composta dai magistrati
Dott. Michele Cantillo Presidente
Dott. Vincenzo Carbone Consigliere
Dott. Mario Rosario Morelli "
Dott. Giulio Graziadei rel. "
Dott. Giuseppe Marziale "
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso principale proposto da Amministrazione delle finanze, in persona del Ministro in carica, per legge difesa dall'Avvocatura generale dello Stato e presso la medesima domiciliata in Roma via dei Portoghesi n. 12;
ricorrente contro
S.n.c. UC, in persona di ES UC, elettivamente domiciliata in Roma, via Ugo De Carolis n. 181, presso l'avv. Enrico Vitallani, difesa dall'avv. Arturo Mercatali per procura a margine del controricorso e ricorso incidentale;

resistente ed inoltre sul ricorso incidentale proposto da
S.n.c. UC, come sopra difesa e domiciliata;

ricorrente contro
Amministrazione delle finanze, come sopra difesa e domiciliata;

resistente per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 90/04/96 del 22 ottobre/27 dicembre 1996, notificata il 21 gennaio 1997;
sentiti il cons. dott. Graziadei, che ha svolto la relazione della causa;

l'avv. Alessandro De Stefano, per l'Amministrazione;
l'avv. Arturo Mercatali, per la Società;
il Pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale dott. Aurelio Golia, il quale ha concluso per l'accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e del quinto motivo del ricorso principale, con assorbimento del primo motivo, e per il rigetto del ricorso incidentale.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'Ufficio IVA di Ancona, con avviso di rettifica, ha contestato alla S.n.c. UC, fra l'altro, le seguenti violazioni inerenti al 1991:
1) acquisto senza fattura delle merci del valore di lire 598.562.840 rinvenute in un magazzino sito in Chiaravalle, 2) vendita senza fattura, per il valore di lire 1.326.241.587, della differenza fra le merci complessivamente acquistate e quelle regolarmente vendute o presenti in detto magazzino;

3) ulteriore vendita senza fattura, per lire 1.441.433.064, della merce transitata o giacente presso un magazzino in Monsano, non tempestivamente dichiarato.
L'impugnazione proposta dalla Società è stata respinta dalla Commissione tributaria di primo grado di Ancona con riguardo al rilievo n. 2; è stata accolta, in parte, per il rilievo n. 1, sulla considerazione che gli acquisti irregolari risalivano al 1987, e, quindi, in applicazione dell'art. 41 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, nel testo in vigore prima delle modificazioni introdotte dal d.l. 2 marzo 1989 n. 69 (convertito in legge 27 aprile 1989 n. 154), esponevano la compratrice al pagamento solo delle sanzioni pecuniarie, non anche dell'imposta evasa;
è stata accolta integralmente per il rilievo n. 3, ritenuto frutto di errore. La Commissione tributaria regionale delle Marche, aderendo al gravame della UC e disattendendo quello dell'Ufficio, ha annullato l'avviso anche rispetto ai rilievi nn. 1 e 2. In relazione all'addebito di mancata fatturazione degli acquisti delle merci rinvenute nel magazzino di Chiaravalle, la Commissione regionale ha premesso che si trattava di beni accatastati alla rinfusa, ricoperti da un abbondante strato di polvere, collocati in un locale fatiscente e privo di segni di attività; ha ricordato che la UC, il 23 ottobre 1987, aveva subito un incendio, per il quale aveva incassato un indennizzo assicurativo di circa due miliardi di lire a causa della perdita pressocché totale delle proprie scorte e dell'edificio che le conteneva;
ha ritenuto che tali circostanze fossero idonee a dimostrare il risalire degli acquisti al 1987, e quindi la loro ricollegabilità alle fatture reperite in sede ispettiva per le operazioni anteriori al 1988, essendo verosimile che si trattasse delle merci residuate dopo l'incendio, non vendibili, e di valore praticamente nullo, tanto che la Società, con riferimento al 1^ gennaio 1988, aveva enunciato in bilancio rimanenze iniziali pari a zero.
In relazione all'addebito di mancata fatturazione di cessioni, la Commissione regionale ha considerato che la UC, oltre a detto magazzino inutilizzato in Chiaravalle, disponeva dell'altro magazzino in Monsano;
che l'esistenza di tale ulteriore deposito era stata dichiarata il 21 agosto 1991, quando era già iniziata la verifica, ma prima dell'accesso degli ispettori (effettuato il 14 ottobre 1991); che i due terzi della merce affluita in detto secondo magazzino risultavano esportati nel settembre 1991, con l'emissione di sei fatture, mentre il restante terzo era ancora giacente (ed assistito da regolari fatture di acquisto), e quindi non poteva ritenersi venduto.
Il Ministero delle finanze, con ricorso notificato il 18 marzo 1997, ha chiesto la cassazione di detta pronuncia, sulla base di cinque motivi.
La UC ha presentato controricorso, ed ha contestualmente proposto ricorso incidentale, con due censure.
L'Amministrazione ha replicato al ricorso incidentale con controricorso.
La Società ha depositato memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso principale e quello incidentale devono essere riuniti, al sensi dell'art. 335 cod. proc. civ.. I primi quattro motivi dell'impugnazione principale sono rivolti a criticare l'annullamento della rettifica con riguardo all'effettuazione di acquisti privi di fatture.
L'Amministrazione denuncia:
- con il primo motivo, la violazione dell'art. 345 cod. proc. civ., per non essersi rilevato che la tesi della UC, circa il risalire di detti acquisti al 1987 e l'illegittimità dell'applicazione delle pene pecuniarie, era stata inammissibilmente avanzata soltanto in fase d'appello;
- con il secondo motivo, la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., ed inoltre degli artt. 2697, 2727 e 2728 cod. civ., perché è
stata accolta la suddetta tesi sulla base di circostanze che la Società non aveva dedotto (probabilmente per non esporsi a contestazioni più gravi, avendo denunciato a fini assicurativi la globale perdita della propria merce a seguito d'incendio), e che comunque non erano tali da evidenziare il risalire degli acquisti medesimi al 1987 e la loro rispondenza alle fatture rinvenute per detta annualità;
- con il terzo motivo, la mancata applicazione dell'art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972, ove presume, per le merci ritrovate nei depositi dell'impresa, l'acquisto nell'anno del relativo accertamento, e l'erroneo superamento di tale presunzione, sulla scorta di elementi labili ed inconsistenti;

- con il quarto motivo, l'omesso riscontro dell'applicabilità della citata normativa del d.l. n. 69 del 1989, in tema di responsabilità anche dell'acquirente per l'imposta dovuta sulla cessione di beni, in ragione dell'operatività di detta presunzione. Le deduzioni sull'inosservanza degli artt. 345 e 115 cod. proc. civ. vanno respinte. L'una trascura che la datazione degli acquisti in discorso al 1987 è stata effettuata dalla decisione di primo grado, nell'ambito di dibattito coinvolgente i complessivi presupposti del predetto rilievo n.1, e che la contribuente, con l'assumere in sede di gravame l'inapplicabilità delle pene pecuniarie, non ha ampliato l'originario tema della causa, ma si è limitata a reclamare, sulla base delle risultante processuali, tutti gli effetti favorevoli di quella datazione;
l'altra non considera che l'onere di uno dei contendenti di fornire la prova di un fatto non tocca il potere - dovere del giudice, al fine di stabilire se la prova medesima sussista, di valutare tutti gli atti del processo, non soltanto gli elementi specificamente allegati o richiamati dall'interessato. La seconda parte del secondo motivo, il terzo ed il quarto motivo sono fondati, con riguardo alla prioritaria ed assorbente doglianza d'inadeguatezza della motivazione sull'epoca degli acquisti in discussione.
La Commissione regionale non ha messo in dubbio che spettasse alla UC di dimostrare la pretesa derivazione delle merci possedute nel 1991 da approvvigionamenti effettuati nel 1987 e la loro riferibilità alle fatture acquisite dagli ispettori tributari per tale precedente anno.
Il raggiungimento di detta prova è stato ritenuto in esito al coordinamento delle modalità di conservazione e stivaggio della merce reperita nel 1991 con le vicende attinenti all'incendio del 1987, sulla scorta di un convincimento di coincidenza della merce medesima con i residui, ormai invendibili, della radicale distruzione provocata da detto incendio.
Il relativo iter argomentativo, alla luce dei canoni generali che consentono di avvalersi della prova presuntiva solo in presenza di elementi gravi, precisi e concordanti, si appalesa lacunoso e contraddittorio.
Nella pronuncia impugnata, infatti, si dà atto che il menzionato incendio, secondo quanto affermato dalla stessa Società con la denuncia alla compagnia assicuratrice e con il bilancio del 1988, aveva eliminato ogni disponibilità di scorte, o quantomeno di scorte suscettibili di immissione in commercio;
parimenti si dà atto che i beni rinvenuti nel magazzino di Chiaravalle erano stati stimati dall'Ufficio in circa 600 milioni di lire.
Rispetto a tali premesse, la sentenza della Commissione regionale, coerente con detti canoni fino a quando afferma il verificarsi dell'acquisto delle merci in epoca non prossima al rinvenimento, implica un salto logico, o comunque si esaurisce in una supposizione, ove identifica detta epoca nel 1987, prima dell'incendio, e considera le merci stesse come residui inservibili, senza l'indicazione di quali circostanze smentissero l'accertamento ispettivo sul valore e sulla persistente commerciabilità dei beni (oggetti da regalo in ceramica, vetro, cristallo e simili), e comunque effettua un'acritica scelta, fra più ipotesi parimenti verosimili (inclusa la ricostituzione delle scorte successivamente alla devastazione del 1987 ed al bilancio del 1988 che ne escludeva la presenza), proprio di quella più favorevole alla contribuente. Il quinto motivo del ricorso principale è inerente al rilievo n.2, sulla mancata fatturazione delle vendite della merce non trovata nel deposito di Chiaravalle. L'Amministrazione sostiene che la presunzione di cessione di cui all'art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972 doveva operare anche per le merci rinvenute nel deposito occulto di Monsano, reso palese soltanto posteriormente al verificarsi dei fatti in contestazione.
Il motivo è fondato.
Detto art. 53, dopo aver stabilito, con il primo comma, che si presumono ceduti i beni acquistati (importati o prodotti) che non si trovino nei locali in cui il contribuente eserciti la sua attività, compresi i depositi, con il secondo comma dispone che questi ultimi devono essere stati indicati a norma dell'art. 35 (o dell'art. 81) dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972, e cioè denunciati con la dichiarazione d'inizio di quell'attività, ovvero, in caso di successiva variazione, entro trenta giorni.
Il dato letterale ed il collegamento delle due disposizioni (la seconda chiarisce quali siano i luoghi influenti per la prima) manifestano l'intento del legislatore di presumere cedute anche le merci collocate in depositi di proprietà del contribuente, se la loro inerenza all'esercizio imprenditoriale non sia stata formalmente dichiarata nei modi e nei tempi prestabiliti, al fine di evitare possibili elusioni dell'IVA per il tramite di immagazzinamenti in locali non noti e non controllabili dall'ufficio (v. Cass. n. 6761 del 2 luglio 1990). La presunzione in discorso non trova ostacolo nell'assoggettamento dell'omissione di detta denuncia a pena pecuniaria, la cui previsione trova autonoma ragione e titolo nell'esigenza di sanzionare la relativa infrazione formale, ne' può essere impedita dalla sopravvenuta "ufficializzazione" del deposito non dichiarato, se successiva, come pacificamente nella specie, all'immissione in esso della merce acquistata, e quindi al verificarsi degli estremi che determinano l'applicazione della presunzione medesima.
Con il ricorso incidentale, la UC sostiene che il carattere soltanto formale della violazione inerente all'omessa denuncia del deposito di Monsano ha comportato, a seguito della sanatoria dell'irregolarità, la cessazione della materia del contendere in ordine al rilievo n. 2; in via subordinata, assume che la contestazione di cessioni prive di fatture non poteva essere estesa alla merce che era risultata correttamente esportata. Il ricorso incidentale è infondato, quanto al primo motivo, per le considerazioni già svolte sul distinto piano in cui operano le sanzioni per illeciti formali, con la conseguenziale irrilevanza della loro definizione rispetto al rapporto sostanziale, e, quanto al secondo motivo, perché investe questione ormai estranea alla controversia, non avendo l'Amministrazione finanziaria rimesso in discussione l'accertamento della sentenza impugnata sulla regolarità della cessione mediante esportazione di una parte delle merci acquistate.
In conclusione, con l'accoglimento soltanto del ricorso principale, nei limiti specificati, si deve annullare la pronuncia impugnata, e disporre la prosecuzione della causa in fase di rinvio, per un riesame che emendi i vizi e le lacune motivazionali dinanzi evidenziate, con riguardo agli acquisti, e che, in relazione alle cessioni, faccia applicazione del principio di diritto sopra enunciato.
Al Giudice di rinvio, che si designa in altra Sezione della stessa Commissione tributaria, si affida anche la pronuncia sulle spese di questo procedimento.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi;
accoglie, per quanto di ragione, il secondo, il terzo, il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale;
rigetta il primo motivo dello stesso ricorso principale ed il ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata, in relazione alle censure accolte, e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale delle Marche.
Così deciso in Roma, il 27 novembre 1998.
Depositato in Cancelleria il 14 aprile 1999