E 6 8 N 9 O 1 A I 2 I 5 Z 4 R / A 6 N R A 2 - T T . S B C R U I . . P G L B . I E L D R A R EPUBBLICA ITALIANA L . E T B A D A D I T S IN NOME DEL POPOLO ITALIANO A E N 1 I E T 3 S R 1 N I E E . A CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE A S T N E A Composta dagli Ill.mi Sigg.n0 0946 / 03 M SEZION R.G. n. 23717/99 Presidente Dott. Enrico Papa Consigliere Cron. 1959 Dott. Enrico Altieri Dott. Massimo Oddo Cons.Relatore Rep. Dott. Nino Fico Consigliere Ud. 6 giugno 2002 Dott. Francesco Ruggiero Consigliere OGGETTO ha pronunciato la seguente: Irpef lavoro dipen- SENTENZA dente / contributo ca- sul ricorso proposto il 17 dicembre 1999 da: none locazione. -RI OV – rappresentato e difeso in virtù di procura in calce al ricorso dall'avv. Gianfranco Gaffuri e dall'avv. Enrico Romanelli, presso il quale ultimo è elettivamente domiciliato in Roma, alla via Cosseria, n. 5 E L I E ricorrente N V O I I Z C A 6 S

contro

S 5 E A C N 0 I D O Ministero delle Finanze in persona del Ministro pro tempore rap I 7 A M P E 6 R P M presentato e difeso ope legis dall'Avvocatura Generale dello Stato, U S A E C T R O C presso cui domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12 controricorrente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della -n. 182 dep2 novembre 1998. -sez. II Lombardia 2491 proc. n. 23717/99 R.G. 1 Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 6 giugno 2002 dal Consigliere dott. Massimo Oddo;
udito per il ricorrente l'avv. Enrico Romanelli, che ha chiesto la cas- sazione della sentenza;
udito per il controricorrente l'avv. dello Stato dott. Paolo Gentili, che ha domandato il rigetto dell'impugnazione; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Da- rio Cafiero, che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO OV RI, dipendente del Credito Italiano S.p.A., ricorreva avverso l'avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni per l'omessa dichiarazione del contributo "differenza canoni d'affitto" a lui corrisposto dall'istituto di credito nell'anno 1985, ai sensi dell'art. 51 del contratto collettivo stipulato il 21 luglio 1980, in dipendenza Os) del suo trasferimento in altra sede di lavoro disposto dalla società nell'anno 1981, e l'impugnazione veniva accolta dalla Commissione tributaria di 1° grado di Lecco sull'assunto della natura risarcitoria e non imponibile del contributo. La decisione, appellata dall'Ufficio II.DD., era riformata il 2 novem- bre 1998 dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale osservava in contrario che, ai sensi degli artt. 46 e 48, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, interpretati anche alla luce del t.u. 22 dicem- bre 1986, n. 917, l'imponibilità del reddito da lavoro dipendente era estesa ad ogni erogazione connessa al relativo rapporto, anche se li- berale, con eccezione dei soli indennizzi da danno emergente, e che il proc. n. 23717/99 R.G. 2 contributo, contrattualmente previsto anche per un decennio in rela- zione a spese del lavoratore non fiscalmente rilevanti, non rappresen- tava il risarcimento di un tale danno, ma l'incentivo alla condivisione individuale di una politica aziendale di ristrutturazione delle risorse umane sul territorio. Dichiarava, peraltro, non dovute le sanzioni applicate, anche alla luce del sopravvenuto d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per obiettive con- dizioni di incertezza nell'applicazione delle norme. Il RI ricorreva per la cassazione della sentenza con tre motivi, l'intimato Ministero delle Finanze resisteva con controricorso ed il ricorrente depositava successiva memoria, con la quale opponeva, ai sensi dell'art. 1306, 2° co., c.c., la sentenza della Suprema Corte n. 798/2000, la quale, risolvendo con forza di giudicato la controversia Or tra il datore di lavoro e l'amministrazione finanziaria relativa allo stesso anno, avrebbe accertato e dichiarato l'intassabilità del contri- buto "differenza canoni di affitto". MOTIVI DELLA DECISIONE Il ricorrente ha denunciato, con il primo motivo, la nullità della sen- tenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 112, c.p.c., e degli artt. 23, 64 e 67, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, e per omessa od inadeguata motivazione, in relazione all'individuazione del soggetto passivo dell'obbligazione tributaria nel sostituito, anzi- ché nel sostituto d'imposta, nonostante la surroga del contribuente naturale disposta dalla legge, ed alla eccepita non imponibilità del medesimo reddito nei confronti sia del sostituito e sia del sostituto. proc. n. 23717/99 R.G. 3 La denuncia è priva di fondamento. In tema di sostituzione c.d. impropria, che si verifica quando "in for- za di disposizioni di legge" un soggetto è tenuto "in luogo di altri", cui si riferiscano i fatti generatori di imposta, al pagamento dell'im- posta a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa attraverso la ritenuta (cfr. art. 64, d.p.r. n. 600/73), l'intervento del sostituto lascia inalte- rata la posizione del sostituito, che continua ad essere gravato dal- l'obbligo di dichiarare i redditi assoggettati a ritenuta, poiché essi concorrono a formare la base imponibile, sulla quale, secondo il cri- terio di progressività, deve calcolata la imposta dovuta, detraendosi da essa la ritenuta subita come anticipazione del prelievo. Quando la ritenuta non sia stata operata su emolumenti che costitui- scono componente di reddito, all'omissione deve ovviare, quindi, il 合 ODD percettore, dichiarando i relativi proventi e calcolando l'imposta sul- l'imponibile alla cui formazione quei proventi hanno concorso, e, se i cespiti soggetti a ritenuta debbono formare oggetto della dichiarazio- ne dei complessivi redditi del sostituito, non può dubitarsi che sulla dichiarazione stessa l'Ufficio possa esercitare i normali poteri di con- trollo e di accertamento in rettifica e liquidare la maggior imposta dovuta in dipendenza di quelli non dichiarati e sui quali il sostituto non abbia operato la trattenuta ed omesso il relativo versamento (cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 7 giugno 2000, n. 7703; Cass. civ., sez. I, sent. 21 marzo 2000, n. 3330; Cass. civ., sez. I, sent. 28 febbraio 2000, n. 2212). Al riguardo non può parlarsi, inoltre, di responsabilità solidale di so- proc. n. 23717/99 R.G. 4 stituto e sostituito, perché le rispettive obbligazioni hanno fondamen- to su cause diverse, e per evitare la duplicazione del prelievo non dato soltanto il rimedio dell'azione di ripetizione dell'indebito, giac- ché alla pretesa dell'amministrazione finanziaria eventualmente eser- citata contro l'espresso divieto posto dall'allora vigente art. 67, d.p.r. n. 600/73, ben può opporsi in via di eccezione il disposto dallo stesso articolo. All'affermazione della non solidarietà dell'obbligazione consegue quella della non estensibilità al sostituito, a norma dell'art. 1306, 2° co., c.c., dell'efficacia dell'eventuale sentenza emessa nei confronti del sostituto, nonostante la stretta comunanza della problematica ine- rente ai loro rapporti con il fisco (cfr.: Cass. civ. sez. V, sent. 1 ago- sto 2000, n. 10057). Con il secondo motivo il contribuente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell'art. 48, 1° co., d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, e l'omessa od insufficiente motivazione, giacché il contributo corrisposto dal datore di lavoro per compensare il maggiore onere lo- cativo di un dipendente conseguente al disposto suo trasferimento in altra sede di lavoro non sarebbe una componente della retribuzione, ma un'erogazione compensativa di un sacrificio patrimoniale, gene- rato da una decisione aziendale incidente sulla capacità reddituale, la cui impossibilità di deduzione comporterebbe il carico definitivo sul lavoratore. Privo di rilievo sarebbe, inoltre, il richiamo alla disciplina introdotta dal d.p.r. n. 917/86, trattandosi di norma entrata in vigore successi- proc. n. 23717/99 R.G. 5 vamente al periodo d'imposta oggetto di controversia, e l'inter- pretazione del coordinato normativo fornita dalla commissione tribu- taria sarebbe in contrasto con l'art. 53, cost., che esigerebbe l'esclu- sione dal prelievo tributario di qualunque entità economica compen- sativa di danno emergente. Neppure tali doglianze possono essere accolte. Nell'ampia definizione normativa di reddito di lavoro dipendente, se- condo la determinazione dell'art. 48, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, includente i "compensi ed emolumenti comunque denominati perce- ...piti in dipendenza del lavoro prestato", cui corrisponde la testuale formulazione dell'art. 23, 1° co., d.p.r. n. 600/73, quanto all'obbligo della ritenuta d'acconto a carico del datore di lavoro, ben possono es- sere comprese le somme corrisposte a titolo di rimborso spese ed il の入 criterio discretivo per identificare la natura di tali emolumenti ai fini impositivi non può conseguentemente fondarsi che sul riferimento al- la funzione obbiettiva della prestazione eseguita dal dipendente com- portante il costo rimborsato, potendosi escludersi dal reddito soltanto il rimborso delle spese sostenute nell'interesse esclusivo dell'impresa come anticipazione di un costo aziendale. Il rimborso di spese dirette a soddisfare le esigenze personali di vita del dipendente od a realizzare le condizioni, che lo mettano in grado di svolgere la prestazione di lavoro dovuta e di produrre il relativo reddito, deve considerarsi, quindi, una componente della retribuzione e neppure prima delle modificazioni lessicali introdotte con l'art. 48 del d.p.r. 917/86 si è dubitato che l'emolumento corrisposto a rimbor- proc. n. 23717/99 R.G. 6 so delle spese "inerenti alla produzione del reddito" integrasse un reddito di lavoro tassabile (cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 7 giugno 2000, n. 7703), in quanto avente funzione compensativa del vantag- gio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e dalle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa (cfr.: Cass. civ., sez. V, ent. 2 ottobre 2000, n. 13182; Cass. civ., sez. V, sent. 30 ottobre 2001, n. 13482). Inoltre, se si considera che il trasferimento a diversa sede di lavoro di un dipendente di impresa bancaria non è evento eccezionale ma al contrario è modalità tipica di esecuzione del rapporto di collabora- zione del personale, si deve convenire che le spese da questo sostenu- te per far fronte alle ordinarie esigenze abitative proprie e della fami- glia, pur se i costi relativi siano aumentati in ragione dello sviluppo bis del rapporto di lavoro, in nessun modo possono essere riferite a pre- stazioni eseguite a favore dell'impresa e nell'esclusivo interesse di es- sa e che, dunque, il contributo che il datore di lavoro abbia erogato a rimborso, pur se parziale, di simili spese costituisce una componente reddituale soggetta a tassazione (cfr.: Cass. civ. sez. I, sent. 21 marzo 2000, n. 3330; Cass. civ., sez. V, sent. 8 marzo 2000, n. 2611; Cass. civ., sez. V, sent. 8 marzo 2000, n. 2604; Cass. civ., sez. I, sent. 28 febbraio 2000, n. 2212). La considerazione che l'erogazione di cui trattasi non costituisce “mera reintegrazione patrimoniale" avente natura risarcitoria, ma configura un incentivo economico contrattualmente corrisposto in re- lazione ad un particolare modo di configurarsi della prestazione di proc. n. 23717/99 R.G. 7 lavoro, rende manifestamente infondata la questione sollevata d'ille- gittimità costituzionale. Inammissibile, infine, è il terzo motivo, con il quale il ricorrente ha invocato l'applicazione della riforma sanzionatoria introdotta dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, atteso che la sentenza di secondo grado ha dichiarato non dovute le sanzioni amministrative. All'infondatezza od inammissibilità dei motivi segue il rigetto del ri- corso. Sussistono giusti motivi, considerata la natura controversa della que- stione sulla tassabilità del contributo all'epoca della proposizione del ricorso, per compensare tra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

ESENTE DA REGISTRAZIONE Rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese del giudizio. N . 131 TAB . ALL AI SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986 . B - N . 5 MATERIA TRIBUTARIA Così deliberato in camera di consiglio, in Roma il 6 giugno 2002. Il presidente Il consigliere est. dott. Enrico Papa dott. Massimo Oddo огл مباشد IL/CANCELLIERE It cancellion صمة Arnaldo Casa рисовав *ERIA DEPOSDATE 22 GEN. 2003 DS OU IL CANCELLIERE C1 Oggi Amaico Casano proc. n. 23717/99 R.G. 0 0