E C.C. 65454 A 6 N I 8 . O R 9 I 1 N Z A / - 4 A T / R B 6 U T 2 . B S L REPUBBLICA ITALIANA . I I L R . G R A P . T E . X D B A IN NOME DEL POPOLO ITALIANO A I A 07667/0 R D E S T LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE A . N N M A SEZIONE QUI TẠ S A E Composta dagli Ill. Magistrati: R.G. n. 15216/99 + Saccucci Dott. Bruno Presidente 16618/99 Dott. Massimo Oddo Cons.Relatore Dott. Eugenio Amari Consigliere Cron. 16938 Dott. AN Ant. Genovese Consigliere Rep. Dott. Giuseppe Marinucci Consigliere Ud. 11.11.2002 ha pronunciato la seguente: CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SENTENCAMPIONE CIVILE OGGETTO HaN.sul ricorso proposto il 16 luglio 1999 dan. 65454 Tributi diretti Ministero delle finanze in persona del ministro pro tempore I.r.pe.f. / lavoratore rap- presentato e difeso ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato, dipendente / contribu- presso cui domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12 to differenza canoni d'affitto. ricorrente

contro

LL AN rappresentato e difeso in virtù di procura a margine del ricorso dall'avv. Gianfranco Gaffuri e dall'avv. Enrico Romanelli, presso il quale ultimo elettivamente domicilia in Roma, alla via Cosseria, n. 5 controricorrente e ricorrente incidentale avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte sez. XXV n. 93 dep 26 giugno 1998. 4048 proc. n. 15216/99 + 16618/99 1 Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell'11 novembre 2002 dal Consigliere dott. Massimo Oddo;
udito per il controricorrente e ricorrente incidentale l'avv. Enrico ro- manelli;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Car- lo Destro, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale e di quello incidentale. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO AN LL, dipendente del Credito Italiano S.p.A., ricor- reva avverso gli avvisi di accertamento e di irrogazione di sanzioni per l'omessa dichiarazione del contributo "differenza canoni d'af- fitto" a lui corrisposto dall'istituto di credito negli anni 1984, 1985 e 1986, ai sensi dell'art. 51 del contratto collettivo stipulato il 21 luglio 1980, e della diaria riscossa nell'anno 1986 in dipendenza del suo الله trasferimento in altra sede di lavoro, e le impugnazioni venivano ac- colte dalla Commissione tributaria di 1° grado di Casale Monferrato, che annullava gli accertamenti sull'assunto della natura risarcitoria e non imponibile delle somme percepite. La decisione, appellata dall'Ufficio II.DD., era confermata il 25 giu- gno 1998 dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale, premesso che il contributo differenza canoni di affitto non pre- sentava carattere reddituale e non comportava alcun arricchimento per il contribuente, in quanto destinato a mantenere le condizioni e- conomiche preesistenti, che avevano subito una diminuzione a segui- to del trasferimento della sede di lavoro, osservava che la sua funzio- proc. n. 15216/99 + 16618/99 2 ne risarcitoria di un danno emergente, solo indirettamente collegato al lavoro prestato, giacché destinato unicamente alla copertura di maggiori costi connessi ad eventi, quali il trasferimento, che il lavo- ratore dipendente deve unicamente subire, escludeva l'imponibilità del contributo stesso. Il Ministero delle finanze ricorreva per la cassazione della sentenza con un motivo e l'intimato resisteva con controricorso notificato il 2 settembre 1989, presentando contestuale ricorso incidentale e deposi- tando successiva memoria illustrativa. MOTIVI DELLA DECISIONE A norma dell'art. 335, c.p.c., va disposta la riunione dei ricorsi pro- posti in via principale dal Ministero delle Finanze ed in via incidenta- le dal contribuente. Il ricorrente principale, con l'unico articolato motivo, denuncia, in re- Ess lazione all'art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c., la nullità della sentenza impu- gnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 48 e 6, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, e per omessa, insufficiente e/o contradditto- ria motivazione su un punto decisivo della controversia. Dopo avere precisato che la qualificazione del contributo differenza canone di locazione e dell'indennità di trasferimento dovrebbe essere effettuata, ai sensi dell'art. 36, d.p.r. 4 febbraio 1988, n. 42, alla luce dell'art. 48, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto le dichiarazio- ni fatte dal sostituto d'imposta erano state conformi alla nuova disci- plina, ricorda che la dipendenza dal rapporto di lavoro, che, in base a presupposto dell'imponibilità dei compensitale norma, costituisce proc. n. 15216/99 + 16618/99 3 in denaro percepiti dal dipendente nel periodo d'imposta, comprese le somme riscosse a titolo di rimborso spese inerenti alla produzione del reddito e le erogazioni liberali, è esclusa solo nel caso in cui il rapporto stesso sia mera occasione per la corresponsione di somme e la stessa trovi il suo titolo in una causa del tutto autonoma. Tale nesso di mera occasionalità non potrebbe essere ritenuto sussi- stente in relazione all'indennità di trasferimento ed al contributo cor- risposto dal datore di lavoro per la differenza dei canoni di affitto e neppure sarebbe significativo il richiamo alla funzione risarcitoria di tali somme, peraltro da escludere, essendo corrisposte indipendente- mente dalla prova di un effettivo pregiudizio ed anche nei casi in cui il trasferimento coincida con un'aspirazione del lavoratore, in quanto gli importi sarebbero, in ogni modo, ricompresi tra i redditi tassabili ai sensi dell'art. 6, 2° co., d.p.r. n. 917/86, costiduendo ristoro di un lucro cessante. La tassabilità, infine, non potrebbe essere esclusa in relazione all'asserita natura di rimborso spese, giacché l'art. 48, 4° co., d.p.r. n. 917/86, stabilisce entro quale misura i pagamenti costituiscano rim- borso spese e siano tassabili, prevedendo che al di sopra di tale limite le somme concorrano a formare reddito, e la sussistenza degli impo- nibili accertati non potrebbe venire meno quand'anche fosse ritenuta applicabile la disciplina dettata dall'art. 48, d.p.r. n. 597/73, atteso l'ampio concetto di reddito contenuto in tale disposizione. Il motivo è fondato. Costituisce consolidato indirizzo di questa Corte che nell'ampia defi- proc. n. 15216/99 + 16618/99 4 nizione normativa di reddito di lavoro dipendente, secondo la deter- minazione dell'art. 48, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, includente i “compensi ed emolumenti comunque denominati percepiti in di- pendenza del lavoro prestato", cui corrisponde la testuale formula- zione dell'art. 23, 1° co., d.p.r. n. 600/73, quanto all'obbligo della ri- tenuta d'acconto a carico del datore di lavoro, ben possono essere comprese le somme corrisposte a titolo di rimborso spese e che il cri- terio discretivo per identificare la natura di tali emolumenti ai fini impositivi non può, conseguentemente, che fondarsi sul riferimento alla funzione obbiettiva della prestazione eseguita dal dipendente comportante il costo rimborsato, potendosi escludersi dal reddito sol- tanto il rimborso delle spese sostenute nell'interesse esclusivo del- l'impresa come anticipazione di un costo aziendale. لده Il rimborso di spese dirette a soddisfare le esigenze personali di vita del dipendente od a realizzare le condizioni, che lo mettano in grado di svolgere la prestazione di lavoro dovuta e di produrre il relativo reddito, deve considerarsi, quindi, una componente della retribuzione e neppure prima delle modificazioni lessicali introdotte dall'art. 48, d.p.r. 917/86, si è dubitato che l'emolumento corrisposto a rimborso delle spese "inerenti alla produzione del reddito" integrasse un reddi- to di lavoro tassabile (cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 7 giugno 2000, n. 7703), in quanto avente funzione compensativa del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e dalle energie che il dipen- dente spende per compiere la prestazione stessa (cfr.: Cass. civ., sez. V, ent. 2 ottobre 2000, n. 13182; Cass. civ., sez. V, sent. 30 ottobre proc. n. 15216/99 + 16618/99 5 2001, n. 13482). Inoltre, se si considera che il trasferimento a diversa sede di lavoro di un dipendente di impresa bancaria non è evento eccezionale, ma, al contrario, è modalità tipica di esecuzione del rapporto di collabora- zione del personale, si deve convenire che le spese da questo sostenu- te per far fronte alle ordinarie esigenze abitative proprie e della fami- glia, pur se i costi relativi siano aumentati in ragione dello sviluppo del rapporto di lavoro, in nessun modo possono essere riferite a pre- stazioni eseguite a favore dell'impresa e nell'esclusivo interesse di es- sa e che, dunque, il contributo che il datore di lavoro abbia erogato a rimborso, pur se parziale, di simili spese costituisce una componente reddituale soggetta a tassazione (cfr.: Cass. civ. sez. I, sent. 21 marzo 2000, n. 3330; Cass. civ., sez. V, sent. 8 marzo 2000, n. 2611; Cass. الله civ., sez. V, sent. 8 marzo 2000, n. 2604; Cass. civ., sez. I, sent. 28 febbraio 2000, n. 2212). Non può contestarsi, al pari, che anche la diaria, alla quale pure fa specifico riferimento il ricorso, costituisca un emolumento diretto non già a reintegrare il patrimonio del dipendente in ragione della in- cidenza delle spese, integralmente a parte rimborsate, ma a compen- sare il disagio dovuto sopportare dallo stesso e dai suoi familiari in conseguenza del trasloco e fino alla definitiva sistemazione nella nuova abitazione e che non è perciò assimilabile all'indennità di tra- sferta, di per sé parzialmente esclusa dal reddito tassabile solo quan- do sia comprensiva anche della quota delle spese vive indistintamen- te così rimborsate, ma integralmente tassabile. proc. n. 15216/99 + 16618/99 6 Che possa stabilirsi un rapporto di analogia tra la diaria, rappresenta- ta dall'indennità giornaliera di trasferimento, e l'indennità di trasferta deve ritenersi, infine, implicitamente, ma certamente, negato dal so- pravvenuto innovativo disposto di cui all'art. 3, 7° co., d.lgs. n. 314/97, nella cui generale formulazione, includente le indennità di trasferimento, quelle di prima sistemazione e quelle equipollenti, non v'è dubbio che siano comprese, oltre ai contributi per differenza ca- noni, quasiasi diaria per il tempo necessario al trasloco, di cui all'art. 51 del contratto collettivo di lavoro del personale direttivo delle a- ziende di credito, con la previsione di un trattamento tributario aven- te modalità autonome e incompatibili rispetto a quelle dettate dall'art. 48, 3° co., d.p.r. n. 597/1973 (cfr.: Cass. Civ. sez. I, sent. 7 giugno 2999, n. 7703). 台 Con il ricorso incidentale subordinato il contribuente propone que- stioni attinenti alla propria legittimazione passiva a subire nella qua- lità di sostituito d'imposta le iniziative dell'amministrazione finan- ziaria e gli atti di accertamento ed alla violazione del divieto di du- plicazione del prelievo fiscale, derivante dalla concomitanza delle pretese nei confronti del sostituito ed al sostituto d'imposta, e chiede l'applicazione della più favorevole disciplina in materia di sanzioni amministrative tributarie, dettata dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Ai sensi dell'art. 1306 2° co., c.c., inoltre, mediante memoria illustra- tiva, deducendo la rilevabilità d'ufficio del giudicato esterno, oppone le sentenze di questa Corte n. 557/2000, n. 798/2000 e n. 558/2000, pronunciate nelle controversie relative ai medesimi anni 1984, 1985 e proc. n. 15216/99 + 16618/99 7 1986 tra il datore di lavoro Credito Italiano S.p.A. e l'ammini- strazione finanziaria, con le quali sarebbe stato accertata e dichiarata l'intassabilità del contributo per il maggiore canone di locazione e la soggezione solo parziale all'imposta della diaria di trasferimento. L'esame di tutte tali questioni, tuttavia, è precluso dalla loro estranei- tà al thema decidendum per la mancata deduzione in grado di appello e dalla prospettazione soltanto in sede di legittimità, tenuto conto, in particolare, in ordine alla richiesta di applicazione dello jus superve- niens costituito dal d.lgs. n. 472/97, che lo stesso è entrato in vigore il 1° aprile 1998, prima che fosse deliberata la sentenza di secondo grado. Quanto alla prime due questioni va soggiunto, in ogni modo, che è stato reiteratamento affermato da questa Corte che, in caso di omessa اون effettuazione della ritenuta fiscale su emolumenti costituenti compo- nenti del reddito, è innegabile il potere dell'Ufficio di esercitare i normali poteri di controllo ed accertamento in rettifica e di liquidare la maggior imposta dovuta in dipendenza di quelli non dichiarati, sui quali il sostituto non abbia operato la trattenuta ed abbia omesso il re- lativo versamento (cfr.: Cass. civ., sez. I, sent. 7 giugno 2000, n. 7703; Cass. civ., sez. I, sent. 21 marzo 2000, n. 3330; Cass. civ., sez. I, sent. 28 febbraio 2000, n. 2212), e che, non potendo parlarsi di re- sponsabilità solidale del sostituto e del sostituito, perché le rispettive obbligazioni hanno fondamento su cause diverse, l'eventuale dupli- cazione del prelievo può essere evitata soltanto mediante lo strumen- to della ripetizione dell'indebito da parte del sostituto, ove la pretesa proc. n. 15216/99 + 16618/99 g dell'amministrazione finanziaria sia stata esercitata contro l'espresso divieto posto dall'allora vigente art. 67, d.p.r. 29 marzo 1973, n. 600. All'affermazione della non solidarità dell'obbligazione consegue, al- tresì, quella della non estensibilità al sostituito, a norma dell'art. 1306, 2° co., c.c., dell'efficacia delle eventuali sentenze emesse nei confronti del sostituto, nonostante la stretta comunanza della proble- matica inerente ai loro rapporti con il fisco (cfr.: Cass. civ., sez. V, sent. 1 agosto 2000, n. 10057) e, che, quindi, a tacere anche dell'impossibilità di documentare per la prima volta in sede di legit- timità tali decisioni, in ogni caso non può parlarsi di giudicati esterni che possano assumere rilievo nel giudizio contro il sostituito. 030 All'accoglimento del ricorso principale ed all'inammissibilità di quello incidentale segue la cassazione della sentenza impugnata, e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va emessa, ai sensi dell'art. 384, 1° co., c.p.c., pronuncia nel merito di rigetto dell'originario ricorso del contribuente. Sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese del- l'intero giudizio.

P.Q.M.

Riunisce il ricorso principale e quello incidentale. Accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile quello inci- dentale. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l'origi- nario ricorso del contribuente. Compensa tra le parti le spese dell'intero giudizio. proc. n. 15216/99 + 16618/99 9 Così deliberato in camera di consiglio, in Roma Il consigliere est. dott. Massimo Oddo ола CELERIA DEPOSITA 16 MAG. 2003 Oggi IL CANCELLERE Amaion Casaró, proc. n. 15216/99 + 16618/99 10 A I 5 . R 6 E N A 8 - N 7 T 1 O / U B I 4 . Z B / L I 6 A L l'11 novembre 2002 2 R R A . T T . R S . B I P . A G T D Il presidente A E I 1 L R E 3 R D 1 E A ший глечи I dott. Bruno Saccucci . T S N N A S E S T M I N A E S E IL CANCER