Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. TRIDICO Gennaro Salvatore Presidente del 19/1/1998

1. Dott. GRASSI Aldo Consigliere SENTENZA
2. " IG IO " N. 133
3. " IM DI " REGISTRO GENERALE
4. " NOVARESE SC " N. 44775/97
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da IC CE n. a Napoli il 16 ottobre avverso la sentenza della Corte di appello di Napoli emessa in data 8 ottobre 1997 Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso, Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dott. F. Novarese
Udito il Pubblico Ministero in persona del Dott. Giuseppe Febbraro che ha concluso per rigetto.
Svolgimento del processo
IN LO ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Corte di Appello di Napoli, emessa in data 8 ottobre 1997, con la quale veniva condannato per il reato di omesso versamento delle ritenute di acconto effettivamente operate, deducendo quale motivo la prescrizione del reato, poiché la constatazione dell'illecito non era intervenuta entro il termine di sei anni stabilito dall'art.9 della legge n. 516 del 1982, in quanto non poteva essere attribuito effetto interruttivo alla minuta del ruolo di liquidazione delle ritenute operate.
Motivi della decisione
Il motivo addotto non è fondato, sicché il ricorso deve essere rigettato con la conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Ed invero, secondo giurisprudenza costante di questa Corte, puntualmente riscontrata dal giudice di merito (Cass. sez. III 11 luglio 1997, Mariotti in corso di massimazione fra le più recenti), l'atto interruttivo della prescrizione non è recettizio, in virtù di quanto è dato desumere dall'art. 160 c.p. e dalla natura sostanziale dell'istituto (cfr. Cass. sez. un. 31 marzo 1994 n. 3760, P.M. in proc. Munaro rv. 196575 cui adde Cass. sez. III 23 aprile 1994 n. 4691, Cappelletto rv. 197776 con specifico riferimento all'art. 9 l. n. 516 del 1982), giacché la volontà dello Stato di perseguire il colpevole deriva dalla semplice emissione dell'atto senza necessità di una sua notifica, per quanto attiene a quelli tassativamente individuati dall'art. 160 c.p., e da ogni comportamento, da cui si evince tale volontà, per la generica indicazione contenuta nell'art. 9 n. 516 del 1982 nella materia dei reati tributari.
L'opinione di una parte minoritaria della dottrina che, richiamando anche in maniera non del tutto appropriata l'art. 14 della Costituzione, richiede che, comunque, l'atto interruttivo debba essere portato a conoscenza dell'interessato, confonde aspetti processuali e natura sostanziale dell'istituto, si pone in contrasto con la "ratio" della prescrizione e con le caratteristiche proprie dell'interruzione e, nello specifico settore dei reati tributari, non tiene presente le serie procedimentali del tutto distinte ed autonome relative al procedimento fiscale e quello penale.
Inoltre la speciale causa interruttiva di cui all'art. 9 ha funzione addittiva rispetto alle cause generali stabilite dall'art. 160 c.p., ma non ha carattere tassativo, sicché assume detto effetto qualsiasi attività nel corso della quale gli uffici finanziari o la Guardia di Finanza prendono cognizione del reato (cfr. Cass. sez. III 22 ottobre 1992 n. 1483, P.M. in proc. Mantovani), in quanto l'uso del termine constatazione ed accertamento nella legge n. 4 del 1929 (artt. 24, 36, 30, 34 e 55) ed in altre leggi tributarie (ex. gr. d.P.R. n. 600 del 1973) non è univoco, la predetta parola appare sinonimo di qualsiasi risultato derivante da una verifica fiscale, il principio di tassatività dell'art. 160 c.p. trova una sua giustificazione nel fatto che la normativa processuale indica tutta una serie di atti con tale effetto a differenza di quella tributaria, e la pretesa punitiva tributaria ha una funzione servente rispetto all'interesse generale all'attuazione del potere impositivo statale.
Ulteriore argomento non decisivo ma utile alla tesi giurisprudenziale costantemente seguita da questa Corte può essere rinvenuto nell'assenza dell'avverbio "soltanto" nella formulazione della norma di cui all'art. 9 l. n. 516 del 1982, sicché può affermarsi in base al noto brocardo "quod non dixit noluit" l'insussistenza di un unico atto interruttivo della prescrizione nei reati tributari da rinvenire nel verbale di constatazione.
Pertanto, non appare condivisibile il tentativo della dottrina di limitare l'effetto interruttivo a detto verbale le cui caratteristiche formali sono individuate nell'art. 52 sesto comma d.P.R. n. 633 del 1972, mentre è frutto di una carenza cognitiva e di poco rigore formale l'isolata opinione di chi, pur condividendo detto approdo dottrinale, assegna efficacia interruttiva anche all'atto di denuncia all'autorità giudiziaria, purché presenti i requisiti formali e sostanziali del verbale di constatazione, giacché crede in tal modo di introdurre un elemento per indurre la giurisprudenza a modificare il proprio orientamento e fornisce, invece, un ulteriore argomento circa la non specificità del termine utilizzato dal legislatore.
L'accezione più ampia e sostanziale della nozione di constatazione di cui all'art. 9 l. n. 516 del 1982 appare più rispondente non solo al dato lessicale del precetto ma anche all'impianto sistematico della normativa tributaria.
Logicamente per limitare gli effetti di un "istituto insufficientemente garantito", che il legislatore, però, non ha inteso modificare, è necessario che l'atto, cui è ricollegata l'interruzione della prescrizione, manifesti chiaramente la volontà dello Stato di far valere la pretesa punitiva e la generica attività di accertamento sia pervenuta alla cognizione del reato. Tuttavia, non occorre che il momento in cui sia emersa la "notitia criminis" trovi riscontro in un'apposita documentazione, essendo sufficiente che possa agganciarsi ad una realtà documentale, non solo formale, rinvenibile in qualsiasi momento ed in ogni espressione dell'attività di controllo tributario.
Si inserisce a questo punto con specifico riferimento alla fattispecie in esame la questione della rilevanza ai fini interruttivi dell'iscrizione a i ruolo dell'imposta evasa e della predisposizione della relativa minuta.
La dottrina che ha affrontato la tematica ha palesato la sua opinione contraria, perché l'iscrizione a ruolo costituisce un atto della riscossione coattiva, la cui unica funzione è quella di provvedere alla riscossione sulla base di un precedente atto amministrativo, e non assume alcuna valenza di carattere sostanziale circa l'esistenza del debito, riprendendo, inoltre, la già illustrata tesi dell'insussistenza di un verbale di constatazione e, neppure, di un atto di accertamento e dell'impossibilità di applicare in via analogica la norma speciale sull'effetto interruttivo in materia di reati tributari.
La giurisprudenza di questa Corte, invece, traendo spunto dalla necessità quale presupposto dell'iscrizione a ruolo di un accertamento definitivo del debito di imposta e rilevando come detto accertamento non possa prescindere dalla notificazione dell'atto di constatazione dell'illecito tributario all'interessato, ha attribuito efficacia interruttiva a detta iscrizione, costituente titolo esecutivo nei confronti del contribuente moroso (Cass. sez. III 8 ottobre 1994 n. 10486, Carchedi rv. 200378). Peraltro simile impostazione costituisce logica conseguenza del significato generico del termine constatazione di cui all'art. 9 l. n. 516 del 1982 e della natura innominata e non specifica dell'attività degli organi di controllo dell'amministrazione tributaria produttiva dell'effetto interruttivo della prescrizione e si correla con la costante giurisprudenza tributaria (Comm. Trib. centr. 31 ottobre 1988 n. 7207 in Comm. trib. cent. 1988, I, 813), secondo la quale, a norma dell'art.14 del d.P.R. n. 602 del 1973, la previa procedura di accertamento di cui agli artt. 37 e segg. del d.P.R. n. 600 del 1973 con la notifica del relativo avviso costituisce presupposto inderogabile dell'iscrizione a ruolo per imposta dovuta per redditi non dichiarati.
Nella fattispecie in esame, poiché trattasi di omesso versamento di ritenute di acconto, il cui illecito è stato accertato cartolarmente mediante l'esame del relativo modello 770, la semplice minuta dell'iscrizione a ruolo dimostra la volontà dello Stato di perseguire il colpevole e palesa la piena conoscenza degli estremi del reato o, almeno, della notitia criminis, sicché sussistono tutti i presupposti, affinché si possa ritenere intervenuto un accertamento e verificato l'effetto interruttivo della prescrizione. Non assume rilievo l'eventuale tardivo accertamento necessario per l'iscrizione a ruolo, neppure dedotto in ricorso e non risultante dal testo della sentenza, poiché, contrariamente a quanto ritenuto in una fattispecie diversa relativa all'indicazione nella dichiarazione dei redditi di proventi inferiori a quelli percepiti (Cass. sez. III 17 maggio 1996 n. 1383, P.G. in proc. Cardone rv. 205454), l'interruzione della prescrizione del reato può essere determinato anche in base ad un atto nullo, interessando soltanto che , nel termine stabilito, venga manifestata la volontà del legittimo rappresentante dell'autorità statale di perseguire l'illecito, giacché da tale manifestazione deriva la possibilità di desumere la persistenza nello Stato dell'interesse punitivo (cfr. Cass. sez. IV 15 febbraio 1982, Palumbo in Cass. pen. 1983, 1540 m. 1095). Infatti, ciò che interessa ai fini della prescrizione, istituto di natura sostanziale, è il manifestarsi di detta volontà attraverso il valore oggettivo dell'atto compiuto tanto più che l'atto di accertamento tardivamente posto in essere non estingue teoricamente detto potere, ma impedisce soltanto di esercitarlo, sicché il decorso del termine per effettuare l'accertamento esplica la sua efficacia sul piano fattuale, ma non consuma il potere. Del resto la citata pronuncia, oggetto di non infondate critiche da parte della dottrina, non considera, come è stato rilevato, la piena autonomia tra capacità impositiva ed accertativa dell'Erario e potestà punitiva volta a reprimere i reati tributari commessi, sancita dall'art. 12 l. n. 516 del 1982, sicché appare in contrasto con il sistema delineato dal diritto positivo.
Rilevata l'efficacia interruttiva della prescrizione dell'atto posto in essere dall'ufficio finanziario, ne deriva la necessità di computare il periodo massimo prescrizionale di anni nove, sicché, anche a non voler considerare il lungo periodo di sospensione della prescrizione conseguente ai vari provvedimenti di amnistia e di condono fiscale (cfr. sul punto Cass. sez. III 12 dicembre 1995 n. 12260, Viceconti rv. 203711), calcolabile in anni due, mesi tre e giorni venti, poiché l'accertamento è successivo all'ultimo provvedimento di condono (l. n. 75 del 1993), pur se trattasi di sospensione obbligatoria non correlata direttamente alla dichiarazione di sospensione del giudizio, ma dipendente dal tempo accordato al contribuente per regolarizzare la sua posizione (cfr. Cass. sez. III 27 aprile 1995 n. 443 in Il Fisco 1995, 6666), la causa estintiva invocata non si è neppure verificata, poiché il reato si è consumato il 20 gennaio 1989, in quanto attiene all'omesso versamento delle ritenute d'acconto per tutto l'anno 1988.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, in camera di consiglio, il 19 gennaio 1998. Depositato in Cancelleria il 20 febbraio 1998