CASS
Sentenza 21 febbraio 2026
Sentenza 21 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 21/02/2026, n. 3907 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 3907 |
| Data del deposito : | 21 febbraio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 19533/2019 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro CI s.r.l. in liquidazione, rappresentata e difesa dall’avvocato IO SS, come da procura speciale in calce al controricorso (PEC: mfabio@pec.kstudioassociato.it); – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 66/08/2019, depositata il 17.01.2019. Udita la relazione svolta dal consigliere IA LJ all’udienza pubblica del 10 giugno 2025 e, a seguito di riconvocazione, nella camera di consiglio del 2 febbraio 2026; Oggetto: Accisa – Addizionale provinciale - Diniego di rimborso – Legittimazione passiva – Efficacia ex tunc delle sentenze di illegittimità costituzionale – Rapporti esauriti Civile Sent. Sez. 5 Num. 3907 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 21/02/2026 2 Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. AL AR, il quale ha chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorso. Sentiti, per la ricorrente, l’avvocato dello Stato Roberto Palasciano, nonchè per la controricorrente, l’avvocato IO SS. Lette, a seguito dell’ordinanza interlocutoria, le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. AL AR, e del difensore della controricorrente. FATTI DI CAUSA La CTP di Firenze accoglieva il ricorso proposto dalla CI s.p.a. (ora CI s.r.l. in liquidazione) avverso il diniego di rimborso n. A/15706 del 4.10.2012, riguardante l’addizionale provinciale all’accisa sull’energia elettrica utilizzata per la produzione di calcestruzzo ed impieghi accessori presso lo stabilimento di Greve in Chianti, per il periodo dal settembre del 2010 al dicembre del 2011. La richiesta di rimborso era stata presentata ai sensi dell’art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), in quanto l’addizionale provinciale, corrisposta dalla CI ai propri fornitori, già disciplinata dall’art. 6 del d.l. n. 511 del 1988, conv. con l. n. 20 del 1989, come modificato dall’art. 5 del d.lgs. n. 26 del 2007, poi abrogato a decorrere dall’1.04.2012, era in contrasto con l’art. 1, par. 2, della direttiva n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, per il periodo dall’entrata in vigore di quest’ultima (15 gennaio 2009) fino all’abrogazione delle imposte addizionali all’accisa. La CTR della Toscana rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane, osservando che: - il diritto al rimborso spetta, in forma diretta, a chiunque dimostri di avere pagato e, quindi, anche al consumatore finale nei confronti dell’Ente impositore che, per effetto del pagamento, si è indebitamente arricchito;
3 - l’addizionale provinciale non era dovuta anche prima dell’abrogazione della disposizione normativa che la prevedeva, stante la sua incompatibilità con i principi della direttiva comunitaria del 2008. L’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La contribuente resisteva con controricorso, illustrato con memoria. Con ordinanza interlocutoria n. 24459/2025, depositata il 3.09.2025, questa Corte, rilevata d'ufficio la questione riguardante gli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 (che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lett. c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, convertito, con modificazioni, nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007) sulla legittimazione del consumatore finale a chiedere il rimborso dell’addizionale provinciale dell’accisa direttamente all’Amministrazione finanziaria, e riservata la decisione ai sensi dell'art. 384, comma 3, cod. proc. civ., ha assegnato al P.G. e alle parti termine di sessanta giorni dalla comunicazione della medesima ordinanza per il deposito di osservazioni. Il Procuratore Generale e la parte controricorrente hanno depositato osservazioni. Il Procuratore Generale ha chiesto il rigetto del ricorso. La controricorrente CI s.r.l. in liquidazione ha chiesto il rigetto del ricorso e, in subordine, il rinvio pregiudiziale alla Corte di ZI dell’Unione europea ex art. 267 del TFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14, 53, comma 1, del TUA e 5 del d.lgs. n. 26 del 2007, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che la 4 contribuente, sebbene estranea al rapporto tributario, fosse legittimata a chiedere il rimborso dell’addizionale provinciale all’accisa, la cui titolarità spettava unicamente al fornitore, in quanto soggetto passivo dell’imposta. 2. Con il secondo motivo di ricorso denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’addizionale provinciale fosse incompatibile con l’art. 1, comma 2, della Direttiva 2008/118/CE, senza considerare che la stessa non necessiterebbe del vaglio sulla “finalità specifica”, costituendo una componente dell’accisa armonizzata, applicata in conformità alla direttiva 2003/96. 3. Per ragioni di priorità logica va esaminato prima il secondo motivo che è infondato. 3.1 A prescindere dai profili di inammissibilità della censura, che non indica quali disposizioni normative nazionali sarebbero state mal interpretate dal giudice di appello, risulta pacifica l’incompatibilità delle imposte addizionali all’accisa sull’energia elettrica (già disciplinate dall’art. 6 del d.l. n. 511 del 1988, conv. con l. n. 20 del 1989, nonché dagli artt. 52, 56 e 60 del d.lgs. n. 504 del 1995, come modificati dal d.lgs. n. 26 del 2007) con l’art. 1, par. 2, della direttiva n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, per il periodo dall’entrata in vigore di quest’ultima (15 gennaio 2009) fino all’abrogazione delle imposte addizionali all’accisa, trattandosi di imposte prive di una finalità specifica diversa da quella generica, connessa a mere esigenze di bilancio (ex plurimis, Cass. n. 27101 del 23/10/2019; n. 15198 del 4/06/2019; Corte di ZI UE, 25 luglio 2018, C-103/17, La Messer France SAS, punti 35 ss.) e non essendo riscontrabile “un nesso diretto tra l’uso del gettito derivante dall’imposta e la finalità dell’imposizione in questione», che consiste nella riduzione dei “costi ambientali 5 specificamente connessi al consumo di energia elettrica su cui grava l’imposta in parola” nonché nella promozione della “coesione territoriale e sociale” (Cass. n. 16142 del 28.07.2020). 3.2 Sul punto si è espressa recentemente anche la Corte costituzionale che, nel dichiarare, con sentenza n. 43 del 2025, l’illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lettera c) e 2, del d.l. n. 511 del 1988, convertito, con modificazioni, nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007, ha affermato che deve escludersi che l’addizionale provinciale alle accise sull’energia elettrica rispetti il requisito della finalità specifica, dal momento che il citato art. 6, al comma 1, lettera c), del d.l. n. 511 del 1988 prevede solo una generica destinazione del gettito dell’addizionale provinciale “in favore delle province”, che trova conferma nel preambolo del d.l. n. 511 del 1988, nel quale si afferma che le misure impositive in esso previste sono rivolte ad “assicurare le necessarie risorse agli enti della finanza regionale e locale, al fine di garantire l’assolvimento dei compiti istituzionali”. 3.3 Altrettanto incontestabile è l’autonomia delle addizionali rispetto all’accisa (Cass. n. 16142 del 28/07/2020), posto che è la stessa direttiva n. 2008/118/CE a chiarire che le prime sono imposte diverse rispetto alla seconda, non potendosi ritenere le addizionali una mera componente dell’accisa. 3.4 La questione sull’applicabilità o meno dell’art. 6 cit. ai rapporti precedenti alla sua abrogazione è stata in ogni caso definitivamente risolta con la pronuncia di incostituzionalità prima richiamata. 4. Il primo motivo è pure infondato. 4.1 Occorre premettere che, secondo il diritto dell’Unione, gli Stati membri sono tenuti, in linea di principio, a rimborsare le imposte e i tributi percepiti indebitamente, posto che il diritto di ottenere il rimborso di tali tributi è la conseguenza e il complemento dei diritti 6 conferiti ai singoli dalle disposizioni del diritto dell’Unione che vietano tali tributi (CGUE, 11 aprile 2024, Gabel Industria Tessile + 1, C- 316/22, punto 29; CGUE, 20 ottobre 2011, Danfoss e Sauer‑Danfoss, C‑94/10, punto 20). 4.2 In assenza di una disciplina armonizzata in tema di rimborso di imposte, tuttavia, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire le precise modalità procedurali secondo le quali debba essere esercitato il diritto di ottenere il rimborso dell’onere economico sopportato dal consumatore finale (CGUE, C-316/22, cit., punto 33; CGUE, 15 marzo 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, punto 37), purchè ciò avvenga nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività (sentenze del 17 giugno 2004, Recheio – Cash & Carry, C‑30/02, punto 17, e del 6 ottobre 2005, MyTravel, C‑291/03, punto 17). 4.3 Con riferimento alla questione del diritto del consumatore finale al rimborso delle addizionali versate al fornitore dell’energia elettrica, è stato affermato che nei casi di impossibilità o di eccessiva difficoltà per il consumatore finale di ottenere detto rimborso dal fornitore (come nel caso, ad esempio, in cui quest’ultimo si trovi in stato di insolvenza), il principio di effettività esige che il consumatore finale sia in grado di rivolgere la propria domanda di rimborso direttamente nei confronti dello Stato membro interessato (CGUE, C-35/05, cit., punto 41; CGUE, 26 aprile 2017, Farkas, C-564/15, punto 53). 4.4 Sulla base dei suindicati principi, la giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che le imposte addizionali sul consumo di energia elettrica di cui all'art. 6 del d.l. n. 511 del 1988 (nel testo vigente ratione temporis), alla medesima stregua delle accise, sono dovute, al momento della fornitura dell'energia elettrica al consumatore finale, dal fornitore il quale, pertanto, in caso di pagamento indebito, è, in termini generali, l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di 7 rimborso all'Amministrazione finanziaria, mentre il consumatore finale, al quale il fornitore abbia addebitato le suddette imposte, può esercitare nei confronti di quest'ultimo l'ordinaria azione di ripetizione dell'indebito; soltanto nel caso in cui il consumatore dimostri l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di tale azione (da riferire alla situazione in cui si trova il fornitore), può in via di eccezione chiedere direttamente il rimborso all'Amministrazione finanziaria, nel rispetto del principio unionale di effettività della tutela (ex multis, Cass. n. 29980 del 19/11/2019; Cass. n. 27099 del 23/10/2019; Cass. n. 20018 del 24/07/2019; Cass. n. 14200 del 24/05/2019). 5. La CTR ha rilevato che la CI aveva chiesto la restituzione delle addizionali provinciali indebitamente pagate al proprio fornitore direttamente all’Amministrazione finanziaria, in quanto l’art. 14, comma 2, del TUA riconosce il diritto al rimborso a chiunque dimostri di aver pagato - e, quindi, anche al consumatore finale – nei confronti dell’ente impositore che, per effetto del pagamento, si è indebitamente arricchito. 5.1 Come ha già affermato questa Corte (ex multis, Cass. n. 21154 del 2024), il recente arresto della Corte di ZI (CGUE, 11 aprile 2024 Gabel Industria Tessile, C-316/22) impone una rilettura del perimetro di esplicazione della legittimazione straordinaria del consumatore finale nei confronti di ADM in tema di rimborso di addizionali provinciali di cui all’art. 6, comma 2, d.l. n. 511/1988, applicate in contrasto con la direttiva 2008/118/CE. 5.2 Con la suddetta decisione è stato in primo luogo confermato il principio, ormai consolidato nella giurisprudenza unionale, secondo cui non può aversi nei rapporti tra privati efficacia «orizzontale» o diretta di una direttiva non attuata (CGUE, C-316/22, punto 27; CGUE, 22 dicembre 2022, Sambre & Biesme e Commune de Farciennes, C‑383/21 e C‑384/21, punto 36, CGUE;
22 novembre 2017, Cussens, 8 C-251/16, punto 26; CGUE, 12 dicembre 2013, Portgás, C‑425/12, punti 18 e 22). 5.3 Sulla base di tale assunto – l’insussistenza di una efficacia diretta tra privati derivante da una direttiva non attuata - la Corte di ZI ha poi affermato che «in una situazione come quella di cui ai procedimenti principali, i consumatori finali si trovano giuridicamente impossibilitati a far valere nei confronti dei fornitori di elettricità l’incompatibilità dell’imposta addizionale all’accisa sull’elettricità con le disposizioni della direttiva 2008/118 e, di conseguenza, a ottenere il rimborso dell’onere economico supplementare generato da tale imposta che essi hanno dovuto sopportare a causa della scorretta trasposizione di tale direttiva da parte della Repubblica italiana» (C- 316/22 cit., punto 36), precisando che tale normativa «viola il principio di effettività, in quanto non permette ad un consumatore finale di chiedere direttamente allo Stato membro il rimborso dell’onere economico supplementare che egli ha sopportato a causa della ripercussione, operata da un fornitore sulla base di una facoltà riconosciutagli dalla normativa nazionale, di un’imposta che detto fornitore ha lui stesso indebitamente versato al suddetto Stato membro» (punto 37). 5.4 L’impossibilità per il consumatore finale di invocare nei confronti del fornitore di energia elettrica l’efficacia orizzontale della direttiva tardivamente attuata dallo Stato italiano si colloca, dunque, nell’ambito delle condizioni dell’esercizio dell’azione straordinaria del consumatore finale nei confronti di ADM, in una fase logicamente anteriore e pregiudiziale rispetto alla condizione soggettiva del fornitore che non riuscirebbe a rimborsare l’addizionale indebitamente ripercossa sul consumatore a titolo di rivalsa. 5.5 Se l’azione nei confronti del fornitore non è neppure astrattamente esperibile, perché manca il presupposto giuridico per 9 esercitarla (nei termini indicati dalla Corte di ZI), il consumatore finale non ha necessità di dimostrare, in concreto, l’eccessiva difficoltà di ottenere dal fornitore (a causa della situazione soggettiva in cui versa quest’ultimo) il rimborso dell’imposta indebitamente versata per potere poi esperire l’azione straordinaria direttamente nei confronti dell’ADM; l’azione di rimborso nei confronti del fornitore è in questo caso ipso iure preclusa («i consumatori finali si trovano giuridicamente impossibilitati a far valere nei confronti dei fornitori di elettricità l’incompatibilità dell’imposta addizionale all’accisa sull’elettricità» (CGUE, C-316/22 cit., punto 36). 5.6 La ricaduta di questo principio sui presupposti dell’azione di rimborso delle addizionali provinciali è ancora più ampia rispetto al tradizionale orientamento che riconosce la legittimazione straordinaria nei soli casi in cui venga in esame la situazione soggettiva del fornitore. L’impossibilità ad agire nei confronti del fornitore da parte del consumatore discende, infatti, dalla impossibilità di invocare a fondamento della ripetizione dell’indebito la mancata o irregolare trasposizione della direttiva nell’ordinamento interno, senza la necessità di accertare l’eccessiva difficoltà dovuta alla condizione del fornitore (Cass. n. 24208 del 2024 e n. 9450 del 2025). 5.7 Ne consegue che, indipendentemente dalla condizione soggettiva del fornitore, l’indebita corresponsione di addizionali in via di rivalsa al fornitore costituisce presupposto perché il consumatore finale possa ottenere soddisfazione - nei limiti della prescrizione - del proprio diritto a vedersi manlevato dall’Ufficio delle imposte indebitamente corrisposte in applicazione del principio di effettività. 5.8. Poiché l’azione esperita dal consumatore finale direttamente nei confronti dell’ADM è fondata sul principio di effettività della tutela giurisdizionale, la stessa è volta a far valere anche in questo caso (attesa l’estraneità del consumatore al rapporto di imposta) l’indebito 10 oggettivo dovuto alla ingiustificata ripercussione sul patrimonio del consumatore finale del versamento di un corrispettivo non dovuto, avente ad oggetto una imposta indebitamente versata al fornitore (l’addizionale provinciale), in quanto in contrasto con il diritto dell’Unione; l’azione esercitata nei confronti di ADM, anziché nei confronti del fornitore, non muta, quindi, la causa petendi del consumatore finale, che esercita pur sempre un’azione di indebito oggettivo per il corrispettivo maggiorato dell’importo corrispondente all’imposta indebitamente versata in via di rivalsa. 5.9 Il consumatore finale agisce a tutela di un diritto proprio, per ottenere la restituzione di una quota indebita del corrispettivo per un servizio ricevuto dal fornitore, ma fatto valere nei confronti di un soggetto (ADM), che ha incamerato quella quota di corrispettivo a titolo di imposta e che diviene legittimato passivo dell’azione proposta dal consumatore in forza del principio di effettività. La natura indebita dell’imposta discende dall’avere il consumatore continuato a corrispondere al fornitore, quale quota di corrispettivo, le addizionali provinciali di cui all’art. 6, comma 2, d.l. 28 novembre 1988, n. 511, nonostante le stesse si ponessero in contrasto con il diritto dell’Unione e, in particolare, con l’art. 48 della direttiva 2008/118/CE, che ha imposto agli Stati membri il tempestivo adeguamento delle norme di diritto interno, tardivamente attuate dallo Stato italiano solo con il d.lgs. 6 maggio 2011, n. 68. 5.10 Trattandosi di indebito oggettivo, all’azione che il consumatore finale esercita nei confronti dell’ADM non può applicarsi il termine di decadenza biennale di cui all’art. 14, comma 2, del TUA, proprio del rapporto di imposta, bensì la prescrizione ordinaria decennale, propria dell’azione di indebito oggettivo ex art. 2033 cod. civ. 11 6. La natura indebita dell’imposta addizionale è stata definitivamente confermata, con effetti ex tunc, dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lettera c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. con modificazioni nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007, ad opera della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025, con la conseguente possibilità per il consumatore finale, che ha corrisposto al fornitore di energia, a titolo di rivalsa, tale imposta, di agire nei confronti di detto fornitore mediante l’azione di ripetizione di indebito oggettivo ex art. 2033 cod. civ. (cfr. Cass. n. 16992 del 2025). 6.1 Al riguardo deve osservarsi, tuttavia, che, sebbene l’efficacia retroattiva delle pronunce della Corte costituzionale, di illegittimità costituzionale delle disposizioni impugnate, costituisca principio generale valevole nei giudizi davanti alla stessa Consulta (C. Cost. n. 49 del 1970, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966), esso non è privo di limiti, nel senso che non retroagisce fino al punto di travolgere le “situazioni giuridiche comunque divenute irrevocabili” ovvero i “rapporti esauriti”, atteso che diversamente ne risulterebbe compromessa la certezza dei rapporti giuridici (C. Cost. n. 49 del 1970, n. 26 del 1969, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966), per cui il principio della retroattività, «vale [...] soltanto per i rapporti tuttora pendenti, con conseguente esclusione di quelli esauriti, i quali rimangono regolati dalla legge dichiarata invalida» (C. cost. n. 139 del 1984 e n. 1 del 2014). 6.2 Con riferimento ai rapporti ancora pendenti, l’individuazione in concreto del limite alla retroattività, dipendendo dalla specifica disciplina di settore - relativa, ad esempio, ai termini di decadenza, prescrizione o inoppugnabilità degli atti amministrativi - che precluda ogni ulteriore azione o rimedio giurisdizionale, rientra nell'ambito dell'ordinaria attività interpretativa di competenza del giudice comune 12 (principio affermato, ex plurimis, sin dalle sentenze n. 58 del 1967 e n. 49 del 1970). Inoltre, poiché il limite dei «rapporti esauriti» ha origine nell'esigenza di tutelare il principio della certezza del diritto, ulteriori limiti alla retroattività delle decisioni di illegittimità costituzionale possono derivare dalla necessità di salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che altrimenti risulterebbero irreparabilmente sacrificati. In questi casi, la loro individuazione è ascrivibile all'attività di bilanciamento tra valori di rango costituzionale ed è, quindi, la Corte costituzionale - e solo essa - ad avere la competenza in proposito (Cass. n. 18008 del 2022). 6.3 Tanto chiarito, tra i rapporti esauriti rientrano, quindi, anche i rapporti divenuti irretrattabili in presenza di determinati eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, in quanto anche gli istituti della prescrizione e della decadenza sono posti a presidio del principio, irrinunciabile in ogni ordinamento giuridico, della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche, che assume peraltro precipuo rilievo nella materia tributaria (Cass. Sez. Un. n. 13676 del 2014; Cass. n. 1661 del 2005; Cass. n. 19606 del 2018; Cass. n. 4842 del 2024). 6.4 Orbene, la sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 non può produrre alcun effetto sul rapporto giuridico intercorso tra la CI e il fornitore di energia elettrica (risalente al periodo da settembre 2010 a dicembre 2011), dato che è ormai prescritto il diritto al rimborso del consumatore finale nei confronti di detto fornitore, non avendolo la contribuente mai azionato a causa dell’ostacolo giuridico, allora esistente, della cd. inefficacia “orizzontale” o diretta della direttiva tardivamente attuata. 6.5 Il termine di prescrizione del diritto di restituzione dell’indebito oggettivo, infatti, è quello ordinario decennale e decorre dal giorno del pagamento. 13 6.6 Non potendo il consumatore finale più agire nei confronti del fornitore, stante l’inefficacia nei suoi confronti della richiamata pronuncia di illegittimità costituzionale, derivante dall’esaurimento di detto rapporto per la prescrizione del diritto al rimborso nei confronti del fornitore, permane, in forza del principio unionale di effettività della tutela, la legittimazione passiva dell’Amministrazione doganale, non essendo mai stato rimosso, nella specie, quell’ostacolo giuridico rappresentato dalla mancata efficacia diretta o “orizzontale” della direttiva unionale tardivamente attuata dallo Stato italiano. 7. Va affermato, pertanto, il seguente principio: “In tema di rimborso dell’addizionale provinciale all’accisa sull’energia elettrica, permane, in forza del principio unionale di effettività della tutela, la legittimazione passiva dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli in relazione all’impugnazione del diniego di rimborso, proposta dal consumatore finale che ha corrisposto al fornitore, a titolo di rivalsa, tale imposta, poi dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, stante l’inefficacia nei suoi confronti della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 (che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 6, commi 1, lett. c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. con modif. nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007), derivante dall’esaurimento di detto rapporto per la prescrizione del diritto al rimborso nei confronti del fornitore, non essendo mai stato rimosso l’ostacolo giuridico rappresentato dalla mancata efficacia diretta o "orizzontale" della direttiva unionale tardivamente attuata dallo Stato italiano”. 8. La sentenza impugnata ha fatto, nella sostanza, corretta applicazione dei suddetti principi avendo riconosciuto alla società CI, consumatore finale dell’energia elettrica, le somme indebitamente versate e chieste a rimborso. 14 8.1 In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese del giudizio di legittimità vanno interamente compensate tra le parti per la novità delle questioni trattate.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10 giugno 2025 e, in seguito a riconvocazione, il 2 febbraio 2026. La Presidente NA – MA IN Il Consigliere est. IA LJ
3 - l’addizionale provinciale non era dovuta anche prima dell’abrogazione della disposizione normativa che la prevedeva, stante la sua incompatibilità con i principi della direttiva comunitaria del 2008. L’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La contribuente resisteva con controricorso, illustrato con memoria. Con ordinanza interlocutoria n. 24459/2025, depositata il 3.09.2025, questa Corte, rilevata d'ufficio la questione riguardante gli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 (che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lett. c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, convertito, con modificazioni, nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007) sulla legittimazione del consumatore finale a chiedere il rimborso dell’addizionale provinciale dell’accisa direttamente all’Amministrazione finanziaria, e riservata la decisione ai sensi dell'art. 384, comma 3, cod. proc. civ., ha assegnato al P.G. e alle parti termine di sessanta giorni dalla comunicazione della medesima ordinanza per il deposito di osservazioni. Il Procuratore Generale e la parte controricorrente hanno depositato osservazioni. Il Procuratore Generale ha chiesto il rigetto del ricorso. La controricorrente CI s.r.l. in liquidazione ha chiesto il rigetto del ricorso e, in subordine, il rinvio pregiudiziale alla Corte di ZI dell’Unione europea ex art. 267 del TFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14, 53, comma 1, del TUA e 5 del d.lgs. n. 26 del 2007, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che la 4 contribuente, sebbene estranea al rapporto tributario, fosse legittimata a chiedere il rimborso dell’addizionale provinciale all’accisa, la cui titolarità spettava unicamente al fornitore, in quanto soggetto passivo dell’imposta. 2. Con il secondo motivo di ricorso denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’addizionale provinciale fosse incompatibile con l’art. 1, comma 2, della Direttiva 2008/118/CE, senza considerare che la stessa non necessiterebbe del vaglio sulla “finalità specifica”, costituendo una componente dell’accisa armonizzata, applicata in conformità alla direttiva 2003/96. 3. Per ragioni di priorità logica va esaminato prima il secondo motivo che è infondato. 3.1 A prescindere dai profili di inammissibilità della censura, che non indica quali disposizioni normative nazionali sarebbero state mal interpretate dal giudice di appello, risulta pacifica l’incompatibilità delle imposte addizionali all’accisa sull’energia elettrica (già disciplinate dall’art. 6 del d.l. n. 511 del 1988, conv. con l. n. 20 del 1989, nonché dagli artt. 52, 56 e 60 del d.lgs. n. 504 del 1995, come modificati dal d.lgs. n. 26 del 2007) con l’art. 1, par. 2, della direttiva n. 2008/118/CE del 16 dicembre 2008, per il periodo dall’entrata in vigore di quest’ultima (15 gennaio 2009) fino all’abrogazione delle imposte addizionali all’accisa, trattandosi di imposte prive di una finalità specifica diversa da quella generica, connessa a mere esigenze di bilancio (ex plurimis, Cass. n. 27101 del 23/10/2019; n. 15198 del 4/06/2019; Corte di ZI UE, 25 luglio 2018, C-103/17, La Messer France SAS, punti 35 ss.) e non essendo riscontrabile “un nesso diretto tra l’uso del gettito derivante dall’imposta e la finalità dell’imposizione in questione», che consiste nella riduzione dei “costi ambientali 5 specificamente connessi al consumo di energia elettrica su cui grava l’imposta in parola” nonché nella promozione della “coesione territoriale e sociale” (Cass. n. 16142 del 28.07.2020). 3.2 Sul punto si è espressa recentemente anche la Corte costituzionale che, nel dichiarare, con sentenza n. 43 del 2025, l’illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lettera c) e 2, del d.l. n. 511 del 1988, convertito, con modificazioni, nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007, ha affermato che deve escludersi che l’addizionale provinciale alle accise sull’energia elettrica rispetti il requisito della finalità specifica, dal momento che il citato art. 6, al comma 1, lettera c), del d.l. n. 511 del 1988 prevede solo una generica destinazione del gettito dell’addizionale provinciale “in favore delle province”, che trova conferma nel preambolo del d.l. n. 511 del 1988, nel quale si afferma che le misure impositive in esso previste sono rivolte ad “assicurare le necessarie risorse agli enti della finanza regionale e locale, al fine di garantire l’assolvimento dei compiti istituzionali”. 3.3 Altrettanto incontestabile è l’autonomia delle addizionali rispetto all’accisa (Cass. n. 16142 del 28/07/2020), posto che è la stessa direttiva n. 2008/118/CE a chiarire che le prime sono imposte diverse rispetto alla seconda, non potendosi ritenere le addizionali una mera componente dell’accisa. 3.4 La questione sull’applicabilità o meno dell’art. 6 cit. ai rapporti precedenti alla sua abrogazione è stata in ogni caso definitivamente risolta con la pronuncia di incostituzionalità prima richiamata. 4. Il primo motivo è pure infondato. 4.1 Occorre premettere che, secondo il diritto dell’Unione, gli Stati membri sono tenuti, in linea di principio, a rimborsare le imposte e i tributi percepiti indebitamente, posto che il diritto di ottenere il rimborso di tali tributi è la conseguenza e il complemento dei diritti 6 conferiti ai singoli dalle disposizioni del diritto dell’Unione che vietano tali tributi (CGUE, 11 aprile 2024, Gabel Industria Tessile + 1, C- 316/22, punto 29; CGUE, 20 ottobre 2011, Danfoss e Sauer‑Danfoss, C‑94/10, punto 20). 4.2 In assenza di una disciplina armonizzata in tema di rimborso di imposte, tuttavia, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire le precise modalità procedurali secondo le quali debba essere esercitato il diritto di ottenere il rimborso dell’onere economico sopportato dal consumatore finale (CGUE, C-316/22, cit., punto 33; CGUE, 15 marzo 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, punto 37), purchè ciò avvenga nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività (sentenze del 17 giugno 2004, Recheio – Cash & Carry, C‑30/02, punto 17, e del 6 ottobre 2005, MyTravel, C‑291/03, punto 17). 4.3 Con riferimento alla questione del diritto del consumatore finale al rimborso delle addizionali versate al fornitore dell’energia elettrica, è stato affermato che nei casi di impossibilità o di eccessiva difficoltà per il consumatore finale di ottenere detto rimborso dal fornitore (come nel caso, ad esempio, in cui quest’ultimo si trovi in stato di insolvenza), il principio di effettività esige che il consumatore finale sia in grado di rivolgere la propria domanda di rimborso direttamente nei confronti dello Stato membro interessato (CGUE, C-35/05, cit., punto 41; CGUE, 26 aprile 2017, Farkas, C-564/15, punto 53). 4.4 Sulla base dei suindicati principi, la giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che le imposte addizionali sul consumo di energia elettrica di cui all'art. 6 del d.l. n. 511 del 1988 (nel testo vigente ratione temporis), alla medesima stregua delle accise, sono dovute, al momento della fornitura dell'energia elettrica al consumatore finale, dal fornitore il quale, pertanto, in caso di pagamento indebito, è, in termini generali, l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di 7 rimborso all'Amministrazione finanziaria, mentre il consumatore finale, al quale il fornitore abbia addebitato le suddette imposte, può esercitare nei confronti di quest'ultimo l'ordinaria azione di ripetizione dell'indebito; soltanto nel caso in cui il consumatore dimostri l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di tale azione (da riferire alla situazione in cui si trova il fornitore), può in via di eccezione chiedere direttamente il rimborso all'Amministrazione finanziaria, nel rispetto del principio unionale di effettività della tutela (ex multis, Cass. n. 29980 del 19/11/2019; Cass. n. 27099 del 23/10/2019; Cass. n. 20018 del 24/07/2019; Cass. n. 14200 del 24/05/2019). 5. La CTR ha rilevato che la CI aveva chiesto la restituzione delle addizionali provinciali indebitamente pagate al proprio fornitore direttamente all’Amministrazione finanziaria, in quanto l’art. 14, comma 2, del TUA riconosce il diritto al rimborso a chiunque dimostri di aver pagato - e, quindi, anche al consumatore finale – nei confronti dell’ente impositore che, per effetto del pagamento, si è indebitamente arricchito. 5.1 Come ha già affermato questa Corte (ex multis, Cass. n. 21154 del 2024), il recente arresto della Corte di ZI (CGUE, 11 aprile 2024 Gabel Industria Tessile, C-316/22) impone una rilettura del perimetro di esplicazione della legittimazione straordinaria del consumatore finale nei confronti di ADM in tema di rimborso di addizionali provinciali di cui all’art. 6, comma 2, d.l. n. 511/1988, applicate in contrasto con la direttiva 2008/118/CE. 5.2 Con la suddetta decisione è stato in primo luogo confermato il principio, ormai consolidato nella giurisprudenza unionale, secondo cui non può aversi nei rapporti tra privati efficacia «orizzontale» o diretta di una direttiva non attuata (CGUE, C-316/22, punto 27; CGUE, 22 dicembre 2022, Sambre & Biesme e Commune de Farciennes, C‑383/21 e C‑384/21, punto 36, CGUE;
22 novembre 2017, Cussens, 8 C-251/16, punto 26; CGUE, 12 dicembre 2013, Portgás, C‑425/12, punti 18 e 22). 5.3 Sulla base di tale assunto – l’insussistenza di una efficacia diretta tra privati derivante da una direttiva non attuata - la Corte di ZI ha poi affermato che «in una situazione come quella di cui ai procedimenti principali, i consumatori finali si trovano giuridicamente impossibilitati a far valere nei confronti dei fornitori di elettricità l’incompatibilità dell’imposta addizionale all’accisa sull’elettricità con le disposizioni della direttiva 2008/118 e, di conseguenza, a ottenere il rimborso dell’onere economico supplementare generato da tale imposta che essi hanno dovuto sopportare a causa della scorretta trasposizione di tale direttiva da parte della Repubblica italiana» (C- 316/22 cit., punto 36), precisando che tale normativa «viola il principio di effettività, in quanto non permette ad un consumatore finale di chiedere direttamente allo Stato membro il rimborso dell’onere economico supplementare che egli ha sopportato a causa della ripercussione, operata da un fornitore sulla base di una facoltà riconosciutagli dalla normativa nazionale, di un’imposta che detto fornitore ha lui stesso indebitamente versato al suddetto Stato membro» (punto 37). 5.4 L’impossibilità per il consumatore finale di invocare nei confronti del fornitore di energia elettrica l’efficacia orizzontale della direttiva tardivamente attuata dallo Stato italiano si colloca, dunque, nell’ambito delle condizioni dell’esercizio dell’azione straordinaria del consumatore finale nei confronti di ADM, in una fase logicamente anteriore e pregiudiziale rispetto alla condizione soggettiva del fornitore che non riuscirebbe a rimborsare l’addizionale indebitamente ripercossa sul consumatore a titolo di rivalsa. 5.5 Se l’azione nei confronti del fornitore non è neppure astrattamente esperibile, perché manca il presupposto giuridico per 9 esercitarla (nei termini indicati dalla Corte di ZI), il consumatore finale non ha necessità di dimostrare, in concreto, l’eccessiva difficoltà di ottenere dal fornitore (a causa della situazione soggettiva in cui versa quest’ultimo) il rimborso dell’imposta indebitamente versata per potere poi esperire l’azione straordinaria direttamente nei confronti dell’ADM; l’azione di rimborso nei confronti del fornitore è in questo caso ipso iure preclusa («i consumatori finali si trovano giuridicamente impossibilitati a far valere nei confronti dei fornitori di elettricità l’incompatibilità dell’imposta addizionale all’accisa sull’elettricità» (CGUE, C-316/22 cit., punto 36). 5.6 La ricaduta di questo principio sui presupposti dell’azione di rimborso delle addizionali provinciali è ancora più ampia rispetto al tradizionale orientamento che riconosce la legittimazione straordinaria nei soli casi in cui venga in esame la situazione soggettiva del fornitore. L’impossibilità ad agire nei confronti del fornitore da parte del consumatore discende, infatti, dalla impossibilità di invocare a fondamento della ripetizione dell’indebito la mancata o irregolare trasposizione della direttiva nell’ordinamento interno, senza la necessità di accertare l’eccessiva difficoltà dovuta alla condizione del fornitore (Cass. n. 24208 del 2024 e n. 9450 del 2025). 5.7 Ne consegue che, indipendentemente dalla condizione soggettiva del fornitore, l’indebita corresponsione di addizionali in via di rivalsa al fornitore costituisce presupposto perché il consumatore finale possa ottenere soddisfazione - nei limiti della prescrizione - del proprio diritto a vedersi manlevato dall’Ufficio delle imposte indebitamente corrisposte in applicazione del principio di effettività. 5.8. Poiché l’azione esperita dal consumatore finale direttamente nei confronti dell’ADM è fondata sul principio di effettività della tutela giurisdizionale, la stessa è volta a far valere anche in questo caso (attesa l’estraneità del consumatore al rapporto di imposta) l’indebito 10 oggettivo dovuto alla ingiustificata ripercussione sul patrimonio del consumatore finale del versamento di un corrispettivo non dovuto, avente ad oggetto una imposta indebitamente versata al fornitore (l’addizionale provinciale), in quanto in contrasto con il diritto dell’Unione; l’azione esercitata nei confronti di ADM, anziché nei confronti del fornitore, non muta, quindi, la causa petendi del consumatore finale, che esercita pur sempre un’azione di indebito oggettivo per il corrispettivo maggiorato dell’importo corrispondente all’imposta indebitamente versata in via di rivalsa. 5.9 Il consumatore finale agisce a tutela di un diritto proprio, per ottenere la restituzione di una quota indebita del corrispettivo per un servizio ricevuto dal fornitore, ma fatto valere nei confronti di un soggetto (ADM), che ha incamerato quella quota di corrispettivo a titolo di imposta e che diviene legittimato passivo dell’azione proposta dal consumatore in forza del principio di effettività. La natura indebita dell’imposta discende dall’avere il consumatore continuato a corrispondere al fornitore, quale quota di corrispettivo, le addizionali provinciali di cui all’art. 6, comma 2, d.l. 28 novembre 1988, n. 511, nonostante le stesse si ponessero in contrasto con il diritto dell’Unione e, in particolare, con l’art. 48 della direttiva 2008/118/CE, che ha imposto agli Stati membri il tempestivo adeguamento delle norme di diritto interno, tardivamente attuate dallo Stato italiano solo con il d.lgs. 6 maggio 2011, n. 68. 5.10 Trattandosi di indebito oggettivo, all’azione che il consumatore finale esercita nei confronti dell’ADM non può applicarsi il termine di decadenza biennale di cui all’art. 14, comma 2, del TUA, proprio del rapporto di imposta, bensì la prescrizione ordinaria decennale, propria dell’azione di indebito oggettivo ex art. 2033 cod. civ. 11 6. La natura indebita dell’imposta addizionale è stata definitivamente confermata, con effetti ex tunc, dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 6, commi 1, lettera c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. con modificazioni nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007, ad opera della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025, con la conseguente possibilità per il consumatore finale, che ha corrisposto al fornitore di energia, a titolo di rivalsa, tale imposta, di agire nei confronti di detto fornitore mediante l’azione di ripetizione di indebito oggettivo ex art. 2033 cod. civ. (cfr. Cass. n. 16992 del 2025). 6.1 Al riguardo deve osservarsi, tuttavia, che, sebbene l’efficacia retroattiva delle pronunce della Corte costituzionale, di illegittimità costituzionale delle disposizioni impugnate, costituisca principio generale valevole nei giudizi davanti alla stessa Consulta (C. Cost. n. 49 del 1970, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966), esso non è privo di limiti, nel senso che non retroagisce fino al punto di travolgere le “situazioni giuridiche comunque divenute irrevocabili” ovvero i “rapporti esauriti”, atteso che diversamente ne risulterebbe compromessa la certezza dei rapporti giuridici (C. Cost. n. 49 del 1970, n. 26 del 1969, n. 58 del 1967 e n. 127 del 1966), per cui il principio della retroattività, «vale [...] soltanto per i rapporti tuttora pendenti, con conseguente esclusione di quelli esauriti, i quali rimangono regolati dalla legge dichiarata invalida» (C. cost. n. 139 del 1984 e n. 1 del 2014). 6.2 Con riferimento ai rapporti ancora pendenti, l’individuazione in concreto del limite alla retroattività, dipendendo dalla specifica disciplina di settore - relativa, ad esempio, ai termini di decadenza, prescrizione o inoppugnabilità degli atti amministrativi - che precluda ogni ulteriore azione o rimedio giurisdizionale, rientra nell'ambito dell'ordinaria attività interpretativa di competenza del giudice comune 12 (principio affermato, ex plurimis, sin dalle sentenze n. 58 del 1967 e n. 49 del 1970). Inoltre, poiché il limite dei «rapporti esauriti» ha origine nell'esigenza di tutelare il principio della certezza del diritto, ulteriori limiti alla retroattività delle decisioni di illegittimità costituzionale possono derivare dalla necessità di salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che altrimenti risulterebbero irreparabilmente sacrificati. In questi casi, la loro individuazione è ascrivibile all'attività di bilanciamento tra valori di rango costituzionale ed è, quindi, la Corte costituzionale - e solo essa - ad avere la competenza in proposito (Cass. n. 18008 del 2022). 6.3 Tanto chiarito, tra i rapporti esauriti rientrano, quindi, anche i rapporti divenuti irretrattabili in presenza di determinati eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, in quanto anche gli istituti della prescrizione e della decadenza sono posti a presidio del principio, irrinunciabile in ogni ordinamento giuridico, della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche, che assume peraltro precipuo rilievo nella materia tributaria (Cass. Sez. Un. n. 13676 del 2014; Cass. n. 1661 del 2005; Cass. n. 19606 del 2018; Cass. n. 4842 del 2024). 6.4 Orbene, la sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 non può produrre alcun effetto sul rapporto giuridico intercorso tra la CI e il fornitore di energia elettrica (risalente al periodo da settembre 2010 a dicembre 2011), dato che è ormai prescritto il diritto al rimborso del consumatore finale nei confronti di detto fornitore, non avendolo la contribuente mai azionato a causa dell’ostacolo giuridico, allora esistente, della cd. inefficacia “orizzontale” o diretta della direttiva tardivamente attuata. 6.5 Il termine di prescrizione del diritto di restituzione dell’indebito oggettivo, infatti, è quello ordinario decennale e decorre dal giorno del pagamento. 13 6.6 Non potendo il consumatore finale più agire nei confronti del fornitore, stante l’inefficacia nei suoi confronti della richiamata pronuncia di illegittimità costituzionale, derivante dall’esaurimento di detto rapporto per la prescrizione del diritto al rimborso nei confronti del fornitore, permane, in forza del principio unionale di effettività della tutela, la legittimazione passiva dell’Amministrazione doganale, non essendo mai stato rimosso, nella specie, quell’ostacolo giuridico rappresentato dalla mancata efficacia diretta o “orizzontale” della direttiva unionale tardivamente attuata dallo Stato italiano. 7. Va affermato, pertanto, il seguente principio: “In tema di rimborso dell’addizionale provinciale all’accisa sull’energia elettrica, permane, in forza del principio unionale di effettività della tutela, la legittimazione passiva dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli in relazione all’impugnazione del diniego di rimborso, proposta dal consumatore finale che ha corrisposto al fornitore, a titolo di rivalsa, tale imposta, poi dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, stante l’inefficacia nei suoi confronti della sentenza della Corte costituzionale n. 43 del 2025 (che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 6, commi 1, lett. c), e 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. con modif. nella l. n. 20 del 1989, come sostituito dall'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007), derivante dall’esaurimento di detto rapporto per la prescrizione del diritto al rimborso nei confronti del fornitore, non essendo mai stato rimosso l’ostacolo giuridico rappresentato dalla mancata efficacia diretta o "orizzontale" della direttiva unionale tardivamente attuata dallo Stato italiano”. 8. La sentenza impugnata ha fatto, nella sostanza, corretta applicazione dei suddetti principi avendo riconosciuto alla società CI, consumatore finale dell’energia elettrica, le somme indebitamente versate e chieste a rimborso. 14 8.1 In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese del giudizio di legittimità vanno interamente compensate tra le parti per la novità delle questioni trattate.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10 giugno 2025 e, in seguito a riconvocazione, il 2 febbraio 2026. La Presidente NA – MA IN Il Consigliere est. IA LJ