Sentenza n. 46/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 3, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MOTTOLA FRANCESCO, Presidente e Relatore
GUICCIARDI MIRELLA, Giudice
STEFANI ENRICO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 537/2025 depositato il 08/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni 190 41126 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. THHCRD500053 2025 REC.CREDITO.IMP 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 54/2026 depositato il 29/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Resistente/Appellato:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con tempestivo e rituale ricorso (RGR n. 537 del 2025) la società Ricorrente_1 S.R.L. con sede in Sassuolo, in persona del legale rappresentante Ing. Rappresentante_1, rappresentata e difesa dalla Rag. Difensore_1, professionista abilitata, iscritta all'Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Modena, adiva questa Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Modena contro l'AGENZIA DELLE
ENTRATE - Direzione Provinciale di Modena per chiedere l'annullamento dell' ATTO DI RECUPERO n.
THHCRD500053 2025 in materia di Credito d'imposta ex art. 3 DL 145/2015 e ss.mm.ii. (credito per Ricerca
e Sviluppo) utilizzato in compensazione nell'anno 2022.
Parte ricorrente ritiene l'atto impositivo illegittimo ed infondato in quanto la pretesa di recupero del credito
R&S compensato mossa dall'Ufficio si fonda su elementi del tutto pregiudizievoli e non inidonei a sorreggerla, infatti l'Ufficio definisce il credito inesistente senza provare alcuno degli elementi fondamentali indicati dalla
Sent. 34419/2023, mentre al contrario il contribuente ha dimostrato l'effettiva esistenza del progetto, il sostenimento dei relativi costi, relazionato l'apporto degli addetti sia in termini di mansioni che rendicontando le ore impiegate ed ha fornito le relazioni previste dalla normativa vigente.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia e chiede il rigetto del ricorso con la condanna alle spese precisando :”
L'Ufficio ha sottoposto a controllo la società odierna ricorrente, al termine del quale è stato redatto e ritualmente consegnato al suo legale rappresentante, in data 16/12/2024, il relativo processo verbale di constatazione (P.V.C.). In sede di verifica, come dettagliatamente riportato nel suddetto P.V.C. da pag. 19
a pag. 32, è emerso che la società ha dichiarato nel quadro RU (rigo RU12) del modello UNICO SC 2021, relativo al periodo 2020, l'importo di € 124.236,00, residuo dalla precedente dichiarazione e riportato nelle successive, relativo al credito d'imposta di cui all'art. 3 del Decreto-Legge 23 dicembre 2013 n. 145 e DM
27 maggio 2015 (credito d'imposta Ricerca e Sviluppo). ...Nel 2022, una parte di tale credito è stato utilizzato in compensazione, con modello F24, per il pagamento di altri tributi. In base alle valutazioni effettuate dai verificatori, ampiamente esposte nel PVC da pag. 33 a pag. 40, è stato emesso l'atto di recupero
THHCRD500053/2025 con cui è stato recuperato il suddetto credito d'imposta, nella misura in cui è stato indebitamente utilizzato in compensazione nell'anno 2022, tramite versamenti con modello F24 effettuati utilizzando il codice tributo “6857”, per € 28.449,00, in quanto inesistente per mancanza dei presupposti costitutivi. Si precisa che non è stato ritenuto inesistente solo il suddetto credito nella misura di € 28.449,00, utilizzata in compensazione nel 2022, ma è stato ritenuto inesistente l'intero credito di € 124.236,00 dichiarato
(il recupero delle quote residue non utilizzate avverrà negli anni in cui verrà utilizzato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte premette che il novellato art.132, comma 1, n. 4 c.p.c. (i cui principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/92) consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e che, per consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, il giudice, nel motivare “concisamente” la sentenza, secondo i dettami di cui all'art.118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata e che le questioni non trattate non sono “omesse” ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice.
Ciò premesso la Corte osserva che le attività ammissibili di ricerca e sviluppo sono definite dai commi 4 e
5 dell' art. 3 del D.L. 145/2013, come ribadito nell'art. 2 del decreto 27 maggio 2015 e successive modifiche.
La disciplina agevolativa considera “ammissibili” solo talune tipologie di spese prevedendo anche un limite massimo alle spese annuali sovvenzionabili. L'individuazione dei costi ammissibili al credito d'imposta, vale a dire le voci di spesa sostenute dall'impresa per l'effettuazione degli investimenti considerati sovvenzionabili,
è contenuta nel comma 6 dell'art. 3 del D.L 145/2013 come integrata dall'art. 4 del decreto interministeriale.
L'art. 4 del decreto 27 maggio 2015 stabilisce infatti che ai fini della determinazione del credito d'imposta
“… sono ammissibili i costi di competenza, ai sensi dell'articolo 109 del TUIR, del periodo d'imposta di riferimento direttamente connessi allo svolgimento delle attività ammissibili….”. Il significato di tale ultima statuizione è quello di precisare che agli effetti dell'agevolazione non possono assumere, comunque, rilievo i costi il cui collegamento con le attività ammissibili sia di tipo solo indiretto. L'art. 3, comma 1, del D.L.
23/12/2013, n. 145, prevede un credito d'imposta per tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo «a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014
e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020 (termine poi anticipato al 31/12/2019)» in misura pari al 25 per cento «delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015». Nella fattispecie la Corte osserva che con la documentazione prodotta parte ricorrente ha provato di aver svolto attività di ricerca e svilupoo per la progettazione di un forno per cuocere mattoni e laterizi, attraverso un sistema di rulli, la cui novità risiede principalmente nel fatto che la manutenzione delle componenti è più agevole e, in particolare, se un rullo dovesse danneggiarsi, dal momento che è indipendente da tutti gli altri, sarebbe possibile intervenire con la riparazione o sostituzione dello stesso, senza necessariamente dover fermare l'intero macchinario.
L'Agenzia assume la insuscettibilità di tali attività ad essere sussunte nella nozione di attività di ricerca e sviluppo affermando anche che le relazioni tecniche prodotte dalla ricorrente non assumono valenza probatoria anche perchè sono asseverate dallo stesso legale rappresentante. Il Collegio osserva che la
Corte di Cassazione a sezioni unite con sentenza n. 34419 del 11/12/2023 ha stabilito: “Va, pertanto, formulato il seguente principio di diritto: «in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento». In tale assetto dogmatico, si osserva: · Come, pacificamente, parte ricorrente non abbia fatto luogo ad alcuna artificiosa rappresentazione di attività · Come, pacificamente, il credito non fosse estinto al momento del suo utilizzo. Ciò posto, più problematica appare la interpretazione della nozione “carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge”, siccome oggettivamente piuttosto indefinita. Una interpretazione letterale del dato testuale, secondo la quale il credito deve intendersi inesistente ogniqualvolta non costituisce chiaramente titolo per il credito azionato, non è accoglibile, posto come così opinando non avrebbe senso ammettere la figura del credito non spettante: secondo tale interpretazione letterale un credito da attività di R&S o esiste o non esiste: tertium non datur. In tale assetto, la figura del credito non spettante deve dunque definirsi come afferente i crediti che - pure in ipotesi di astratta ricorrenza dei requisiti oggettivi indicati nella disciplina normativa di riferimento sono fondati su fatti in concreto suscettibili di essere considerati come non costitutivi titolo idoneo per il riconoscimento del credito, per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito. Tale vaglio dunque deve costituire proiezione di un accertamento del caso concreto, in presenza di un astratto fumus di fondamento della pretesa del contribuente. In linea con l'intervento delle sezioni unite di cui sopra, il legislatore con DLgs n.87/2024 del
14/06/2024, ha precisato: “Per “crediti inesistenti” si intendono: 1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
Per “crediti non spettanti” si intendono: 1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.»; (art.1 comma
1° DLgs n.87/2024 del 14/06/2024, che ha modificato le definizione previste dall'art.1, comma 1 del DLgs
n.74/2000). Il perimetro delle agevolazioni in materia di imposta, in ossequio al principio “tempus regit actum”, deve essere valutato alla stregua dell'art. 3 del D.L. 145/2013 vigente all'epoca dell'utilizzo del credito d'imposta da parte della ricorrente. In tale assetto si osserva come il D.L. 145/2013 non richiami in alcun modo il Manuale di Frascati, di talchè i criteri indicati dallo stesso manuale non si ritengono applicabili ad epoche antecedenti il periodo d'imposta 2020. Lo stesso art. 3 alla lettera c) attribuisce indole di attività di
R&S alla attività di: “c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati”. Tale nozione comprende, ad avviso di questa Corte tributaria, le attività oggetto della presente controversia. La Corte osserva, peraltro, che il requisito della innovatività dei progetti è presente anche secondo l'accezione che ad esso è attribuita dal Manuale di
Frascati ma soprattutto secondo il significato posto dal Manuale di Oslo che, si pone assolutamente in linea con la disciplina di cui all'art. 3, D.L. 2013, n. 145 ed al D.M. 27.5.2015, per il quale l'innovazione si qualifica anche nel raggiungimento di conoscenze e capacità esistenti sul mercato, ma nuove per la singola impresa.
Infatti questo Collegio, al pari della giurisprudenza più avveduta, ritiene che, ai fini della corretta fruizione del credito ricerca e sviluppo, l'innovazione relativa all'investimento può consistere anche nell'adozione di conoscenze e capacità esistenti che comunque apportano una novità per l'impresa, come, peraltro, chiaramente stabilito dall'art. 3 del D.l. 145/13. Per di più la ricorrente ha dimostrato la sussistenza dell'attività di ricerca e sviluppo con copiosa documentazione provando l'effettiva esistenza del progetto, il sostenimento dei relativi costi, l'apporto degli addetti sia in termini di mansioni che rendicontando le ore impiegate ed ha fornito le relazioni previste dalla normativa anno per anno ed inoltre, ai fini dell'innovatività, ha fornito l'attestato di brevetto per invenzione industriale rilasciato dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy per il progetto realizzato dalla ricorrente di Sistema di realizzazione controllata per forni a rulli Di conseguenza la ricorrente ha chiaramente diritto di fruire del credito d'imposta anche perchè l'Agenzia non ha affatto dimostrato il fondamento della propria contestazione, non avendo fornito alcun supporto tecnico alla propria opinione, così rimanendo la pretesa impositiva priva di quei requisiti che, ai sensi dell'art. 7, comma 5-bis, D.Lgs.
1992, n. 546, debbono sussistere affinchè la pretesa impositiva erariale possa essere considerata fondata.
Osserva, infine, il Collegio che l'atto di indirizzo del Mef n. 18 di luglio 2025 ha attribuito alle relazioni tecniche un ruolo rilevante e di garanzia per le imprese affermando che l'Amministrazione finanziaria non può contestare la natura tecnica e l'ammissibilità del progetto, a meno che non emergano prove evidenti di frode o dolo che, sicuramente, nella fattispecie non esistono.
Conclusivamente la Corte ritiene spettante il credito d'imposta esposto dalla ricorrente nella dichiarazione dei redditi per l'anno 2020 e utilizzato (in parte) in compensazione nell'anno 2022 e, quindi, accoglie il ricorso.
Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso annulla l'atto impugnato. Condanna l'Agenzia alla refusione delle spese di lite che liquida in complessivi euro 3.000,00 oltre accessori di legge.