E N 6 O 8 I 9 Z 1 5 / . A 4 R N / T 6 1 - 2 S . I B . G .R . E E L .P R L R D A A UBBLICA ITALIANA T . L A E B 01 9 5 3 / 0.1 D U D A B T I E I S T 1 A R N 3 I N E T 1 S E R S I . E E A A CORTE SUPREMA CASSAZIONE N T Oggetto A TRIBUTI M SEZIONE TRIBUTARIA IVA ESENZIONI Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: R.G.N. 1235/98 - Presidente Dott. Vincenzo CARBONE - Consigliere Dott. Mario CICALA Cron.4133 Dott. Antonio MERONE - Rel. Consigliere - Consigliere Rep. Dott. Giuseppe FALCONE - Consigliere Ud. 23/11/00 Dott. Antonino DI BLASI ha pronunciato la seguente SENTENZA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE sul ricorso proposto da: UFFICIO COPIE Richiesta copia studio IL SOLE 24 ORF EUROPOL SRL GUARDIE CORPO VIGILANZA, in persona del dal Sig. 6000 rappresentante pro tempore, elettivamente B. 2001 per2FEB. legale domiciliata in ROMA VIA DI PORTA PINCIANA 4, presso lo IL CANCELLIERE dell'avvocato IMBARDELLI FABRIZIO, che la studio difende, giusta procura a margine;
CANCELLERIA ricorrente

contro

MINISTERO DELLE FINANZE;
intimato CG069482 avverso la sentenza n. 417/97 della Commissione 2000 tributaria regionale di ROMA, depositata il 20/10/97; 1963 udita la relazione della causa svolta nella pubblica 1 udienza del 23/11/00 dal Consigliere Dott. Antonio CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE MERONE;
Richiesta copia studio Pilo. da Sq. udito per il ricorrente, l'Avvocato ALESSANDRINI (con 18.000. per diritti 14 FLU. LUUL procura speciale), che ha chiesto l'accoglimento del il IL CANCELLIERE ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato dello Stato DE BELLIS, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo NARDI che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. _ 1. FATTO E MOTIVI DEL RICORSO 1.1. La "OP Guardie Corpo di Vigilanza srl", rappresentata e difesa come in atti, ricorre contro il Ministero delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, per la cassazione della sentenza specificata 4. in epigrafe, con la quale la Commissione Tributaria Re- ત gionale di Roma ha stabilito che la ricorrente debba pagare l'IVA 1991 e 1993, iscritta a ruolo a suo cari- co, confermando la decisione di primo grado.

1.2. In fatto, con separati ricorsi, poi riuniti, l'odierna ricorrente ha impugnato le cartelle esatto- riali che l'Ufficio IVA competente le ha notificato per omessi versamenti relativi agli anni 1991 e 1993. A so- stegno degli originari ricorsi, la società deduceva di avere diritto alla esenzione di cui all'art. 10, n. 26 2 DPR 633/72 e di avere esposto l'imposta non dovuta nel- le relative dichiarazioni, al solo fine di evitare pos- sibili conseguenze di ordine penale. Nei due gradi di merito la OP è rimasta soc- combente e a sostegno dell'odierno ricorso deduce a) la violazione e falsa applicazione dell'art. 10, n. 26 DPR 633/72 e successive modificazioni, in forza del quale, i servizi di vigilanza forniti dagli istituti autorizzati, come l'OP, sono esenti da iva, purché prestati a mezzo di guardie giurate, anche dopo le modifiche apportate dall'art. 5 del d.l. 953/82 (conv. in legge 53/83); b) la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata che pur riconoscendo il diritto alla esenzione, conclude per la legittimità della iscrizione a ruolo dell'iva "addebitata e percepita dalla cliente- la, ma non versata"; c) la illegittima applicazione degli interessi senza tenere conto della data effettiva del pagamento delle fatture da parte, per lo più, di enti pubblici. La stesa OP ha depositato memoria ai sensi dell'art. 378 c.p.c. L'Avvocatura dello Stato, per conto del Ministero resistente, ha concluso oralmente per il rigetto del ricorso. 3 2. MOTIVI DELLA DECISIONE 2.1. Il ricorso non sembra meritevole di accogli- mento.

2.2. Giova osservare, in via preliminare, che que- sta Corte regolatrice è stata investita del problema della corretta interpretazione dell'art. 10, n. 26 del d. P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (modificato dall'art.5 della legge 28 febbraio 1983, n. 53, di conversione del d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, e, successivamente, abrogato dall'art. 2 del dl 557/1993, come meglio si dirà in seguito) con riferimento al problema della estensibilità della esenzione in questione al servizio di trasporto di valori effettuato dagli stessi soggetti incaricati anche della vigilanza. Come è noto, questa Corte ha stabilito che l'esenzione "si estende, nella ipotesi di vigilanza e trasporto valori, anche al tra- sporto, atteso che la finalità di vigilanza (di beni in movimento) rappresenta la vera ragione di richiesta della prestazione, atteggiandosi le prestazioni ulte- riori come elementi irrilevanti ai fini dell'applica- zione dell'imposta" (Sez. I Civ. 29 luglio 1995, n. 8370, conf. Sez. I Civ. 4 maggio 1993, n. 5184). Tali precedenti, però, non si soffermano sul quesito, ogget- to dell'odierno giudizio, relativo alla identificazione dei soggetti destinatari della esenzione (istituti di vigilanza о guardie particolari giurate) perché sul punto non vi era contestazione. Infatti, le pronunce citate non affrontano il problema del significato da attribuire alla modifica apportata al n. 10 dell'art. 26 della legge sull'IVA, a seguito della novella del 1982, che invece è oggetto specifico del ricorso odier- no (anzi, nella sentenza 5184/93, p. 6, si afferma espressamente che la innovazione non è di alcuna utili- tà per risolvere la vicenda in esame). Pertanto, tali precedenti non appaiono di alcuna utilità ai fini che qui interessano. E' pur vero che, in fatto, finiscono con il riconoscere ai due istituti di vigilanza inte- ressati al contenzioso il diritto alla esenzione dall'IVA in relazione a prestazione di servizio di tra- sporto, come conseguenza della esenzione goduta per il servizio connesSO ed assorbente della vigilanza;
ma è altrettanto vero che su quest'ultimo punto (vale a dire sul diritto alla esenzione in relazione al servizio di vigilanza) non vi era contestazione da parte del Mini- stero, sia nella veste di ricorrente che in quella di resistente. Più di recente, poi, il problema specifico è stato affrontato e risolto da questa Corte nel senso che "dopo le modifiche apportate alla disciplina di cui all'art. 10, n. 26 del d. P.R. n. 633/72, dall'art. 5 In legge n. 53/83), del D.L. n. 953/82 (convv. 5 l'esenzione dall'IVA in essa prevista in materia di servizi di vigilanza, va intesa come limitata alle sole prestazioni fornite direttamente dalle guardie giurate ai privati e agli enti, in qualità di lavoratori auto- nomi;
da ciò consegue che essa non spetta invece alle prestazioni fornite quand' anche a mezzo di guardie giurate dali istituti di vigilanza privati previsti dal R.D.L. 12 novembre 1936, n. 2144" (Sez. 5, 08/06/2000, n. 7811).

2.3. Ritiene il Collegio che il principio stabilito da quest'ultima decisione debba essere confermato. In- fatti, la tesi prospettata dalla società resistente sarebbe convincente se spiegasse perché il legislatore, disponendo di un testo di legge che riconosceva in ma- niera chiara il diritto all'esenzione in favore degli istituti di vigilanza, mediante specifica menzione de- gli stessi (e, quindi, il destinatario del beneficio fiscale era stato individuato senza alcuna possibilità di dubbio), ha modificato quel testo, eliminando pro- prio il riferimento specifico a questi ultimi, quali destinatari del beneficio. La storia legislativa non offre nessun elemento che possa valere a sostegno della tesi già accolta nei pre- cedenti gradi di giudizio. Anzi, offre elementi di ri- flessione in favore della tesi proposta dal Ministero 6 ricorrente. Infatti, come ha già rilevato il Consiglio di Stato, dal Bollettino delle Commissioni della Came- ra, relativo ai lavori del 19 gennaio 1983, risulta che l'intendimento del legislatore era quello di sopprimere eliminare totalmente il n. 26 dell'art. 10, per l'esenzione dall'iva delle prestazioni di servizi ivi indicate, ma che, poi, era sembrato "opportuno non gra- vare" le attività svolte dalle guardie giurate (di cui al decreto 1952/1935), operanti in veste di lavoratori autonomi.

2.4. L'esame comparato della normativa che disci- plina il servizio delle guardie particolari giurate (rdl 1952/35) e gli istituti di vigilanza privata (rdl 2144/36) evidenzia un chiaro rapporto di alternatività dei due provvedimenti legislativi. Con la conseguenza che la scelta di fare riferimento all'uno anziché all'altro implica una precisa scelta ad escludendum. Specialmente se si tiene conto che la scelta è avvenuta riformando un precedente testo che non lasciava dubbi sul fatto che l'esenzione spettasse proprio agli isti- tuti di vigilanza. Infatti, l'art. 5 del rdl 2144/36 (sugli istituti di vigilanza) avverte l'interprete che la normativa in esso contenuta "non riguarda le guardie particolari giurate destinate da enti pubblici, altri enti collet- 7 tivi e privati alla vigilanza о custodia delle loro proprietà mobiliari о immobiliari, le quali rimangono sottoposte alle disposizioni del regio decreto-legge 26 settembre 1935, n. 1952". Il legislatore, dunque, ha inteso distinguere nettamente la normativa che disci- plina gli istituti di vigilanza da quella che discipli- na l'attività delle guardie giurate, stabilendo espres- samente che il decreto 2134/1936 non incide ("non ri- guarda") sulla normativa applicabile alle guardie par- ticolari giurate che non operano alle dipendenze degli istituti di vigilanza (in quanto lavoratori autonomi o dipendenti di altro tipo di datore di lavoro). Con la conseguenza che il riferimento all'uno, anziché all'altro provvedimento legislativo, è sintomatico di una precisa scelta tra le attività svolte da due diver- si soggetti, quali possibili beneficiari dell'esenzione (prestazioni fornite da guardie giurate o da istituti di vigilanza).

2.5. Sul piano sostanziale, poi, l'art. 1 del rdl 2144/36 e l'art. 1 del rdl 1952/35, offrono la chiave interpretativa per risalire alla ratio della diversità di disciplina.

2.5.1. Gli istituti di vigilanza dei quali si occu- pa il rdl 2144/36 sono soltanto quelli, costituiti ai sensi dell'art. 134 del T.U.P.S., n. 773/1931 (enti e 8 privati titolari di licenza del prefetto per "prestare opere di vigilanza o custodia di proprietà mobiliari ed immobiliari" ed "eseguire investigazioni o ricerche о di raccogliere informazioni per conto di privati"), che abbiano alle proprie dipendenze "non meno di venti guardie giurate" (art. 1, 1° comma;
salvo la facoltà del questore, "quando lo ritenga opportuno, di sottoporre alla disciplina del presente decreto anche gli istituti che abbiano meno di venti guardie": art. 1, 2° comma). Pertanto, la categoria legislativa degli istituti di vigilanza destinataria, in linea di principio, della normativa dettata dal rdl 2144/36, esclusa, quindi, dalla esenzione, deve essere individuata in organizza- zioni che abbiano una apprezzabile dimensione economi- ca, presumibilmente anche in termini di fatturato. Per queste, evidentemente, il legislatore ha ritenuto pre- valente il profilo imprenditoriale, rispetto a quello di "servizio pubblico" per la difesa della proprietà che aveva ispirato la norma di favore, come una sorta di ricompensa dello Stato per la funzione di supplenza svolta dagli istituti in questione. E' pur vero che il questore ha facoltà di sottoporre alla disciplina del decreto 2144/1936 anche gli istituti che abbiano meno di venti guardie, "quando lo ritenga opportuno"; ma è altrettanto vero che le valutazioni di opportunità del questore non possono che riguardare i profili della si- curezza pubblica, estranei ai parametri rilevanti in campo economico e fiscale.

2.5.2. Il rdl 1952/35, invece, contiene norme de- stinate specificamente a disciplinare "il servizio del- le guardie giurate, nominate a sensi dell'art. 133 e seguenti" T.U.P.S. (art. 1, 1° comma) a favore di chi voglia vigilare direttamente sui propri beni, senza do- versi rivolgere ad una organizzazione esterna. A diffe- renza dei servizi degli istituti di vigilanza che, di norma, sono forniti a terzi (v. art. 1, 1° comma, già citato: "gli istituti di vigilanza privata prestano opera per conto di privati"). Infatti, l'art. 133 T.U.P.S. (al quale rinvia il rdl 1952/1935) si contrap- pone alla ipotesi prevista dal successivo art. 134 ap- pena ricordato, che prevede la possibilità, da parte di privati ed enti, anche pubblici ed anche in forma asso- ciata, di "destinare guardie particolari alla vigilanza o custodia delle loro proprietà mobiliari od immobilia- ri" eventualmente in comune. Si tratta, in quest'ultimo caso, di una sorta di servizio interno, o autogestito, che potrà assumere la forma del lavoro dipendente (nel qual caso il problema dell'iva non si pone) o del lavo- ro autonomo. Il riferimento esclusivo alla normativa del rdl. 1952/1935 non può che essere interpretato nel 10 senso che il legislatore ha inteso esentare dall'iva direttamente dalle soltanto le prestazioni fornite guardie giurate ai privati e agli enti, quando non ven- ga instaurato un rapporto di lavoro subordinato. In definitiva, secondo la legislazione vigente all'epoca dei fatti in contestazione (1991 e 1993), erano attratti nel campo di applicazione dell'iva le prestazioni dei servizi di vigilanza forniti a) dagli appositi "istituti" organizzati in forma di impresa (nella specie si tratta di una s.r.l.), in forza degli artt. 1, 3 e 4, DPR 633/72; b) direttamente dalle guardie particolari giu- rate, in qualità di lavoratori autonomi, ai sensi degli artt. 1, 3 e 5 DPR 633/72. L'esenzione, però, riguardava soltanto le presta- zioni di cui al punto b). Naturalmente, l'accertamento della natura del rap- porto di lavoro (autonomo o subordinato), tra il pro- prietario dei beni per i quali viene svolto il servizio di vigilanza e la guardia giurata, attiene al giudizio di merito e deve essere effettuato caso per caso. si pone,Nella specie, però, questo problema non perché la società resistente, pur assumendo che il ser- vizio di vigilanza è stato effettuato a mezzo di guar- die giurate, non ha mai contestato che si trattasse di 11 servizi che prestava direttamente a mezzo di propri di- pendenti.

2.6. Infine, è stato Osservato che la interpreta- zione restrittiva dell'art. 10, n. 26, della legge sull'iva svuoterebbe la norma stessa di ogni contenuto, perché l'"assunzione" diretta di guardie giurate, da parte di chi abbia necessità del servizio, porterebbe necessariamente alla nascita di un rapporto di lavoro dipendente la cui remunerazione è già fuori dal campo di applicazione dell'iva. L'eccezione appare infondata. Infatti, non si vede per quale motivo le prestazioni in questione non po- trebbero essere fornite senza vincoli di subordinazio- ne, secondo quanto dispone l'art. 2222 C.C. Nulla esclude che uno o più committenti possano richiedere ad una o più guardie giurate un servizio di vigilanza svolto con le modalità che queste ultime ritengano più opportune, secondo lo schema proprio del contratto d'opera (si pensi al caso di una o più guardie giurate che si assumano il compito di vigilare sugli immobili appartenenti a più proprietari, eventualmente anche con prestazioni differenziate in relazione al tipo, esterne o interne, e alla frequenza delle "ispezioni"). La ri- prova della correttezza di questa conclusione ci è of- ferta dallo stesso legislatore, il quale con l'art. e 12 del decreto legge 30 dicembre 1993, n. 557, conv. in legge 133 del 1994, con effetto dal 1 gennaio 1994, tra l'altro, ha soppresso il n. 26 dell'art. 10 del DPR 633/72 ed ha modificato l'art. 5, 2° comma, del medesi- mo DPR 633, stabilendo che "Non si considerano altresì ***effettuate nell'esercizio di arti e professioni le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate di cui al R.D.L. 26 settembre 1935, n. 1952". Quest'ultima innovazione (probabilmente dettata dalla esigenza di eliminare per via legislativa i pro- blemi interpretativi sorti nella prassi, testimoniati, quanto meno, dalla richiesta di parere del Consiglio di Stato citato da parte del ricorrente Ministero) ha un doppio valore sintomatico, nel senso che a) il legislatore ritiene che i servizi di vi- gilanza possono essere prestati anche nella forma del lavoro autonomo (come esercizio di arti e professioni, giusta la rubrica dell'art. 5 nel quale è stata inseri- ta la modifica); pertanto, in mancanza della norma di esenzione (prima) e di quella di esclusione dal campo di applicazione dell'iva (poi), i servizi di vigilanza forniti direttamente dalle guardie giurate, al di fuori di un rapporto di lavoro dipendente, avrebbero dovuto essere assoggettati ad iva;
b) la modifica in esame, inserita soltanto 13 nell'ambito dell'art. 5, in coincidenza con la soppres- sione del n. 26 dell'art. 10, senza alcun "innesto" ad escludendum riferito all'art. 4 (che riguarda appunto l'esercizio di imprese), offre un ulteriore argomento, sebbene a posteriori, sulla scelta legislativa, intesa a "beneficiare" soltanto le guardie giurate "autonome". E' stato anche eccepito che le leggi di pubblica sicurezza escluderebbero la possibilità che i servizi di vigilanza possano essere espletati da guardie giu- rate "autonome". Ma ciò non esclude che di fatto, il fenomeno possa verificarsi e che, comunque, il legisla- tore tributario ritiene che sia possibile tale eventua- lità. Altrimenti, non avrebbe sentito la necessità di specificare che non si considerano effettuate nell'esercizio di arti o professioni le prestazioni di vigilanza e custodia rese dalle guardie giurate, al di fuori del rapporto di dipendenza (art. 5 citato).

2.7. Parimenti infondata appare la eccezione di contraddittorietà della motivazione della sentenza im- pugnata, in quanto dopo avere riconosciuto il diritto alla esenzione ha stabilito che l'imposta iscritta a ruolo, "addebitata e percepita dalla clientela", doves- se essere comunque versata. Infatti, contrariamente a quanto afferma la ricorrente, la ratio decidendi è ben chiara e prescinde dal problema della esenzione (con il 14 quale, quindi, non può porsi in rapporto di contraddit- torietà). I giudici di merito hanno ritenuto che l'ufficio ha proceduto correttamente alla iscrizione a ruolo dell'iva in quanto dichiarata, percepita e non versata. Né in questa sede risulta che sia stata conte- stata la circostanza della avvenuta percezione dell'iva da parte della OP (eventualmente eccepibile sotto il profilo del vizio di motivazione). Quindi, pur pre- scindendo dal disposto dell'art. 10, n. 26 DPR 633/72, la Commissione Regionale è giunta alla conclusione che la richiesta di annullamento del ruolo in favore della OP non sia fondata. E' noto, infatti, che le even- tuali variazioni dell'imposta potevano esser fatte va- lere soltanto utilizzando la procedura di cui all'art. 26 dello stesso DPR 633/72. Quanto alla eccezione del giudicato interno sul di- ritto alla esenzione, la sentenza impugnata, come già precisato, ha respinto il ricorso della società sul di- verso presupposto che l'iva fatturata e dichiarata do- vesse essere comunque versata. Conseguentemente, le af- fermazioni sull'eventuale diritto alla esenzione sono estranee al decisum. Infatti, la stessa Commissione precisa che "nel caso di specie non si discute sulla esenzione, o meno, delle prestazioni di servizi di vi- gilanza, in quanto siamo di fronte al caso di fattura- 15 zioni eseguite dalla Società, a fronte delle quali è stata comunque incassata un'imposta, successivamente non versata". Pertanto, le successive considerazioni sulla spettanza del diritto alla esenzione costituisco- no un mero obiter dictum che non hanno avuto alcuna in- cidenza sulla statuizione finale. Quindi, l'amministrazione finanziaria totalmente vittoriosa in punto di fatto, non aveva alcun onere di impugnazione.

2.8. Infine, anche la doglianza relativa al calcolo degli interessi appare infondata, atteso che comunque gli interessi stessi andavano calcolati dal momento in cui la società avrebbe dovuto effettuare il pagamento, sulla base delle proprie dichiarazioni. Né rilevano i rapporti con i fruitori dei servizi.

2.9. Conclusivamente, il ricorso della OP va respinto. Stimasi equo compensare le spese, attesa la novità della questione.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese. Così deciso in Roma il 23 novembre 2000 Il Consigliere estensore Il Presidente (dr. Ant Merone) (dr. Vincento Carbone) IL CANCELLIERE C1 NO BA DEPOSITATO IN CANCELLERIA Oggi 12 FEB 2001 IL CANCELLERE C1 NO BA 16