REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Numero registro generale 17296/2021 Numero sezionale 75/2025

Numero di raccolta generale 22013/2025 Data pubblicazione 31/07/2025

Composta da

Dott. Angelina-Maria Perrino Dott. Giacomo Maria Stalla

Dott. Liberato Paolitto Dott. Fabio Di Pisa

Presidente

Oggetto: 192

Tarsu Tia Tares Accertamento

Consigliere Consigliere rel.

R.G.N. 17296/2021

Consigliere

Ud. 22/01/2025

Dott. Giuseppe Lo Sardo

Consigliere

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 17296/2021 R.G. proposto da NE AR ([...]), con domicilio eletto in Roma, via Val D'Ossola, n. 100, presso lo studio dell'avvocato Mario Pettorino, ([...]), rappresentata e difesa dall'avvocato Stefano Pettorino ([...]; studiopettorino@legalmail.it);

- ricorrente -

contro

Raggruppamento Temporaneo di Imprese tra Agenzia delle Entrate- Riscossione (11210661002), Ge.Se.T. Italia S.p.a. (05946940631) e Ottogas S.r.l. (03408010639), in persona del Responsabile della Gestione e legale rappresentante della Geset Italia s.p.a., dott. Francesco Carrese, rappresentato e difeso dall'avvocato Maria Voccia De Felice ([...]; mvocciaordsa@pec.giuffre.it);

- controricorrente -

Firmato Da: ANGELINA MARIA PERRINO Emesso Da: TR QUALIFIED CA 1 Serial: 1bc4c2ae5d933ca0- Firmato Da: LIBERATO PAOLITTO Emesso Da: TR QUALIFIED CA 1 Seriale: 5e03c5b1564c2001

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avverso la sentenza n. 6050/2020, depositata il 14 dicembre 2020, della Commissione tributaria regionale della Campania;
Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 22 gennaio 2025, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi l'avvocato Mario Pettorino, per parte ricorrente, e l'avvocato Maria Voccia De Felice, per il controricorrente;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo che la Corte accolga il terzo motivo di ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 6050/2020, depositata il 14 dicembre 2020, la Commissione tributaria regionale della Campania ha accolto l'appello proposto dal Raggruppamento Temporaneo di Imprese tra Agenzia delle Entrate-Riscossione, Ge.Se.T. Italia S.p.a. e Ottogas S.r.I., così pronunciando in riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l'impugnazione di un avviso di accertamento emesso in relazione alla TARSU dovuta dalla contribuente per gli anni 2011 e 2012. 1.1 - A fondamento del decisum, e per quel che qui rileva, il giudice del gravame ha considerato come non condivisibile la conclusione cui il giudice di prime cure era pervenuto, in via assorbente, quanto al difetto di motivazione dell'atto impugnato, rilevando che: <dalla lettura del provvedimento impugnato, emergono con chiarezza i presupposti di fatto e di diritto che hanno determinato l'emissione dell'avviso, riconducibili ad un nuovo accertamento della superfice dell'immobile in oggetto.»>; - più in particolare, la concludenza motivazionale dell'atto non rimaneva pregiudicata dal difetto di indicazione degli identificativi catastali atteso che la stessa contribuente aveva indicato la propria residenza «alla Via Privata Matarazzo 139, indirizzo corrispondente a quello indicato nell'accertamento di cui è causa» né aveva eccepito <<di

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possedere eventuali altri beni immobili nel medesimo fabbricato», così che non sussisteva incertezza sull'unità immobiliare oggetto di tassazione;

-

pur contestando l'estensione superficiaria dell'unità immobiliare tassata, la contribuente non aveva offerto prova alcuna della «assunta minore superfice dell'immobile oggetto della tassazione.». 2.- NE AR ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi, ed ha depositato memoria. Il Raggruppamento Temporaneo di Imprese tra Agenzia delle Entrate-Riscossione, Ge.Se.T. Italia S.p.a. e Ottogas S.r.l. resiste con controricorso, ed anch'esso ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare di rito, deve ribadirsi il principio di diritto secondo il quale, in tema di rappresentanza processuale, l'art. 1, comma 8, del d.l. n.193 del 2016, conv. con modif. dalla I. n. 225 del 2016, ed il Protocollo 22 giugno 2017, intervenuto tra l'Agenzia delle Entrate-Riscossione (ADER) e l'Avvocatura generale dello Stato, non sono applicabili rispetto ad un raggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, con AdEr quale mandataria, quando la procura ad litem al difensore viene rilasciata, previa autorizzazione della stessa Ader, dal legale rappresentante di una impresa mandante, atteso che il potere di rappresentanza, anche processuale, spetta alla mandataria esclusivamente nei confronti della stazione appaltante e per le operazioni e gli atti dipendenti dall'appalto, ma non si estende anche nei confronti dei terzi estranei a quel rapporto, quale nella specie la contribuente (Cass., 2 ottobre 2024, n. 25925). 2.- Per ragioni di pregiudizialità va anteposto l'esame del secondo e del quarto motivo di ricorso con i quali la ricorrente denuncia:

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ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla I. 27

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dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, ed alla 1. 27 luglio 2000, n. 212, sull'assunto che, diversamente da quanto rilevato nella gravata sentenza, il contenuto motivazionale dell'avviso di accertamento non consentiva di identificare (per difetto di indicazione dei dati catastali) la stessa unità immobiliare sottoposta a tassazione né di comprendere a quale <<tipologia di superficie faccia riferimento l'ente impositore non essendo le aree tassabili indicate in maniera chiara e univoca soprattutto in relazione alla difformità riscontrata tra la superficie denunciata e quella accertata»; si soggiunge, poi, che non potendosi ritenere suscettibile di integrazione ex post (in specie, in corso di giudizio) l'incompiuta motivazione dell'atto impositivo l'atto impugnato non recava «alcuna indicazione... circa l'esistenza di un atto di riferimento posto a base dell'accertamento de quo ... [con] ... conseguente mancata allegazione degli atti in esso richiamati e ciò in violazione delle prescrizioni della L. 296 del 27 dicembre 2006, art. 1 co. 162 nonché dello Statuto del contribuente di cui all'art 7 n.1.>>

(secondo motivo);

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- ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e dell'art. 111 Cost., sull'assunto che il giudice del gravame aveva definito l'eccezione di nullità dell'atto impositivo, per difetto di motivazione, sulla base di una motivazione apparente che non esplicitava <<l'iter logico giuridico seguito», e si basava su <<congetture presuntive e ciò con particolare riferimento al tentativo di giustificare la totale mancanza di riferimenti catastali dell'immobile oggetto dell'avviso.» (quarto motivo). 2.1 - I due motivi che vanno congiuntamente esaminati perché l'articolazione censoria sottende una medesima quaestio iuris di fondo - sono destituiti di fondamento e vanno senz'altro disattesi.

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2.2 - Come reso esplicito dal contenuto motivazionale dell'avviso di accertamento - che parte ricorrente integralmente riproduce nel contesto del secondo motivo di ricorso - viene all'esame della Corte un atto impositivo che involgeva la rettifica della superficie di unità immobiliare cui si correlava la liquidazione della TARSU, risultando, difatti, così espressi a fondamento della liquidazione di un maggior importo del tributo dovuto - tanto la superficie oggetto di rettifica (mq. 238) quanto quella oggetto di denuncia (mq. 90), oltrechè la tariffa unitaria applicata (a mq.) e (per differenza rispetto al già versato) quanto ancora dovuto per il tributo in ragione della rettifica operata. La Corte (esattamente) con riferimento alla fattispecie in trattazione, ha già avuto modo di statuire, in relazione alla disposizione di cui alla I. n. 296 del 2006, art. 1, comma 162, cit., che deve ritenersi sufficiente l'indicazione nell'atto impositivo della maggiore superficie accertata, in quanto detta indicazione, integrata con gli atti generali (quali i regolamenti o altre delibere comunali), è senz'altro idonea a rendere comprensibili i presupposti della pretesa tributaria, senza necessità di indicare le fonti probatorie e le indagini effettuate per rideterminare la superficie tassabile, potendo ciò avvenire nell'eventuale successiva fase contenziosa (Cass., 31 luglio 2019, n. 20620 cui adde Cass., 10 giugno 2024, n. 16105).

-

In detta pronuncia, la Corte dopo aver ricordato, secondo un consolidato orientamento della Corte, che la generale portata precettiva dell'obbligo di motivazione dell'atto impositivo deve essere interpretata (in ragione della cd. polisistematicità del sistema tributario) in termini di modularità, termini, questi, correlati alle specifiche discipline di ciascun tributo, alla funzione assolta da ciascun atto impositivo e, conclusivamente, alla maggiore o minore articolazione della medesima fattispecie costitutiva del potere (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n.

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5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027; Cass., 10 giugno 2009, n. 13335; Cass., 7 maggio 2008, n. 11082; Cass., 16 dicembre 2005, n.

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27758); Cass., 19 novembre 2019, n. 29988) ha, per l'appunto, condivisibilmente rimarcato, per un verso, che l'obbligo di motivazione può ritenersi assolto ove dalla motivazione dell'avviso emerga una fedele e chiara ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, così da consentire una adeguata, efficace e piena difesa in giudizio del contribuente» e, dall'altro, che la fattispecie della rettifica della superficie sottoposta a tassazione TARSU è connotata dalla «semplicità del procedimento logico che in questi casi caratterizza la determinazione del tributo in esame, il cui ammontare viene determinato moltiplicando la tariffa, individuata sulla base della categoria, per la superficie tassata>. Né, nella fattispecie, gli atti generali assunti dall'Ente locale - con le delibere relative all'applicazione del tributo ed alla determinazione delle relative tariffe dovevano essere allegati agli avvisi di accertamento ai sensi dell'art. 7 della I. n. 212 del 2000, in quanto detto obbligo è limitato agli atti richiamati nella motivazione che non siano conosciuti o altrimenti conoscibili dal contribuente, ma non anche gli atti generali come le delibere del consiglio comunale che, essendo soggette a pubblicità legale, si presumono conoscibili (Cass., 21 gennaio 2021, n. 1177; Cass., 21 novembre 2018, n. 30052; Cass., 3 novembre 2016, n. 22254; Cass., 13 giugno 2012, n. 9601; Cass., 16 marzo 2005, n. 5755).

2.3

Quanto, poi, alla denunciata nullità, è del tutto evidente che la gravata sentenza così come sopra ripercorsa pianamente esplicita il percorso logico giuridico che vi è posto a fondamento, essendosi il giudice del gravame posto in linea con la giurisprudenza della Corte quanto al contenuto dell'accertamento svolto sulla

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motivazione dell'atto che, come appena anticipato, pur in difetto di indicazione degli identificativi catastali, ben evidenziava i suoi presupposti fattuali (... riconducibili ad un nuovo accertamento della superfice dell'immobile in oggetto ...>>) ed i criteri di determinazione del (maggior) tributo dovuto. Come, difatti, le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione;
pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;
tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). E si è, quindi, ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez.

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U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599). 3.- Con i residui motivi, la ricorrente denuncia: - ai sensi dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., sull'assunto che il giudice del gravame aveva omesso di pronunciare sull'eccezione di estinzione, per maturata decadenza quinquennale (perfezionatasi, dunque, al 31 dicembre 2016 ai sensi della I. n. 296 del 2006, cit., art. 1, comma 161), della pretesa impositiva esercitata con riferimento al tributo dovuto per l'anno 2011, ed a fronte della notifica (in data 29 dicembre 2017) dell'avviso di accertamento impugnato (primo motivo); ai sensi dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo (anche qui) il giudice del gravame omesso di pronunciare sull'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento <per carenza di legittimazione ai fini della liquidazione e accertamento dei tributi locali da parte del Raggruppamento temporaneo d'imprese Agenzia delle entrate-riscossione, Ge.Se.t. Italia S.p.A. e Ottogas S.r.l.» (terzo motivo). 4. - I due motivi sono fondati e vanno accolti. 4.1 - Va premesso che, in effetti, la pronuncia di prime cure ebbe ad accogliere l'impugnazione dell'atto impositivo dietro esame, in via assorbente, dell'eccezione di nullità dell'atto impositivo per difetto di motivazione;
e, in un siffatto contesto decisorio, venivano (così) in considerazione eccezioni che non erano state «oggetto di alcun esame, diretto o indiretto, ad opera del giudice di prime cure» (Cass. Sez. U., 12 maggio 2017, n. 11799; v., altresì, Cass. Sez. U., 24 maggio 2007, n. 12067) e che, pertanto, andavano semplicemente riproposte (in

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controdeduzioni) davanti al giudice del gravame (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56). E, peraltro, la Corte - nel confermare che la devoluzione al giudice del gravame dell'eccezione respinta in primo grado, formulata dalla

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parte comunque vittoriosa, esige la proposizione dell'appello incidentale pur ha precisato che, se la parte ripropone detta eccezione contestando la statuizione sul punto, può procedersi alla sua riqualificazione, in applicazione del principio dell'idoneità dell'atto al raggiungimento dello scopo, tenuto anche conto che, nel contenzioso tributario, l'appello incidentale non deve essere notificato, ma è contenuto nelle controdeduzioni, depositate nel termine di costituzione dell'appellato, venendo così ad affievolirsi la distinzione tra appello incidentale, riproposizione dei motivi e difesa del resistente (Cass., 31 gennaio 2022, n. 2805; Cass., 24 giugno 2021, n. 18119).

4.2 Va soggiunto, poi, che lo stesso giudice del gravame ha dato conto delle eccezioni svolte dalla contribuente col ricorso introduttivo («Con l'originario ricorso l'odierno appellato aveva impugnato il richiamato avviso, assumendo la nullità dell'atto per mancanza del presupposto impositivo, difetto di legittimazione attiva dell'Ente, decadenza del potere impositivo, difetto di motivazione»>), per di più precisando che, nel grado di appello, l'appellato si era costituito <<... ritualmente... riproponendo le medesime censure eccepite in primo grado» (censure delle quali lo stesso ricorso dà, peraltro, partita indicazione). Ciò non di meno, le eccezioni in discorso - che, avuto riguardo al relativo contenuto, implicano accertamenti in fatto non desumibili dai decisa di merito - non sono state esaminate, neppure per implicito, dal Giudice del gravame il cui decisum, come sopra ripercorso, ha avuto riguardo alle sole questioni di merito involgenti la portata del contenuto motivazionale dell'atto di imposizione e l'oggetto stesso

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dell'imposizione (con riferimento alla eccepita, e indimostrata, << minore superfice dell'immobile oggetto della tassazione.»). 4.3 - Quanto, in particolare, al terzo motivo, va rilevato che la questione posta può rilevare sul piano del legittimo esercizio del potere impositivo - sotto un duplice profilo ed a riguardo, innanzitutto, della illegittimità di una concessione operata in difetto di specifico requisito di legge e, pertanto, suscettibile di disapplicazione da parte del giudice tributario. Come ripetutamente rilevato dalla Corte, difatti, il potere-dovere del giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi costituenti il presupposto dell'imposizione potere che è espressione del principio generale, di cui alla I. 20 marzo 1865, n. 2248, art. 5, allegato E, dettato dall'interesse, di rilevanza pubblicistica, all'applicazione in giudizio di tali atti solo se legittimi (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, comma 3; v., ancora di recente, Cass., 2 ottobre 2024, n. 25935) - può essere esercitato, anche d'ufficio, indipendentemente dall'avvenuta impugnazione dell'atto avanti al giudice amministrativo - posto che il potere in questione non è escluso dalla inoppugnabilità del provvedimento che concerne la tutela degli interessi legittimi e non quella dei diritti soggettivi (v. Cass., 23 maggio 2019, n. 14039; Cass., 15 febbraio 2007, n. 3390; Cass. Sez. U., 22 marzo 2006, n. 6265; Cass., 18 agosto 2004, n. 16175; Cass., 11 maggio 2002, n. 6801) - e sempreché la legittimità dell'atto non sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato (Cass., 23 maggio 2019, n. 14039, cit.; Cass., 2 aprile 2015, n. 6788; Cass. Sez. U., 2 dicembre 2008, n. 28535; Cass., 15 febbraio 2007, n. 3390, cit.; Cass. Sez. U., 22 marzo 2006, n. 6265, cit.). Sotto distinto profilo, poi, il difetto di potere impositivo può rimanere correlato al suo concreto esercizio in quanto riconducibile - ferma la legittimità del provvedimento concessorio secondo la concreta

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articolazione della lex specialis della gara a soggetto che ne risulti sprovvisto siccome violati gli stessi limiti dell'attività assentita in concessione. E, come la Corte ha già avuto modo di statuire in tema di affidamento del servizio di accertamento e riscossione dei tributi e delle entrate dei comuni ad un Raggruppamento Temporaneo di Imprese, il requisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso il Ministero delle Finanze, ai sensi dell'art. 53 del d.lgs n. 446 del 1997 e del d.m. n. 289 del 2000, è richiesto solo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni tra loro fungibili;
ne consegue che, quando il servizio è affidato ad un RTI di tipo misto, la predetta qualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamento che svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e la riscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, ma non anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto e non in rapporto di fungibilità con la prestazione principale ma solo in funzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito (Cass., 6 dicembre 2024, n. 31391).

5. Disattesi il secondo ed il quarto motivo di ricorso, dall'accoglimento del primo e del terzo motivo consegue la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia con riferimento all'eccezioni di parte non esaminate.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso, e rigetta il secondo ed il quarto motivo;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di

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legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22 gennaio 2025.

Il Consigliere estensore

dott. Liberato Paolitto

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Il Presidente

dott.ssa Angelina-Maria Perrino

Firmato Da: ANGELINA MARIA PERRINO Emesso Da: TR QUALIFIED CA 1 Serial: 1bc4c2ae5d933ca0 - Firmato Da: LIBERATO PAOLITTO Emesso Da: TR QUALIFIED CA 1 Seriale: 5e03c5b1564c2001