verbale di constatazione. Invero, l'istanza di rinvio fa riferimento all'esigenza di “consentire alle parti di attivare le trattative volte a verificare se vi siano le condizioni per poter addivenire a una soluzione condivisa della vicenda”, talché vi è solo una generica disponibilità a una eventuale transazione ancorata a trattative indefinite nei contenuti e del tutto incerte nell'esito.

2. Il primo motivo si incentra sull'omessa attivazione del contraddittorio previsto dall'art. 6 bis della legge n. 212/2000 (introdotto dal d.lgs. n. 219/2023) e sul contrasto della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 7 bis del D.L. n. 39/2024 con l'art. 4, comma 1, della legge delega n. 111/2023 e, quindi, con gli artt. 76 e 77 della Costituzione (ove non si ritenga praticabile un'interpretazione costituzionalmente orientata della norma).
La doglianza non è condivisibile.
La verifica fiscale ha avuto come primo esito il PVC notificato il 30.7.2024, sul quale la società istante non ha presentato osservazioni nonostante ne avesse la possibilità.
Inoltre, la violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale comporta l'invalidità dell'atto a condizione che il contribuente abbia assolto all'onere di allegare in modo concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente formale, inidonea a determinare un diverso esito del procedimento impositivo (Cass., S.U. 25.7.2025, n. 21271).
Sotto altro profilo, un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 7 bis del D.L. n. 39 del 29 marzo 2024, convertito nella legge n. 67 del 23.5.2024 (in forza del quale il contraddittorio sancito dall'art. 6 bis, comma 1, della legge n. 212/2000 non vale per gli atti di recupero relativi a crediti d'imposta inesistenti), imporrebbe di escluderne la portata retroattiva propria delle norme di interpretazione autentica. Escludendone la retroattività, il citato art. 7 bis può valere, a decorrere dal 29.5.2024, come legge successiva che prevale sul d.lgs. n. 219/2023 e sulla legge delega n. 111/2023, stante il principio
“lex posterior derogat priori”, e che risulta applicabile con effetto ex nunc al procedimento de quo e, quindi, alla controversia in esame quale modifica della legge delega e del connesso decreto legislativo.
Pertanto, in forza della suddetta norma sopravvenuta, il contraddittorio invocato dalla ricorrente non si attaglia al caso di specie, il quale non subisce la retroattività propria delle leggi di interpretazione autentica.

3. Con il secondo mezzo la parte istante deduce che il progetto di ricerca e sviluppo in questione è teso a introdurre avanzamenti nei processi produttivi e a superare le limitazioni operative proprie delle attività per conto terzi nel mercato di riferimento, che è principalmente quello della componentistica per la nautica. La ricorrente contesta il riferimento, espresso nell'atto impugnato, al Manuale di FR (il quale non sarebbe vincolante ma irrilevante e, comunque, a livello legislativo non è stato recepito dall'art. 3 del
D.L. n. 145/2013 ma solo dall'art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019) e lamenta che l'Ufficio non ha considerato che l'art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019 e il D.M. attuativo del 26.5.2020 richiamano anche i criteri contenuti nel Manuale di Oslo. La ricorrente invoca la relazione tecnica dell'ingegner Nominativo_1 (documento n. 6) per evidenziare che la propria attività rientra nella definizione di “sviluppo sperimentale”
e presenta i caratteri della sistematicità, incertezza, novità e creatività, talchè sarebbero stati rispettati anche i requisiti previsti nel Manuale FR.
Il motivo è infondato.
L'attività di ricerca e sviluppo descritta nel progetto e nel business plan, cui fanno riferimento gli atti impugnati, è data dalla modifica dei processi di fabbricazione, consistente nel passaggio da una produzione su commessa a una in serie, in relazione ad alcuni clienti del settore nautico. L'innovazione, rispetto alla linea produttiva pregressa, è rappresentata dalla realizzazione dei prodotti su disegno interno anziché su disegno del cliente. Il progetto contempla anche verifiche periodiche, la cui effettuazione non risulta però documentata. Così, ad esempio, la relazione tecnica dell'esercizio 2018 (pagine 3 e 4 del documento n. 2 depositato in giudizio dalla ricorrente il 26.9.2025) specifica che l'attività di ricerca e sviluppo ha perseguito lo scopo di sperimentare “processi produttivi per l'introduzione di lavorazioni in piccola serie, su disegno interno, da proporre come soluzione innovativa nel settore della nautica” in modo da riqualificare l'offerta, avvalendosi di “modalità di produzione in piccola scala (così diversa dalla produzione conto terzi su commessa dei clienti)…ponendo il core business verso la lavorazione in piccola serie di componenti di nuova generazione per il settore della nautica…ridimensionando al contempo le attività di pura e semplice lavorazione conto terzi”, con la conseguenza che “l'idea di prodotto di Ricorrente_1 si basa…sulla possibilità di progettare parti standardizzate della componente e offrirle ai clienti come base anche progettuale su cui elaborare le loro soluzioni”.
Ne emerge una innovazione del tipo di organizzazione produttiva, che rappresenta una modifica migliorativa che si avvale di tecnologie esistenti.
Tuttavia l'art. 3 del d.l. n. 145/2013, novellato dall'art. 1, comma 35, della legge n. 190 del 2014, qualifica come estranee all'attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e altre operazioni, anche quando tali modifiche costituiscano miglioramenti.
Ciò significa che la nozione di ricerca e sviluppo allude all'introduzione di un processo o di una metodologia innovativa che rappresenti un miglioramento scientifico o tecnologico per il mercato di riferimento ovvero costituisca una nuova soluzione scientifica o tecnica, idonea al superamento di precedenti problematiche od ostacoli di tipo scientifico/tecnico.
Pertanto il maggiore sfruttamento delle potenzialità tecnologiche esistenti, ancorché preordinato ad una maggiore qualità del prodotto, fa parte di una procedura di efficientamento costituente un minus rispetto all'attività di ricerca e sviluppo addotta dalla società istante.
Ne deriva che nemmeno il dato secondo cui il progetto de quo è volto all'acquisizione e utilizzo delle
“conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale” (pagina 6 della relazione tecnica redatta da Società_1 s.c. a r.l. per conto della ricorrente nel gennaio 2019) vale ad ascrivere il progetto stesso alla ricerca e sviluppo oggetto di agevolazione fiscale.

4. Non risultano, dal progetto, elementi concreti suffraganti i necessari requisiti di novità della ricerca e dello sviluppo costituente titolo per il recupero d'imposta.
Il Manuale di FR, pur essendo stato espressamente recepito dal legislatore con l'art. 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019, ben successivo alla annualità cui sono riferiti i contestati crediti d'imposta, può fornire “una buona base di ragionamento per l'indicazione e per l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo pur in assenza di uno specifico obbligo legislativo al riguardo come invece avvenuto dal
2021 in poi” (Corte di Giustizia tributaria II grado delle Marche, I, 15.9.2023, n. 738; Corte di Giustizia tributaria II grado della Lombardia, Milano, IV, 29.7.2024, n. 2168).
Depone in tal senso anche l'orientamento giurisprudenziale (Corte di Giustizia Trib. di II grado dell'Umbria, II, 11.10.2024, n. 332) secondo cui “L'applicabilità del Manuale di FR deriva dal punto
75 della Comunicazione della Commissione UE 198/01 del 2014 recante: "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" costituendo detta Comunicazione una fonte interpretativa di riferimento. Giova precisare che, se è vero che le comunicazioni della Commissione UE non assurgono a vere e proprie fonti del diritto diversamente dalle Decisioni di cui all'art. 288 TFUE (Corte Costituzionale,
5.7.2018, n. 142), nel caso di specie si è al cospetto di una comunicazione riguardante la materia degli aiuti di Stato ovvero materia per cui è indubbia una vera e propria riserva di "competenza esclusiva" in capo alla Commissione U.E. (ex multis Cassazione civile sez. I, 04/12/2023, n. 33680; Cassazione civile sez. trib., 01/09/2023, n. 25633; Corte giustizia UE sez. Il, 03/09/2020, n. 817; Corte Costituzionale, 05/07/2018, n. 142). Non vi è infatti dubbio che un aiuto di Stato possa assumere almeno in astratto la forma di un credito di imposta (ex multis Corte giustizia UE sez. V, 04/03/2021, n. 362; Cassazione civile sez. trib., 11/05/2012, n. 7361). In base alla costante giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione
Europea, la valutazione della compatibilità di un aiuto di Stato con il mercato interno rientra nella competenza esclusiva della Commissione europea, con la conseguenza che ai giudici nazionali non è consentito pronunciarsi sul punto, una volta intervenuta una decisione definitiva della Commissione
(Corte Costituzionale, 05/07/2018, n. 142). Ne consegue il carattere sostanzialmente vincolante della suesposta Comunicazione U.E. 198/01 del 2014” e, di riflesso, il valido riferimento al Manuale di FR anche per i crediti d'imposta risalenti a presupposti maturati nel 2015 e nel 2016.
Orbene, l'attività di ricerca e sviluppo, per come precisata in detto manuale, deve avere i requisiti della novità, creatività, incertezza, sistematicità e riproducibilità.
Pertanto costituiscono caratteristiche essenziali, ai fini dei crediti d'imposta in questione, la presenza di elementi di novità e il rischio dell'insuccesso scientifico e/o tecnologico, caratteristiche che però non trovano riscontro nelle generiche descrizioni contenute nelle relazioni poste a suffragio del credito d'imposta vantato dalla società istante (Corte di Giustizia Tributaria II grado del Lazio, Roma, 16.6.2023,
n. 3639).
Peraltro, la stessa ricorrente rinvia alle definizioni di ricerca e sviluppo contenute nel Manuale di FR
(si veda, ad esempio, la pagina 9 della relazione tecnica dell'esercizio 2018, costituente il documento n. 2 depositato in giudizio il 26.9.2025; si veda anche la pagina 6 della relazione tecnica redatta da Società_1 s. c. a r.l. per conto di Ricorrente_1 nel gennaio 2019), dimostrando in tal modo di non ritenerlo irrilevante.

5. Del resto, come visto, l'art. 3, comma 5, del d.l. n. 145/2013, vigente nell'anno di maturazione del credito d'imposta della ricorrente, esclude dalla ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche anche se costituenti miglioramenti.
Pertanto, ai sensi del dettato legislativo vigente anche nel 2016, solo le modifiche di straordinaria portata potevano e possono rientrare nell'attività di ricerca e sviluppo. Tale concetto, di ampio spessore semantico, è stato definito dalla giurisprudenza e dal Manuale di FR.
Al riguardo, non hanno di per sé rilievo decisivo le circolari dell'Agenzia delle Entrate successive al 2019, essendo dirimente l'interpretazione basata sulla formulazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e sul citato manuale.
A fronte dell'ampia formulazione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 in termini di definizione dell'attività non coincidente con la ricerca e lo sviluppo, i contenuti del manuale fungono da criterio di orientamento interpretativo della norma e comunque non innovano rispetto ad essa. Pertanto la loro applicazione può estendersi ad annualità antecedenti all'espresso recepimento legislativo del manuale stesso, ovvero antecedenti alla legge n. 160/2019 (Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, IV, n.
2168/2024; in senso ancor più rigoroso si veda la sopra citata sentenza della Corte di Giustizia Trib. di II grado dell'Umbria, II, 11.10.2024, n. 332).

6. Con la terza censura la società istante sostiene che il credito in questione va qualificato come “non spettante” anziché come “inesistente”, con la conseguenza che l'Ufficio, al momento dell'adozione dell'impugnato provvedimento, era decaduto dal potere di accertamento e la sanzione doveva essere ridotta al 30%; aggiunge che, ai sensi dell'art. 2 del D.M. 24.4.2024, è escluso il contraddittorio anticipato solo per gli atti di recupero predisposti in base all'incrocio dei datti (ipotesi, questa, estranea alla controversia in esame).
La doglianza non può essere accolta. Il credito d'imposta in questione difetta di un elemento costitutivo, non essendovi stata, in capo alla deducente, un'attività di ricerca e sviluppo rientrante nell'ambito di previsione normativa dell'agevolazione fiscale.
Trattasi cioè di quella fattispecie carente di un elemento costitutivo, basata sull'esegesi della normativa disciplinante l'agevolazione fiscale, alla quale fa riferimento la sentenza delle Sezioni Unite della
Cassazione dell'11.12.2023, n. 34452.
Nel caso di specie ricorre anche l'altro elemento necessario ai fini dell'inesistenza, individuato dalle
Sezioni Unite e insito nell'art. 27, comma 16, del d.l. n. 185/2008, rappresentato dalla non riscontrabilità dell'inesistenza mediante controlli automatizzati;
trattasi infatti di inesistenza non agevolmente rilevabile, in quanto ha richiesto una approfondita lettura del piano di ricerca e sviluppo ed ha implicato un'esclusione dall'agevolazione fiscale che è stata frutto di una (necessariamente) approfondita attività interpretativa di detto piano (che descrive genericamente l'attività in questione, senza dare contezza, pur nel suo ampio argomentare, delle concrete caratteristiche fattuali giustificanti il credito d'imposta) e della normativa di riferimento, così da non poter discendere dal ricorso al controllo automatizzato.
La tesi della necessità del contraddittorio ai sensi del D.M. del 24.4.2024 è infondata alla luce del sopra citato art. 7 bis del D.L. n. 39 del 29 marzo 2024, convertito nella legge n. 67 del 23.5.2024.

7. Con la quarta doglianza la ricorrente invoca, in subordine, la necessaria disapplicazione delle sanzioni, stante l'esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata della normativa di riferimento.
Il motivo è fondato.
Secondo il consolidato indirizzo giurisprudenziale in tema di sanzioni amministrative tributarie, il giudice ha il potere di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni irrogate in conseguenza della violazione di una norma dovuta ad un errore di interpretazione - che il contribuente ha l'onere di allegare e provare, senza che la circostanza sia rilevabile d'ufficio dall'autorità giudiziaria - maturato in condizioni di obiettiva incertezza sulla sua portata, situazione che si realizza anche nell'ipotesi nella quale la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il coordinamento delle quali appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione (ex multis: Cassazione civile sez. VI, 26.6.2019, n. 17195).
Nel caso in esame vengono in rilievo profili opinabili di carattere tecnico oltre che giuridico e la stessa giurisprudenza di merito appare incerta e ondivaga sul carattere vincolante o meno del Manuale di
FR, cosicché sussiste il dato dell'obiettiva incertezza (Corte di Giustizia Tributaria dell'Umbria, II,
11.10.2024, n. 332; Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pistoia, I, 17.7.2025, n. 158).

8. In conclusione, il ricorso va accolto in relazione alla sola parte degli atti impugnati riferita alla sanzione irrogata.

9. Sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite, stante la soccombenza reciproca parziale e valutate sia la complessità della controversia in esame, sia il non univoco orientamento giurisprudenziale sulle questioni dedotte.

P.Q.M.

in parziale accoglimento, annulla la sanzione e compensa le spese.