Composta dagli Ill.mi Sigg. : del 19.1.94
Dott.Ferdinando Zucconi Galli Fonseca Presidente

1.Dott. Guido Guasco Consigliere SENTENZA
2. " AR NT " N. 1
3. " NC ON "
3. " VI AN " REGIS. GENER.
4. " US LI " N. 4187/93
5. " UN EL NA "
6. " AS La AV "
7. " Umberto Feliciangeli "
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da:
LI AF nato a [...] il [...] avverso la sentenza della C.A. di Firenze emessa in data 27.11.1992.
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dott. Umberto Feliciangeli;

Udito il Pubblico Ministero in persona dell'Avvocato Generale dott. Claudio Aponte che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
l. - In esito a una verifica compiuta l'11.9.86 la polizia tributaria di Siena denunziava l'avv.to AF LI, rilevando che il professionista non aveva tenuto il registro delle somme in deposito istituito con D.M. 31.10.1974. Secondo gli inquirenti il fatto era sussumibile nella fattispecie contravvenzionale dell'art.1 comma 6 del D.L. n. 429 del 1982 -, che sanziona con l'arresto o con l'ammenda il fatto di "chi non tiene o non conserva, in conformità dell'art.22 del D.P.R. n.600 del 1973 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) taluna delle scritture contabili obbligatorie indicate ai punti a) e b) dell'art.14 del medesimo decreto".
Il Tribunale di Siena, con sentenza 2.2.90, affermava la responsabilità dell'imputato e lo condannava alla pena ritenuta di giustizia. La Corte di Appello di Firenze, con la sentenza 27.11/11.12.92, confermava la decisione del tribunale. Considerava la Corte:
che l'obbligo stabilito dal D.M. 31.10.1974, art. 3, comma 2, incombe, indistintamente, sui professionisti in esso indicati (notai, avvocati e procuratori, e commercialisti), sia che si avvalgano del sistema semplificato della tenuta del bollettario a ricalco del tipo a "madre e figlia", sia che emettano fatture;

che il D.M. 31.10.1974 aveva legittimamente previsto e disciplinato la tenuta del registro delle somme in deposito, in virtù della delega conferita al Ministro per le Finanze dall'art.73 del D.P.R. n.633 del 1972 (istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), integrato dall'art.1 della Legge n.354/74;
che il rinvio operato dall'art.1 comma 6 della Legge n. 516182 ai punti a) e b) dell'art.14 comma 1 del D.P.R. n.600/73, doveva ritenersi obiettivamente limitato alla individuazione delle scritture la cui tenuta, obbligatoria ai fini delle imposte dirette e dell'imposta sul valore aggiunto, è sanzionata penalmente, senza riguardo ai soggetti attivi del reato, i quali sono tutti quelli obbligati al pagamento delle dette imposte, compresi gli esercenti di arti e professioni.
2. - Con il ricorso la difesa dell'imputato deduceva:
che il D.M. 31.10.1974 non prescrive la tenuta del registro delle somme in deposito ai professionisti che non si avvalgano del sistema semplificato del bollettario 'la madre e figlia", che altrimenti si sarebbe dovuto considerare illegittimo per esorbitanza dalla legge di delega, la quale aveva inteso semplificare la tenuta della contabilita' e non già renderla più onerosa con l'obbligo della tenuta di nuovi registri;

che l'art.1 comma 6 della legge n.516.82 richiama solo le scritture indicate dai punti a) e b) dell'art.14 del D.P.R. n.600/73, e non le altre scritture rese obbligatorie successivamente, non trattandosi di norma penale in bianco;

che il detto art. 1 comma 6 - nel fare rinvio all'art.14 del D.P.R. n.600/73 - aveva inteso riferirsi anche ai soggetti in tale norma contemplati, e cioè, "le società, gli enti imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art.13" (dello stesso D.P.R.), con ciò escludendo, per una chiara scelta di politica legislativa, gli esercenti le arti e professioni, e gli altri soggetti individuati nel comma secondo del citato art. 13. 3. - La terza sez. penale di questa Corte, con ordinanza 24.9/8.11.93, rilevato che si è verificato un contrasto di giurisprudenza, ha rimesso la decisione del ricorso a queste sez. un. , ai sensi dell'art.618 c.p.p.. Il punto di diritto sul quale è insorto il contrasto segnalato dall'ordinanza di rimessione concerne la qualificazione o non come norma cd. "in bianco" dell'art.1 comma 6 della legge n.516/82. Si osserva invero nell'ordinanza che, "da una parte è stato sostenuto che la citata disposizione di legge abbia natura di norma penale in bianco, recettiva della tutela penale delle scritture contabili fondamentali (sez. 3, 28.10.87, n. 12952, ricorso P.M. in proc. Bettini), dall'altra, invece, si è escluso il carattere di norma penale in bianco alla suindicata disposizione, trattandosi di norma penale completa (in cui pena e reato sono in correlazione assoluta) e la cui applicabilità non è condizionata all'esistenza di altre norme giuridiche non provviste di sanzione penale e all'emanazione di determinati atti amministrativi (sez. 3/a, 23.10.90 n. 2759 ric. Crisi;
sez. 3/a, 22.9.93 ric. Nardi). MOTIVI DELLA DECISIONE
1. - Preliminarmente occorre ricordare che l'art.1 del dl. n. 429/82 conv. in legge n. 516/82, è stato interamente novato con il D.L. n.83 del 1991. conv. in legge n.154/91, e il testo novellato dell'attuale comma 6 della disposizione in questione - abbandonando la tecnica legislativa del rinvio a catena da una disposizione all'altra, da più parti criticata, - ha statuito che è sanzionata penalmente l'omessa tenuta o la non conservazione per il tempo prescritto di talune scritture contabili, nominativamente individuate, e cioè il libro giornale, il libro degli inventari, il registro fatture, il registro dei corrispettivi, e il registro degli acquisti.
Risolta dunque per l'avvenire ogni perplessità dall'intervento legislativo, il tema di diritto proposto a questa corte ha rilievo per le infrazioni commesse antecedentemente all'entrata in vigore della novella del 1991, considerato il principio della c.d. l'ultrattività" delle leggi penali finanziarie, statuito dall'art.20 della legge n.4 del 1929, ove non ricorra - come nel caso - l'applicabilità della deroga specificamente introdotta con l'art.7 della stessa novella del 1991.
2. - Per una più chiara intelligenza della problematico all'esame del collegio, conviene far il punto sulla disciplina normativa del caso. L'art.73 del D.P.R. n. 633/72 (istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto IVA), integrato dall'art.1 della legge n. 354/74, domandava al Ministro per le Finanze il potere di determinare, fra l'altro, per gli esercenti arti e professioni la disciplina sulle modalità, i termini per l'emissione, la numerazione, la registrazione e la conservazione delle fatture, nell'ottica di una semplificazione del sistema previsto dallo stesso D.P.R. n. 633/72. Avvalendosi di tale delega il Ministro per le Finanze, con il citato D.M. 31.10.1974, introduceva con l'art.1 un sistema semplificato facoltativo di tenuta di bollettari "a madre e figlia" in luogo dell'emissione delle fatture, e, con l'art.3 comma 1, stabiliva le modalità e i termini - per i notai, gli esercenti le professioni legali e i commercialisti - per l'emissione delle fatture o delle bollette (per coloro che avessero adottato il sistema semplificato). Con il comma 2 dello stesso art. 3 prescriveva che i medesimi soggetti erano tenuti ad annotare giornalmente in apposito registro le somme ricevute in deposito, distinte per ciascuna operazione. Come già sopra ricordato, l'art.1, comma 6 della legge n.516/82 (norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), sanzionava penalmente la condotta di "chi non tiene o non conserva in conformità all'art.22 del D.P.R. 29.9.73 n.600, taluna delle scritture contabili obbligatorie indicate ai punti a) e b) dell'art.14 del medesimo decreto". E l'art.14 di tale decreto, al comma 1, stabilisce che, "le società, gli enti imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art.13 devono in ogni caso tenere:
a) il libro giornale e il libro degli inventari;

b) i registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto". Fin qui la normativa interessante strettamente il caso in esame, cioè l'obbligo della tenuta del registro delle somme in deposito da parte di talune categorie dì professionisti e le possibili conseguenze sanzionatorie dell'inosservanza.
Con la legge 26.1.1983 n.18 veniva introdotto per le cessioni di beni effettuate in locali aperti al pubblico o in spacci interni, per le quali non è obbligatoria l'emissione di fattura, l'obbligo del registratore di cassa. E, con il comma 5 dell'art.1 legge citata, era demandato al Ministro delle Finanze di determinare, fra l'altro, "gli adempimenti manuali sostitutivi indispensabili per il caso di mancato funzionamento dei registratori, etc.". Con il D.M. 23.3.1983, all'art.11, il Ministro per le Finanze prescriveva, nel caso del mancato o irregolare funzionamento dei registratori o altri simili apparecchi misuratori fiscali, la distinta annotazione su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione, in luogo del rilascio dello scontrino fiscale.
È appunto in relazione a tale fattispecie che insorgeva il contrasto giurisprudenziale sopra ricordato sub paragrafo 3). Da un canto sì riteneva il registro dei corrispettivi sostitutivo del registratore di cassa temporaneamente inefficiente, come scrittura obbligatoria ai fini IVA la cui omessa tenuta era sanzionata penalmente dall'art.1 comma 6 legge n. 516/82 in correlazione con l'art.14 punto b) del D.P.R. n.600/73; d'altro canto si escludeva ciò, negando - come si è visto - la natura di norma in bianco della citata disposizione, e quindi non sussumibile nel precetto della norma penale la condotta omissiva prevista dalla norma di legge del 1983 e del D.M. dì attuazione.
3. - Tanto premesso, osserva il collegio che il riferimento alla categoria delle cd. "norme in bianco" non è del tutto appropriato al caso in esame.
Il fenomeno della "norma in bianco" riguarda la determinazione del precetto della norma penale (e molto più sporadicamente, anche la determinazione della sanzione penale entro stretti limiti prefissati dalla legge), la cui definizione la stessa legge penale demanda ad atti normativi sottordinati nella gerarchia delle fonti del diritto. quali il regolamento o il provvedimento della pubblica autorità, (valga per tutti, esemplificativamente, il caso dell'art.650 c.p.). Nella fattispecie, la disposizione di legge di cui all'art.1 comma 6 della legge n.516/82 citata, definisce la condotta sanzionata penalmente non demandandola a una fonte sottordinata, ma - con una tecnica ampiamente diffusa - a una legge extra penale. Così il precetto penale si articola e si determina attraverso il richiamo a contrassegni della condotta, la quale si definisce mediante valutazioni normative proprie della legge extra penale, (non dissimilmente da quanto ad es. avviene per il concetto di "altruità" della cosa sottratta, nel reato di furto). Nel caso la condotta penalmente sanzionata è descritta dalla norma penale come l'omissione della tenuta o della conservazione di scritture e registri obbligatori. Ma la determinazione dell'obbligo, - che costituisce l'elemento normativo della condotta - è, definito con il rinvio alla legge tributaria. In tal modo il precetto della legge tributaria non diviene esso stesso norma penale, ma opera come un requisito del fatto previsto dal precetto contenuto nella norma penale. La quale dunque non può definirsi norma cd. "in bianco" nel senso sopra specificato, ma è legge penale nella quale, - accanto ad elementi descrittivi del fatto (l'omessa tenuta dei libri o la omessa conservazione per il tempo prescritto) -, è il dato normativo della definizione dell'obbligatorietà dei libri e delle scritture, che concorre alla definizione del fatto penalmente sanzionato.
In siffatta situazione di rinvio formale alla disciplina extra penale per la definizione del fatto di reato, la variazione del dato legislativo tributario non può non incidere sul fatto penalmente sanzionato, non dissimilmente (per es.) dal caso in cui la variazione del regime civilistico dell'acquisto della proprietà non potrebbe non incidere sulla valutazione normativa della "altruità" della cosa nella disciplina del reato di furto.
Pertanto il secondo (ma primo nell'ordine logico giuridico) motivo del ricorso deve essere respinto.
4.- Con il terzo motivo di ricorso (secondo nell'ordine logico/giuridico) la difesa del ricorrente ripropone la problematico dei termini e dell'estensione del rinvio dell'art.1 comma 6 legge n.516/82 all'art.14 del D.P.R. n.600/73. Se cioè, il rinvio debba avere una valenza esclusivamente oggettiva diretta all'individuazione dei libri contabili la cui omessa tenuta nei modi e termini prescritti è sanzionata penalmente;
ovvero, se il richiamo comprende anche l'individuazione dei Soggetti tenuti all'obbligo e destinatari della norma penale.
Ma tale ultima tesi - che è quella sostenuta dal ricorso - è stata considerata infondata dalla giurisprudenza di questa corte (cfr. sez. 3/a 24.6.87, Bergolini), la quale ha affermato che l'art.1, ultimo comma legge n. 516/82 con il richiamo all'art.14 D.P.R. n.600/73, "non ha certo lo scopo di individuare i destinatari del relativo obbligo (obbligo che può essere imposto da norme civilistiche e/o fiscali), ma unicamente di specificare quali sono le scritture la cui mancata tenuta o conservazione costituisce reato". Tuttavia, posto questo criterio interpretativo, dal quale non si ravvisano ragioni valide per discostarsi, la riflessione sui termini e sulla portata del rinvio in questione non può però condividere l'enucleazione dell'indicazione del punto b) dell'art.14 richiamato (i registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto) dalle proposizioni che immediatamente la precedono e la determinano nel suo senso più completo e appropriato. La indicazione ora ricordata non è quella dei registri prescritti ai fini dell'I.V.A. per qualsiasi categoria di contribuenti, bensì di quei registri alla cui tenuta sono obbligata le categorie individuate dalla prima alinea dell"art.14 (le società, gli enti imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art. 13 stesso D.P.R.). Se tali sono i termini dell'indicazione del richiamo, per i soggetti compresi nel secondo comma dell'art.13 (e fra queste le persone fisiche che esercitano arti e professioni) i registri ai fini IVA la cui omessa tenuta o conservazione è sanzionata penalmente, sono quelli stessi che essi hanno in comune per legge fra quelli cui sono tenuti i soggetti di cui al primo comma dell'art.13. La soluzione risponde alla compiuta lettura logico/letterale e sistematica della norma ed alla sua finalità, che è quella di sanzionare penalmente non già l'omissione riferita a tutti i libri e le scritture contabili cui le diverse categorie di contribuenti sono tenute, bensì a quelle scritture che il legislatore ha ritenuto essenziali ai fini della verifica dell'assolvimento dell'obbligo contributivo ed irrinunciabili per la trasparenza basilare della contabilità.
La novella del 1991, che come si è ricordato, ha risolto le perplessità e le incertezze interpretative, indicando specificamente le poche, essenziali scritture la cui omessa tenuta o conservazione è sanzionata penalmente, conferma la correttezza della soluzione, alla quale qui si è pervenuti.
La definizione del senso e dei limiti del rinvio, riferito al caso in esame, porta a escludere che l'omessa tenuta del registro delle somme in deposito - prescritto dal D.M. 31.10.1974 - sia riconducibile ai registri prescritti ai fini IVA, la cui omessa tenuta o conservazione sia sanzionata penalmente dall'art.1 comma 6 della legge n.516/82.
Pertanto il ricorso deve essere accolto, restando assorbito il primo dei motivi dedotti.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il fatto non è previsto dalla legge come reato.
Deciso in Roma il 19.1.1994.