Composta dagli Ill.mi Signori Udienza pubblica
Dott. Gennaro TRIDICO Presidente del 7.5.1998
Dott. Nicola QUITADAMO Consigliere SENTENZA
Dott. Pierluigi ONORATO (est.) Consigliere N. 1631
Dott. Alfredo TERESI Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Aldo FIALE Consigliere N. 45237/97
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto per EO EL, nato a [...] il [...],
avverso la sentenza resa il 19.3.1997 dal tribunale di Nola. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal Consigliere Pierluigi Onorato,
Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Wladimiro De Nunzio, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso,
Osserva:
Svolgimento del processo

1 - Con sentenza del 19.3.1997 il tribunale di Nola dichiarava EL ME colpevole del reato di cui all'art. 1, comma 2, lett. b) e comma 3, legge 516/1982, perché - nella sua qualità di titolare dell'omonima ditta individuale, avendo effettuato prestazione di servizi, ne aveva omesso la annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini dell'i.v.a. per un corrispettivo di lire 82.985.000 nel 1994 e di lire 52.149.000 nel 1995 (accertato in Nola il 29.7.1996).
Per l'effetto il tribunale, riconosciute le attenuanti generiche, condannava il ME alla ammenda di lire 3.000.000, oltre alla pena accessoria di giustizia, con i doppi benefici di legge.

2 - Avverso la sentenza ha proposto ricorso il difensore. dell'imputato, deducendo erronea applicazione di legge e vizio di motivazione.
Sostiene che - trattandosi di servizi con esecuzione ultrannuale -il tribunale aveva fatto erronea applicazione della disposizione di cui all'art. 63 del D.P.R. 597/1973, ritenendo che la mancata indicazione da parte del ME degli estremi del contratto in corso di esecuzione integrasse, non un semplice illecito amministrativo, ma il reato contestato.
Aggiunge che in ogni caso i corrispettivi non annotati non superavano la soglia di punibilità prevista nel terzo comma dell'art. 1 legge 516/1982. Motivi della decisione

3 - Per verificare la fondatezza giuridica del ricorso, occorre anzitutto individuare gli elementi di fatto che il tribunale ha accertato a carico dell'imputato sulla base della istruttoria dibattimentale.
Come sottolinea la stessa sentenza impugnata, il funzionario dell'ufficio i.v.a. Vincenzo Esperanza, sentito come teste, nel corso di una verifica fiscale presso la impresa edile di EL ME, aveva accertato a) che nelle scritture contabili era annotata una voce relativa a opere e servizi in corso di esecuzione;
b) che le fatture di acquisto non trovavano corrispondenza nelle fatture emesse, sicché apparivano non fatturati corrispettivi pari a lire 82.985.000 per l'anno 1994 (lire 63.835.000 di beni acquistati e presumibilmente ceduti, più una percentuale di ricarico concordata con l'interessato) e pari a lire 52.149.000 per l'anno 1995 (lire 45.115.000 di beni acquistati e presumibilmente ceduti, più la percentuale di ricarico). Il teste precisava che il contribuente aveva spiegato la non corrispondenza tra fatture di acquisto e fatture emesse imputandola a varie opere edilizie ancora in corso di esecuzione, per le quali non aveva ancora riscosso i corrispettivi dovuti;
ma che non aveva esibito i relativi contratti di appalto, ne' aveva indicato i cantieri o gli indirizzi dei committenti, in modo da consentire agli uffici finanziari di effettuare le opportune verifiche incrociate.
Così accertati i fatti, il tribunale ha ritenuto la penale responsabilità del ME, in ordine al reato contestatogli, giacché egli "al momento della verifica avrebbe dovuto provare" di non aver ancora percepito i corrispettivi perché le opere erano ancora in corso di esecuzione, così come prevede l'art. 63 del D.P.R. 597/1973, il quale prescrive (al comma quinto) che per le opere e i servizi in corso di esecuzione il contribuente deve allegare alla dichiarazione annuale dei redditi un prospetto recante l'indicazione degli estremi del contratto, nonché delle generalità e della residenza del committente. In tal modo - secondo il tribunale - i funzionari che procedevano alla verifica fiscale avrebbero potuto accertare se in effetti le opere non erano ancora completate e se pertanto relativamente ad esse non era stato ancora riscosso il corrispettivo.

4 - Orbene, la argomentazione del tribunale non appare giuridicamente corretta alla luce dei principi che governano la valutazione della prova ex art. 192, commi 1 e 2, del codice di rito, secondo cui la prova può essere desunta solo da indizi gravi, precisi e concordanti.
Com'è noto, l'obbligo di fatturazione nasce al momento in cui si effettua l'operazione che rientra nel campo di applicazione dell'i.v.a. (art. 21, comma 3, D.P.R. 26.10.1972 n. 633); e per le prestazioni di servizi le operazioni si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo (art. 6, comma 3, D.P.R. cit.). Ciò significa, nella fattispecie de qua, che il ME poteva essere ritenuto responsabile dell'omessa fatturazione (e dell'omessa annotazione) contestatagli solo se fosse stata raggiunta la prova che per gli appalti delle opere edili in corso egli avesse già percepito i relativi corrispettivi.
Seononché il tribunale ha sostanzialmente ritenuto acquisita tale prova sulla base delle presunzioni tributarie, le quali - se sono legittime per accertare l'illecito tributario - non possono essere utilizzate meccanicamente nel processo penale, nel quale hanno invece bisogno di un'autonoma valutazione alla luce dei criteri di cui al citato art. 192 c.p.p.. Più esattamente, il tribunale ha utilizzato in modo non pertinente la norma tributaria di cui all'art. 63 del D.P.R. 29.9.1973 n. 597 (relativo all'imposta sul reddito delle persone fisiche), ora trasfusa nell'art. 60 del testo. unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22.12.1986 n. 917). Secondo questa norma, per le opere e servizi di durata ultrannuale (pattuiti in contratti di appalto, somministrazione e simili), i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi, mentre la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale è limitata alla parte non ancora liquidata. In questi casi, alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l'indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente. Orbene, secondo le risultanze processuali, nel bilancio allegato alle dichiarazioni dei redditi per il 1994 e per il 1995, il ME aveva correttamente indicato fra i ricavi i corrispettivi già liquidati, e fra le rimanenze i corrispettivi non ancora liquidati;
ma aveva omesso di allegare anche il richiesto prospetto analitico. E tuttavia questa omissione integra un mero illecito amministrativo, punito con pena pecuniaria dall'art. 53, comma 1, n. 4, del D.P.R. 29.9.1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di accertamento) - come ha correttamente sottolineato il ricorrente - ma non configura propriamente neppure una presunzione legale.
Più propriamente il tribunale avrebbe potuto far ricorso alla norma dell'art. 53 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633 (istitutivo dell'i.v.a.), che invece configura una presunzione tributaria relativa nella soggetta materia. Secondo questa norma infatti ai fini tributari si presumono ceduti (col conseguente obbligo di fatturazione) i beni acquistati che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività, salvo che questi dimostri che sono stati consegnati a terzi in dipendenza di contratti di opera, di appalto e simili. In effetti, nel caso di specie, il contribuente non offrì al funzionario gli elementi analitici idonei a verificare le consegne specificamente avvenute ai singoli committenti. E tuttavia, per la cennata autonomia che intercorre tra gli accertamenti tributari e quelli penali, il giudice penale non poteva ritenere raggiunta la prova penale sol perché il contribuente non aveva assolto all'onere della prova contro la presunzione tributaria. Se avesse valutato - come doveva - tutti gli elementi probatori emersi nel processo, avrebbe dovuto considerare a favore dell'imputato circostanze indubbiamente significative: anzitutto che contratti in corso di esecuzione per importi superiori a quelli contestati risultavano dal bilancio allegato alle dichiarazioni dei redditi, presentate dall'imputato prima della verifica fiscale effettuata nella sua ditta;
e in secondo luogo che molti corrispettivi relativi a detti contratti risultavano liquidati qualche mese dopo la verifica fiscale, ed erano stati regolarmente fatturati (v. sentenza impugnata). Bisogna riconoscere che, queste circostanze, pacificamente accertate, tolgono all'unico indizio, desumibile dalla mancata prova contraria alla predetta presunzione tributaria, quel carattere di gravità e concordanza, che è necessario per fondare un giudizio di responsabilità penale.
In conclusione non può ritenersi sufficientemente provato ai fini penali che l'imputato abbia percepito negli anni 1994 e 1995, relativamente ai contratti di appalto in corso, quei corrispettivi di cui gli è stata contestata l'omessa fatturazione e annotazione.

P.Q.M.

la corte annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il fatto non sussiste.
Così deciso in Roma, il 7 maggio 1998.
Depositato in Cancelleria il 23 luglio 1998