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Sentenza 23 marzo 2026
Sentenza 23 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 23/03/2026, n. 6953 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6953 |
| Data del deposito : | 23 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 21877/2017 del ruolo generale, proposto DA il COMUNE DI NOVARA (codice fiscale 00125680033), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato in forza di deliberazione di Giunta comunale del 4 luglio 2017, n. 223, rappresentato e difeso, in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, unitamente e disgiuntamente, dagli avv.ti Maurizio Fogagnolo (codice fiscale FGG MRZ 67P24 C139 L) e Guido Francesco Romanelli (codice fiscale RMN GDU 54L19 H501 G). - RICORRENTE – CONTRO ICI ESENZIONE ART. 7. COMMA 1, LETT. I), D.LGS. 504/1992 LA ER - INAPPLICABILITA’ DE MINIMIS - Civile Sent. Sez. 5 Num. 6953 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: CANDIA UGO Data pubblicazione: 23/03/2026 2 la CHIESA PARROCCHIALE SAN GIUSEPPE (codice fiscale 80013170032), in persona del legale rappresentante pro tempore, Padre VA RM Nicolini, rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al controricorso, dagli avv.ti EN ER (codice fiscale [...]) ed RI AN (codice fiscale [...]). - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 900/6/2017, depositata il 7 giugno 2017, non notificata. UDITA la relazione svolta dal Consigliere UG IA all’udienza pubblica del 12 novembre 2025. UDITO il Sostituto Procuratore Generale, Stanislao De Matteis, che si è riportato alle motivate conclusioni scritte depositate il 6 ottobre 2025, con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso. UDITI l’avv. Maurizio Fogagnolo nell’interesse del ricorrente e l’avv. EN ER per la controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Oggetto di controversia è l’avviso indicato in atti, con cui il Comune di Novara aveva liquidato l’ICI per l’anno di imposta 2005 in relazione, tra l’altro, ad un fabbricato concesso in locazione alla Scuola dell’Infanzia AN GI ed adibito a scuola materna, con riferimento al quale la Chiesa ROle AN GI (proprietaria del bene) non aveva provveduto a presentare la relativa dichiarazione, né a corrispondere l’intera imposta. 3 2. La Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello proposto dal Comune avverso la sentenza n. 320/6/2014 della Commissione tributaria provinciale di Novara, confermando il riconoscimento dell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, sulla base delle seguenti considerazioni: a. la RO AN GI e la Scuola dell’Infanzia non erano da considerarsi soggetti distinti, costituendo la scuola un'attività istituzionale della RO, la quale, per ragioni di trasparenza gestionale, aveva organizzato una specifica gestione economica finanziaria, il tutto come confermato dalla coincidenza della responsabilità tra RO e Scuola in capo alla persona del Parroco, per cui la coincidenza tra proprietario ed utilizzatore confermava il requisito soggettivo dell’esenzione; b. quanto al profilo oggettivo, la Commissione rilevava lo svolgimento di un servizio pubblico da parte di soggetto privato che, per sua natura, non ha fini di lucro, ponendo a carico dei destinatari del servizio quote di iscrizione/partecipazione; i dati di gestione e di bilancio attestavano che la misura delle quote ovvero dei ricavi era determinata dalla ricerca del sostanziale conseguimento della copertura dei costi del fattore lavoro (compensi agli insegnanti ed addetti), non essendo perseguita, invece, la remunerazione delle immobilizzazioni e di altri fattori. Emergeva, dunque, un quadro obiettivo di attività rivolte alla sola attuazione di un servizio pubblico, con modalità di gestione economica destinata al mantenimento della continuità del servizio. Tutto ciò per concludere che la modalità di gestione evocava lo schema di servizi pubblici, anche costituzionalmente garantiti, e non anche all’attività imprenditoriale, subordinata alle regole di mercato. 4 3. Il Comune di Novara proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata sentenza, con atto notificato il 20 settembre 2017, articolando cinque motivi di impugnazione, successivamente depositando in data 31 ottobre 2024 memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c. 4. La Chiesa ROle AN GI resisteva con controricorso notificato in data 17 ottobre 2017, successivamente depositando in data 30 e 31 ottobre 2024 memorie ex art. 380-bis.1. c.p.c. 5. Con ordinanza interlocutoria depositata in data 11 gennaio 2025 veniva disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo per la trattazione della stessa in pubblica udienza in ragione della questione, di natura nomofilattica, ivi indicata. 6. Il Sostituto Procuratore Generale della Repubblica ha depositato in data 6 ottobre 2025 motivate conclusioni scritte. 7. Le parti hanno depositato il 30 ed il 31 ottobre 2025 memorie ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso va accolto nei termini che seguono. Subito avvertendo che, per ragioni di ordine logico-giuridico ed il suo carattere – in tesi - assorbente rispetto alle altre doglianze, va esaminato, in prima battuta, il secondo motivo di impugnazione. Di seguito, verranno scrutinati, nell’ordine, il primo, il quinto e poi il terzo ed il quarto motivo di ricorso. 5 2. Con la seconda doglianza l’ente territoriale ha denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 4 e 5, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente e, dunque, la violazione degli artt. 111, sesto comma, Cost., 132 c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’asserita non imponibilità degli immobili posseduti dalla Chiesa ROle AN GI, non avendo esplicitato le ragioni della riconosciuta esenzione, nonostante le ampie argomentazioni di segno contrario esposte dal Comune. 2.1. La censura non ha fondamento. Sul piano dei principi va ricordato che questa Corte (a partire da Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053) ha ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè munita di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Resta, invece, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (v., tra le tante, Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass., Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass., Sez. U., 9 giugno 2017, n. 14430; Cass., Sez. U., 19 giugno 2018, n. 16159; Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9558 e Cass., Sez. U., 31 dicembre 2018, n. 33679; Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., Sez. T, 31 gennaio 2023, n. 2689; 6 Cass., Sez. T., 29 luglio 2024, n. 21174; Cass., Sez. T., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233, 5235; Cass., Sez. T., 11 dicembre 2025, n. 32370; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1036 e 1046). 2.2. Nella fattispecie in esame la Commissione regionale ha chiaramente espresso le ragioni della decisione nei termini sopra illustrati, riconoscendo la sussistenza dei due requisiti posti a base dell’esenzione e negando l’alterità soggettiva tra la Chiesa ROle e la Scuola dell’Infanzia. Per tale via, la motivazione non può considerarsi apparente, né si pone al di sotto della soglia minima costituzionalmente esigibile, appena aggiungendo sul punto che il giudice del merito non deve dar conto di ogni argomento difensivo sviluppato dalla parte, non è tenuto cioè a discutere ogni singolo elemento o a argomentare sulla condivisibilità o confutazione di tutte le deduzioni difensive, essendo, invece, necessario e sufficiente, in base all'art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c., che esponga gli elementi in fatto e di diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo in tal modo ritenersi disattesi, per implicito, tutti gli argomenti non espressamente esaminati, ma considerati subvalenti rispetto alle ragioni della decisione (cfr. Cass., Sez. T, 19 maggio 2024, n. 12732; Cass., Sez. VI/T, 2 febbraio 2022, n. 3108, che richiama Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123 e anche Cass., Sez. I, 31 luglio 2017, n. 19011, Cass., Sez. I, 2 agosto 2016, n. 16056 e Cass., Sez. T., 24 giugno 2021, n. 18103). 3. Va, altresì, respinto il primo motivo di impugnazione con il quale il Comune ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 7 c.p.c. ed 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 in ragione dell’omessa pronuncia circa la debenza dell’ICI per gli immobili oggetto di accertamento e diversi da quelli interessati dallo svolgimento dell’attività di scuola materna. 3.1. Il Comune ha, nello specifico, rappresentato (v. pagine n. 3 e poi 10 ed 11 del ricorso) che: a. l’avviso aveva contestato l’omessa dichiarazione ed il parziale versamento in relazione a cinque unità immobiliari (I. fabbricato concesso in locazione alla Scuola dell’Infanzia AN GI ed adibito a scuola materna, censito al foglio 97, num. 69, sub. 8; II. fabbricato adito a palestra, censito al foglio 97, num. 69, sub. 5; III. fabbricato concesso in locazione alla Provincia, censito al foglio 97, num. 69, sub. 11; IV. fabbricato adibito ad autorimessa, censito al foglio 163, num. 13752, sub. 8); b. la contribuente non aveva formulato specifiche contestazioni in ordine agli immobili di cui ai menzionati numeri II (fabbricato adito a palestra), III (fabbricato concesso in locazione alla Provincia), IV (fabbricato adibito ad autorimessa); c. la Commissione tributaria provinciale di Novara, considerando esente l’immobile adibito a scuola dell’infanzia, aveva, nondimeno, annullato l’intero avviso di accertamento;
d. nei motivi di appello il Comune aveva chiesto la riforma integrale della sentenza e di confermare la legittimità dell’atto impugnato;
e. la Commissione regionale aveva omesso di pronunciarsi sull’effettiva debenza dell’ICI accertata in relazione agli immobili diversi dal fabbricato adibito a scuola dell’infanzia, confermando la 8 sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso ed annullato l’intero avviso. 3.2. Va dato conto che, dal suo canto, la contribuente ha negato la sussistenza del dedotto vizio, osservando – di
contro
- che l’avviso aveva contestato l’infedele dichiarazione ed il parziale versamento dell’imposta con riferimento al solo immobile adibito a scuola materna (accatastato al folio 97, n. 69, sub. 8), mentre rispetto alle altre quattro unità immobiliari (accatastati al folio 97, n. 69, sub. 5 e folio 97, n. 71, sub.11, locato alla Provincia, nonché folio 163, n. 13752, sub. 8, locale destinato ad autorimessa) «[…] l’imposta accerta non era dovuta in quanto trattavasi di consistenza catastale soppressa/assorbita in altra oppure già versata» (v. pag. n. 16 del controricorso). 3.3. Tanto premesso, va intanto considerato che la censura risulta ammissibile, nonostante l’erroneo canone censorio prescelto, potendo essere riqualificata e ricondotta, stante l’evidente rappresentazione del vizio dedotto (omessa pronuncia sul motivo di appello ed ultrapetizione per aver annullato l’intero atto), al parametro di cui all’art. 360, primo comma num. 4, c.p.c. (cfr. su tali principi, tra le tante Cass., Sez.VI/T, 7 novembre 2017, n. 26310; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2018, n. 1709; Cass., Sez. 6"-5, 12 febbraio 2019, nn. 4020 e 4022; Cass., Sez. 6^-5, 25 settembre 2019, n. 23964; Cass., Sez. 6^-5, 6 maggio 2020, nn. 8536 e 8539; Cass., Sez. 6^-5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cas., Sez. 6"-5, 29 marzo 2021, nn. 8682 e 8683; Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2021, n. 15758; Cass. Sez. T. 15 marzo 2022, n. 8293). Tuttavia, essa non ha pregio, perchè nessuna omissione di pronuncia vi è stata da parte del Giudice regionale. 9 3.4.Con riguardo al dedotto vizio, va dato conto che le parti si dividono nel senso di ritenere (il Comune) che non vi fosse stata contestazione da parte della contribuente sulla debenza del tributo sui beni diversi da quello adibito a scuola dell’infanzia, mentre la Chiesa ROle assume che «[…] Non è dato comprendere quali accertamenti la Commissione Regionale avrebbe mai dovuto svolgere ed estendere nel dispositivo della decisione, trattandosi di punti non controversi: il secondo capo della domanda proposta nel giudizio di merito dal Comune di Novara (ndr. in cui si chiedeva di accogliere le deduzioni del Comune e di confermare la legittimità dell’atto impugnato) era evidentemente formulato in via di mero tuziorismo» (v. pag. n. 17 del controricorso). 3.5. Sta di fatto, che l’esame degli atti prodotti, consentito in ragione dell’error in procedendo dedotto (cfr., ex multis, Cass., Sez. III, 7 giugno 2023, n. 16028), permette di apprendere che la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente, osservando «che «con riferimento alla pretesa tributaria in concreto avanzata dal Comune (e che esclude il tributo dovuto e versato per le unità immobiliari locate alla Provincia e per quelle cedute a terzi), la doglianza di parte ricorrente è fondata e meritevole di accoglimento» (così a pag. n. 4 della sentenza di primo grado). Risulta, in tali termini, chiaro che con l’annullamento integrale dell’avviso, la Commissione aveva interamente accolto le ragioni della contribuente anche in relazioni ai beni diversi dall’unità immobiliare adibita ad attività didattica. 3.6. Con l’atto di appello il Comune aveva articolato il gravame, contestando, con il primo e col secondo motivo, la sussistenza dei requisiti (oggettivo e soggettivo) per beneficiare dell’esenzione, con riferimento, quindi, all’unità immobiliare destinata all’attività 10 didattica, mentre, con riguardo alle altre censure sollevate dalla contribuente con il ricorso di primo grado in relazione agli altri beni, ritenute «[…] non specificamente trattate dalla sentenza gravata», aveva richiamato le «[…] deduzioni difensive di cui agli atti depositati dal Comune di Novara in primo grado, le argomentazioni e le eccezioni ivi formulate» (così a pagina n. 12 del ricorso in appello). Come sopra illustrato, la valutazione del Giudice regionale ha avuto ad oggetto solo il motivo di appello concernente la menzionata esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 in relazione all’immobile destinato ad attività didattica e detta pronuncia deve ritenersi corretta e non omissiva per la semplice ragione che non era stato proposto dal Comune un motivo di gravame sulla decisione del primo Giudice che aveva annullato l’intero avviso, così accogliendo anche le altre censure avanzata dalla contribuente in relazione agli altri beni. Difatti, l’ente territoriale si era limitato nel proprio appello a richiamare le altre deduzioni difensive svolte in primo grado, come se il primo Giudice le avesse ritenute assorbite nella propria valutazione, omettendo però di articolare il motivo di gravame sulla statuizione di accoglimento delle ragioni di contestazione mosse dalla Chiesa ROle contro la pretesa impositiva relativa alle altre unità immobiliari, che aveva giustificato l’annullamento dell’intero atto. 3.7. Il Comune, in definitiva, non si è avveduto che con la predetta pronuncia la Commissione provinciale aveva, in realtà, deciso anche sulle ragioni di contestazione concernenti i predetti altri beni, reputando fondate le ricapitolate censure mosse dalla contribuente, il che imponeva al Comune di proporre appello anche su tale segmento di pronuncia, giustificativa dell’annullamento integrale dell’atto, non potendo avvalersi del meccanismo processuale di cui 11 all’art. 56 d.lgs. n. 546/1992 perché le difese svolte dall’ente locale non erano state ritenute assorbite dal Giudice di prima istanza (né potendolo essere, stante l’oggettiva diversità delle contestazioni con riferimento a beni diversi), come erroneamente considerato dall’ente territoriale, ma rigettate nel merito. In assenza di motivo d’appello, non può quindi esservi omissione di pronuncia. 4. Anche la quinta doglianza risulta infondata. Con essa il Comune ha rimproverato al Giudice regionale, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3., c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 d.lgs. n. 546/1992, segnalando che l’avviso impugnato aveva contestato l’omessa dichiarazione ICI, oltre che il mancato versamento, il cui obbligo (dichiarativo) era da considerarsi sopravvissuto alla novella di cui all’art. 37, comma 53, d.l. n. 223/2006, la quale, pur eliminando il generale obbligo di dichiarazione ICI a far data dall’anno 2007, aveva nondimeno fatto salve le ipotesi di modificazioni soggettive ed oggettive comportanti riduzioni di imposta non conoscibili in via officiosa dal Comune attraverso la consultazione della banca dati catastale. 4.1. Tale ordine non può essere condiviso. L’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992 esonera dall’obbligo dichiarativo i soggetti esenti ai sensi dell’art. 7 del medesimo decreto, per cui in relazione a tale disposizione non assume alcun rilievo la novella di cui all’art. 37, comma 53, d.l. n. 223/2006 (cfr. Cass., Sez. T., 9 settembre 2024, n. 24200, sulla differenza tra il regime ICI ed IMU in relazione all’obbligo dichiarativo). 12 La contribuente aveva ritenuto di essere esente, il che ha giustificato l’omessa dichiarazione. Il tema rilevante, allora, è se la rivendicata esenzione competa o meno, restando in tale verifica assorbita ogni questione, giacchè, nel primo caso, nessun obbligo dichiarativo può ritenersi esigibile, mentre, nella seconda ipotesi, la tassa è dovuta perché non ricorrevano le condizioni per il beneficio, non anche per la violazione dell’obbligo dichiarativo. 4.2. Non può utilmente invocarsi – come ritiene il Comune - l’affermazione di principio contenuta nelle pronunce nn. 17562/2016 e 17563/2016 di questa Corte, in quanto in esse si è considerata la sussistenza dell’obbligo dichiarativo nell’ipotesi, del tutto diversa, dell’agevolazione di cui all'art. 2, comma 2, lett. b), seconda parte, in relazione all'art. 9 d.lgs. n. 504/1992 (terreni da considerarsi non fabbricabili se posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali, utilizzati per attività agro-silvo- pastorale), a seguito di variazione della destinazione urbanistica dell’area, divenuta edificabile in ragione di programma di pianificazione territoriale sfociato nell'emanazione del Regolamento Urbanistico. Nella specie, conta, invece, la predetta previsione dell’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, che espressamente esonera il contribuente dal denunciare gli immobili esenti ai sensi dell’art. 7., comma 1, lett. i), del medesimo decreto. 4.3. Senza tacere, per completezza, che la soluzione di cui alle precedenti pronunce è stata superata dalla più recente riflessione di questa Corte secondo cui l’onere dichiarativo della variazione degli elementi di imposizione previsto dall’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 13 504/1992 (Ici) e, nell’IMU, dall’art. 13, comma 12 – ter, d.l. n. 201/2011, art. 13 (e successivamente imposto dall’art. 1, comma 769, legge n. 160/2019) non sussiste nell’ipotesi in cui la variazione consista nella sopravvenuta trasformazione di un terreno agricolo in area edificabile in forza dello strumento urbanistico generale adottato dall’ente impositore (v. Cass., Sez. T., 7 ottobre 2025, n. 26921). 5. Con la terza doglianza il ricorrente ha lamentato, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 107 e 108 T.F.U.E. e 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 (ratione temporis vigente), 11 delle preleggi ed 1, comma 2, della legge n. 212/2000, in relazione all’imponibilità ai fini ICI dell’immobile adibito a scuola dell’infanzia, ponendo in evidenza che, a fronte della decisione della Commissione europea del 19 dicembre 2012, l’esenzione dal pagamento dell’ICI non poteva più essere applicata per le attività che non avessero natura esclusivamente commerciale, avendo la Commissione ritenuto che il beneficio così concepito era da considerarsi un aiuto di Stato non compatibile con le norme in materia di concorrenza illegale nel mercato unionale. 5.1. Il suindicato motivo va accolto. La questione ivi coinvolta ha costituito oggetto di varie pronunce di questa Corte, con affermazione di principio che, in assenza di persuasivi argomenti contrari, vanno anche in tale sede ribaditi. 5.2. Va allora premesso che la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, nel testo novellato, dapprima, dal d.l. n. 203/2005, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge n. 281/2005 e, poi, dal d.l. n. 223/2006, art. 39 convertito, con modificazioni, nella legge n. 248/2006, va applicata nell'accezione 14 compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, verificando, quindi, se l'attività sia stata o meno svolta a titolo gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio. 5.3. La valutazione del Giudice regionale si è posta in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che: - la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 non concretizza una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza») solo a condizione che si accerti che l'attività svolta dal contribuente ed oggetto di tutela venga esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, tra le molte altre, Cass., Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); - più specificamente, è stato chiarito che il paradigma dell’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, nei termini così stabiliti dalla vincolante (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) decisione della Commissione Europea, obbliga ad una valutazione puntuale, non 15 predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, come precisato da questa Corte secondo cui «[…] ”a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione;
Sez. 5, n. 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 - 01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 – 01; così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit.)» (v. Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n. 27821). Il parametro di riferimento è, dunque, la simbolicità della retta (cfr., tra le tante, Cass., Sez. T., 26 luglio 2024, n. 20971), mentre non rileva che la gestione operi in perdita, essendo questa condizione consentanea al rischio dell’attività commerciale (Cass., Sez. 5°, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5°, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5°, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l'attività si connota economicamente, e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. T., 27 giugno 2024, n. 17704). Allo stesso modo, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica;
per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia 16 svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass, Sez. T., 6 dicembre 2024, n. 31336). Così come si è negato (cfr. ex multis, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 32364, ai cui contenuti si rinvia) che possa costituire ragione di applicazione dell’esenzione in esame la circostanza del finanziamento pubblico delle scuole paritarie (art. 1, comma 636, della legge n. 296/2006 ed art. 138 d.lgs. n. 112/1998) e che la scuola concorra ad integrare il sistema nazionale di istruzione (v. legge n. 62/2000). Principi questi ribaditi da questa Corte, ulteriormente precisandosi che: - il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711)»; - il riconoscimento del diritto all'esenzione, dunque, è legato all'accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate, il che postula una verifica in concreto del presupposto oggettivo per l'esenzione dall'ICI e rende privo di rilievo alcuno il richiamo al tenore delle disposizioni statutarie, in sé del tutto irrilevanti a fini che occupano. 5.4. Tali principi sono stati ulteriormente confermati, in tema di ICI, dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2019, n. 1036 ed i precedenti ivi menzionati), sicchè, nel delineato contesto, deve riconoscersi che la sentenza impugnata si è discostata da essi, avendo riconosciuto l'esenzione in ragione della tipologia dell’attività, 17 dell’assenza di un scopo di lucro nell’esercizio di un’attività volta all’attuazione di un servizio pubblico con modalità di gestione economica, «subordinate alle regole del mercato» (così nella pronuncia in esame), trascurando ogni verifica sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta e di accertare la misura delle rette corrisposte dagli alunni e se queste possano considerarsi simboliche. 6. Con la quarta, subordinata, ragione di contestazione, l’istante ha dedotto, in relazione 360, primo comma, num. 3., c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 in rapporto all’art. 2697 c.c., osservando che, nella specie, non sussistevano i presupposti dell’utilizzo diretto del bene (immobile adibito a scuola materna) da parte della Chiesa ROle, tenuto conto della sua locazione alla Scuola dell’Infanzia AN GI, risultando dallo stesso statuto della Scuola la gestione patrimoniale ed amministrativa autonoma rispetto alla RO, il che giustificava i differenti codici fiscali, né ricorreva il presupposto oggettivo, non avendo la Commissione verificato, in concreto, lo svolgimento di attività non commerciale ed emergendo dallo stesso statuto della Scuola la corresponsione di una retta scolastica da parte di quasi tutti gli alunni. 6.1. Anche tale motivo va accolto, stante la sua natura connessa e non subordinata rispetto alla censura che precede. E va qui ribadito che, secondo la giurisprudenza di legittimità, in materia di ICI, l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 - che costituisce, al pari delle altre norme che prevedono trattamenti agevolati in materia tributaria, una deroga alla regola generale ed è perciò di stretta interpretazione - opera alla duplice condizione dell'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente 18 possessore e dell'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito, escludendo che il beneficio possa spettare in caso di utilizzazione indiretta, pur se assistita da finalità di pubblico interesse (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7385; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. T., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. T., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12947). Di regola, quindi, l'utilizzazione del bene da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, esclude, in radice, la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest'ultimo (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che richiama Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. T., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. T., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. T., 1 luglio 2024, n. 17967), come chiarito anche dal Giudice delle leggi (v. Corte Cost., 19 dicembre 2006, n. 429; Corte Cost., 26 gennaio 2007, n. 19) con riguardo alla portata dell’art. 59, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 446/1997). 6.2. Tuttavia, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto gradualmente affermando nella giurisprudenza della Corte, si è precisato che l'esenzione spetta non soltanto se l'immobile sia direttamente utilizzato dall'ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se il bene, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al 19 primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che menziona Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25508; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. T., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n 27761; Cass., Sez. T., 17 ottobre 2023, n. 28799; Cass., Sez. T., 6 giugno 2024, n. 17618; Cass., Sez. T., 25 giugno 2024, n. 17442; Cass., Sez. T., 1 luglio 2024, n. 17967). Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di "utilizzo indiretto" attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorché anch'esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esistenza di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima "architettura strutturale" (Cass., Sez. 6^-5, 23 luglio 2019, n. 19773). La circostanza che l'utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l'applicazione dell'agevolazione (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che richiama Cass., Sez. T., 26 giugno 2024, n. 17618). 6.3. In definitiva, l'esenzione in esame compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene, da parte dell'ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività previste dalla norma, e può essere estesa all'ipotesi dell'utilizzo indiretto del bene, da parte dell'ente possessore, soltanto qualora ciò non snaturi la natura non commerciale dell'esercizio dell'attività in relazione alla quale è concessa l'esenzione di cui alla lett. i) del citato art. 7. 20 La concessione del godimento e dell'uso, da parte dell'ente possessore, a favore di altro ente collegato al primo nel perseguimento delle stesse finalità istituzionali, deve, peraltro, essere del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione: circostanza che è necessario accertare in modo rigoroso (così, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, ai cui più ampi contenuti si rimanda, che richiama Cass., Sez. T., 1° luglio 2024, n. 17967). 6.4. Senonchè, anche in tal caso, il Giudice d’appello ha omesso di effettuare tale accertamento, fondando la sua valutazione sull’opinabile distinzione tra la RO e la Scuola «per ragioni di chiarezza gestionale» (così nella pronuncia impugnata), che pure deponeva per una diversità di gestione, senza verificare la sussistenza del rapporto di stretta strumentalità, nei termini sopra indicati, nella realizzazione dei suddetti compiti nell’ambito di un rapporto gratuito. 7. Le predette ragioni giustificano, pertanto, la cassazione della sentenza impugnata in relazione al terzo ed al quarto motivo, con rinvio della causa al giudice del merito per l’accertamento fattuale sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta dalla RO alla stregua dei principi sopra delineati, verifica di merito questa ovviamente preclusa nella presente sede. 8. Va, infine, chiarito quanto segue. La suindicata ordinanza interlocutoria ha avvertito l’esigenza di verificare l’incidenza decisoria della questione concernente l’applicabilità del regime “de minimis”, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 3 marzo 2023, n. 2013, che è stata medio 21 tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024), dettando «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023». 8.1. Detta disposizione (come modificata dalla predetta legge), ha previsto che: - (comma 1) «Ai fini dell'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023, i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai comuni. La dichiarazione è unica per tutti gli immobili posseduti dal soggetto passivo. Per la determinazione dell'ICI oggetto del recupero di cui al presente comma, si applica la disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013. La base imponibile, i moltiplicatori e l'aliquota sono quelli stabiliti dalla 22 disciplina dell'ICI, applicabili nell'anno di riferimento interessato dal recupero. Nel solo caso in cui l'aliquota effettiva non è individuabile, si applica quella media, pari al 5,5 per mille». - (comma 2) «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». - (comma 3) «Il versamento delle somme relative all'aiuto, detratti gli importi eventualmente già corrisposti a titolo di ICI per lo stesso periodo di imposta, è effettuato in favore dei comuni ove sono ubicati gli immobili oggetto del recupero, esclusivamente secondo le disposizioni di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Sugli importi dovuti sono applicati gli interessi secondo le metodologie di calcolo previste dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato, a decorrere dalla data in cui le somme da recuperare sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero». - (comma 4) «Le somme oggetto del recupero, comprensive degli interessi, ove superiori a 100.000 euro, possono essere rateizzate in 23 quattro quote trimestrali di pari importo. La scelta della rateizzazione deve essere indicata nella dichiarazione». - (comma 5) «Con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono fissati i termini per la presentazione della dichiarazione e per il versamento nonchè la disciplina e la misura degli interessi applicabili. Con lo stesso decreto è individuata la struttura che svolge le attività di coordinamento nella gestione delle operazioni di recupero di cui al comma 1 con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente». - (comma 6) «La struttura, individuata ai sensi del comma 5, adempie ai compiti derivanti dalla decisione della Commissione europea del 3 marzo 2023 e si avvale dei comuni destinatari del gettito del recupero per quanto riguarda le attività' di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti, nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8». - (comma 7) «Le attività di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8 sono effettuate dal comune interessato dalle misure di aiuto o dal soggetto cui l'ente stesso ha affidato la riscossione delle proprie entrate e i relativi dati sono messi a disposizione della struttura di cui al comma 5». - (comma 8) «Per l'omessa presentazione della dichiarazione di cui al comma 1, si applica la sanzione amministrativa del 100 per cento dell'importo non versato, con un minimo di 50 euro. Se la dichiarazione è infedele, si applica la sanzione amministrativa del 40 24 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di versamento di un importo difforme rispetto a quanto dichiarato, si applica la sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471». 8.2. Si tratta di disciplina conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023, resa a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, disposta dalla sentenza della CGUE, 6 novembre 2018 (cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare RI Montessori SRL) «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili», ivi precisando il suo àmbito di applicazione, secondo cui «la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni» (cfr. Cass. Sez. T. 11 dicembre 2025, nn. 32361 e 32364). La decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023 aveva, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92» (art. 1). GI rammentare, a tal riguardo, che la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva – come detto - stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività 25 elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». Quindi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, Scuola Elementare RI Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, aveva chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente sarebbe perdurati gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando, ancora, che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI, la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92». E ciò, pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio (37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia 26 applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». Si è, dunque, così pervenuti alla predetta disposizione di cui all’art. 16-bis d.l. n. 131/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024 che ha recepito la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023. 8.3. Nel delineato contesto, osserva la Corte che, in relazione all’anno di imposta in oggetto (2005), non vi è alcuna esigenza di un coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale. E ciò perché, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI sono quelli ricompresi nel periodo intercorrente dall’anno 2006 all’anno 2011, i quali possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 c.c.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. L’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 ha, infatti, previsto il procedimento di recupero dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) solo relativamente al periodo dal 2006 al 2011, come testualmente emerge dalla previsione del comma 1 (che prevede la presentazione 27 della «[…] dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011 […])» e del comma 2 (secondo cui «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato […]». In tale direzione, questa Corte ha già sottolineato che «[…] per effetto dello ius superveniens (ndr. solo) i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto» (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584). In definitiva, il richiamato art. 16-bis d.l. n. 131/2024, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis e, quindi, soltanto il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di 200.000,00 € in tre anni (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit.). Pertanto, nella fattispecie in rassegna, non va fatta applicazione del principio del menzionato ius superveniens. 9. Alla stregua di quanto precede, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentre vanno respinto i primi due. L’impugnata sentenza va, quindi, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese processuali di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del 28 Piemonte che, in diversa composizione, procederà all’accertamento di cui sopra.
P.Q.M.
la Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG IA OM RI ST
d. nei motivi di appello il Comune aveva chiesto la riforma integrale della sentenza e di confermare la legittimità dell’atto impugnato;
e. la Commissione regionale aveva omesso di pronunciarsi sull’effettiva debenza dell’ICI accertata in relazione agli immobili diversi dal fabbricato adibito a scuola dell’infanzia, confermando la 8 sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso ed annullato l’intero avviso. 3.2. Va dato conto che, dal suo canto, la contribuente ha negato la sussistenza del dedotto vizio, osservando – di
contro
- che l’avviso aveva contestato l’infedele dichiarazione ed il parziale versamento dell’imposta con riferimento al solo immobile adibito a scuola materna (accatastato al folio 97, n. 69, sub. 8), mentre rispetto alle altre quattro unità immobiliari (accatastati al folio 97, n. 69, sub. 5 e folio 97, n. 71, sub.11, locato alla Provincia, nonché folio 163, n. 13752, sub. 8, locale destinato ad autorimessa) «[…] l’imposta accerta non era dovuta in quanto trattavasi di consistenza catastale soppressa/assorbita in altra oppure già versata» (v. pag. n. 16 del controricorso). 3.3. Tanto premesso, va intanto considerato che la censura risulta ammissibile, nonostante l’erroneo canone censorio prescelto, potendo essere riqualificata e ricondotta, stante l’evidente rappresentazione del vizio dedotto (omessa pronuncia sul motivo di appello ed ultrapetizione per aver annullato l’intero atto), al parametro di cui all’art. 360, primo comma num. 4, c.p.c. (cfr. su tali principi, tra le tante Cass., Sez.VI/T, 7 novembre 2017, n. 26310; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2018, n. 1709; Cass., Sez. 6"-5, 12 febbraio 2019, nn. 4020 e 4022; Cass., Sez. 6^-5, 25 settembre 2019, n. 23964; Cass., Sez. 6^-5, 6 maggio 2020, nn. 8536 e 8539; Cass., Sez. 6^-5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cas., Sez. 6"-5, 29 marzo 2021, nn. 8682 e 8683; Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2021, n. 15758; Cass. Sez. T. 15 marzo 2022, n. 8293). Tuttavia, essa non ha pregio, perchè nessuna omissione di pronuncia vi è stata da parte del Giudice regionale. 9 3.4.Con riguardo al dedotto vizio, va dato conto che le parti si dividono nel senso di ritenere (il Comune) che non vi fosse stata contestazione da parte della contribuente sulla debenza del tributo sui beni diversi da quello adibito a scuola dell’infanzia, mentre la Chiesa ROle assume che «[…] Non è dato comprendere quali accertamenti la Commissione Regionale avrebbe mai dovuto svolgere ed estendere nel dispositivo della decisione, trattandosi di punti non controversi: il secondo capo della domanda proposta nel giudizio di merito dal Comune di Novara (ndr. in cui si chiedeva di accogliere le deduzioni del Comune e di confermare la legittimità dell’atto impugnato) era evidentemente formulato in via di mero tuziorismo» (v. pag. n. 17 del controricorso). 3.5. Sta di fatto, che l’esame degli atti prodotti, consentito in ragione dell’error in procedendo dedotto (cfr., ex multis, Cass., Sez. III, 7 giugno 2023, n. 16028), permette di apprendere che la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente, osservando «che «con riferimento alla pretesa tributaria in concreto avanzata dal Comune (e che esclude il tributo dovuto e versato per le unità immobiliari locate alla Provincia e per quelle cedute a terzi), la doglianza di parte ricorrente è fondata e meritevole di accoglimento» (così a pag. n. 4 della sentenza di primo grado). Risulta, in tali termini, chiaro che con l’annullamento integrale dell’avviso, la Commissione aveva interamente accolto le ragioni della contribuente anche in relazioni ai beni diversi dall’unità immobiliare adibita ad attività didattica. 3.6. Con l’atto di appello il Comune aveva articolato il gravame, contestando, con il primo e col secondo motivo, la sussistenza dei requisiti (oggettivo e soggettivo) per beneficiare dell’esenzione, con riferimento, quindi, all’unità immobiliare destinata all’attività 10 didattica, mentre, con riguardo alle altre censure sollevate dalla contribuente con il ricorso di primo grado in relazione agli altri beni, ritenute «[…] non specificamente trattate dalla sentenza gravata», aveva richiamato le «[…] deduzioni difensive di cui agli atti depositati dal Comune di Novara in primo grado, le argomentazioni e le eccezioni ivi formulate» (così a pagina n. 12 del ricorso in appello). Come sopra illustrato, la valutazione del Giudice regionale ha avuto ad oggetto solo il motivo di appello concernente la menzionata esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 in relazione all’immobile destinato ad attività didattica e detta pronuncia deve ritenersi corretta e non omissiva per la semplice ragione che non era stato proposto dal Comune un motivo di gravame sulla decisione del primo Giudice che aveva annullato l’intero avviso, così accogliendo anche le altre censure avanzata dalla contribuente in relazione agli altri beni. Difatti, l’ente territoriale si era limitato nel proprio appello a richiamare le altre deduzioni difensive svolte in primo grado, come se il primo Giudice le avesse ritenute assorbite nella propria valutazione, omettendo però di articolare il motivo di gravame sulla statuizione di accoglimento delle ragioni di contestazione mosse dalla Chiesa ROle contro la pretesa impositiva relativa alle altre unità immobiliari, che aveva giustificato l’annullamento dell’intero atto. 3.7. Il Comune, in definitiva, non si è avveduto che con la predetta pronuncia la Commissione provinciale aveva, in realtà, deciso anche sulle ragioni di contestazione concernenti i predetti altri beni, reputando fondate le ricapitolate censure mosse dalla contribuente, il che imponeva al Comune di proporre appello anche su tale segmento di pronuncia, giustificativa dell’annullamento integrale dell’atto, non potendo avvalersi del meccanismo processuale di cui 11 all’art. 56 d.lgs. n. 546/1992 perché le difese svolte dall’ente locale non erano state ritenute assorbite dal Giudice di prima istanza (né potendolo essere, stante l’oggettiva diversità delle contestazioni con riferimento a beni diversi), come erroneamente considerato dall’ente territoriale, ma rigettate nel merito. In assenza di motivo d’appello, non può quindi esservi omissione di pronuncia. 4. Anche la quinta doglianza risulta infondata. Con essa il Comune ha rimproverato al Giudice regionale, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3., c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 d.lgs. n. 546/1992, segnalando che l’avviso impugnato aveva contestato l’omessa dichiarazione ICI, oltre che il mancato versamento, il cui obbligo (dichiarativo) era da considerarsi sopravvissuto alla novella di cui all’art. 37, comma 53, d.l. n. 223/2006, la quale, pur eliminando il generale obbligo di dichiarazione ICI a far data dall’anno 2007, aveva nondimeno fatto salve le ipotesi di modificazioni soggettive ed oggettive comportanti riduzioni di imposta non conoscibili in via officiosa dal Comune attraverso la consultazione della banca dati catastale. 4.1. Tale ordine non può essere condiviso. L’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992 esonera dall’obbligo dichiarativo i soggetti esenti ai sensi dell’art. 7 del medesimo decreto, per cui in relazione a tale disposizione non assume alcun rilievo la novella di cui all’art. 37, comma 53, d.l. n. 223/2006 (cfr. Cass., Sez. T., 9 settembre 2024, n. 24200, sulla differenza tra il regime ICI ed IMU in relazione all’obbligo dichiarativo). 12 La contribuente aveva ritenuto di essere esente, il che ha giustificato l’omessa dichiarazione. Il tema rilevante, allora, è se la rivendicata esenzione competa o meno, restando in tale verifica assorbita ogni questione, giacchè, nel primo caso, nessun obbligo dichiarativo può ritenersi esigibile, mentre, nella seconda ipotesi, la tassa è dovuta perché non ricorrevano le condizioni per il beneficio, non anche per la violazione dell’obbligo dichiarativo. 4.2. Non può utilmente invocarsi – come ritiene il Comune - l’affermazione di principio contenuta nelle pronunce nn. 17562/2016 e 17563/2016 di questa Corte, in quanto in esse si è considerata la sussistenza dell’obbligo dichiarativo nell’ipotesi, del tutto diversa, dell’agevolazione di cui all'art. 2, comma 2, lett. b), seconda parte, in relazione all'art. 9 d.lgs. n. 504/1992 (terreni da considerarsi non fabbricabili se posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali, utilizzati per attività agro-silvo- pastorale), a seguito di variazione della destinazione urbanistica dell’area, divenuta edificabile in ragione di programma di pianificazione territoriale sfociato nell'emanazione del Regolamento Urbanistico. Nella specie, conta, invece, la predetta previsione dell’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, che espressamente esonera il contribuente dal denunciare gli immobili esenti ai sensi dell’art. 7., comma 1, lett. i), del medesimo decreto. 4.3. Senza tacere, per completezza, che la soluzione di cui alle precedenti pronunce è stata superata dalla più recente riflessione di questa Corte secondo cui l’onere dichiarativo della variazione degli elementi di imposizione previsto dall’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 13 504/1992 (Ici) e, nell’IMU, dall’art. 13, comma 12 – ter, d.l. n. 201/2011, art. 13 (e successivamente imposto dall’art. 1, comma 769, legge n. 160/2019) non sussiste nell’ipotesi in cui la variazione consista nella sopravvenuta trasformazione di un terreno agricolo in area edificabile in forza dello strumento urbanistico generale adottato dall’ente impositore (v. Cass., Sez. T., 7 ottobre 2025, n. 26921). 5. Con la terza doglianza il ricorrente ha lamentato, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 107 e 108 T.F.U.E. e 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 (ratione temporis vigente), 11 delle preleggi ed 1, comma 2, della legge n. 212/2000, in relazione all’imponibilità ai fini ICI dell’immobile adibito a scuola dell’infanzia, ponendo in evidenza che, a fronte della decisione della Commissione europea del 19 dicembre 2012, l’esenzione dal pagamento dell’ICI non poteva più essere applicata per le attività che non avessero natura esclusivamente commerciale, avendo la Commissione ritenuto che il beneficio così concepito era da considerarsi un aiuto di Stato non compatibile con le norme in materia di concorrenza illegale nel mercato unionale. 5.1. Il suindicato motivo va accolto. La questione ivi coinvolta ha costituito oggetto di varie pronunce di questa Corte, con affermazione di principio che, in assenza di persuasivi argomenti contrari, vanno anche in tale sede ribaditi. 5.2. Va allora premesso che la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, nel testo novellato, dapprima, dal d.l. n. 203/2005, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge n. 281/2005 e, poi, dal d.l. n. 223/2006, art. 39 convertito, con modificazioni, nella legge n. 248/2006, va applicata nell'accezione 14 compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, verificando, quindi, se l'attività sia stata o meno svolta a titolo gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio. 5.3. La valutazione del Giudice regionale si è posta in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che: - la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 non concretizza una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza») solo a condizione che si accerti che l'attività svolta dal contribuente ed oggetto di tutela venga esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, tra le molte altre, Cass., Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); - più specificamente, è stato chiarito che il paradigma dell’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, nei termini così stabiliti dalla vincolante (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) decisione della Commissione Europea, obbliga ad una valutazione puntuale, non 15 predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, come precisato da questa Corte secondo cui «[…] ”a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione;
Sez. 5, n. 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 - 01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 – 01; così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit.)» (v. Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n. 27821). Il parametro di riferimento è, dunque, la simbolicità della retta (cfr., tra le tante, Cass., Sez. T., 26 luglio 2024, n. 20971), mentre non rileva che la gestione operi in perdita, essendo questa condizione consentanea al rischio dell’attività commerciale (Cass., Sez. 5°, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5°, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5°, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l'attività si connota economicamente, e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. T., 27 giugno 2024, n. 17704). Allo stesso modo, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica;
per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia 16 svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass, Sez. T., 6 dicembre 2024, n. 31336). Così come si è negato (cfr. ex multis, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 32364, ai cui contenuti si rinvia) che possa costituire ragione di applicazione dell’esenzione in esame la circostanza del finanziamento pubblico delle scuole paritarie (art. 1, comma 636, della legge n. 296/2006 ed art. 138 d.lgs. n. 112/1998) e che la scuola concorra ad integrare il sistema nazionale di istruzione (v. legge n. 62/2000). Principi questi ribaditi da questa Corte, ulteriormente precisandosi che: - il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711)»; - il riconoscimento del diritto all'esenzione, dunque, è legato all'accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate, il che postula una verifica in concreto del presupposto oggettivo per l'esenzione dall'ICI e rende privo di rilievo alcuno il richiamo al tenore delle disposizioni statutarie, in sé del tutto irrilevanti a fini che occupano. 5.4. Tali principi sono stati ulteriormente confermati, in tema di ICI, dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2019, n. 1036 ed i precedenti ivi menzionati), sicchè, nel delineato contesto, deve riconoscersi che la sentenza impugnata si è discostata da essi, avendo riconosciuto l'esenzione in ragione della tipologia dell’attività, 17 dell’assenza di un scopo di lucro nell’esercizio di un’attività volta all’attuazione di un servizio pubblico con modalità di gestione economica, «subordinate alle regole del mercato» (così nella pronuncia in esame), trascurando ogni verifica sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta e di accertare la misura delle rette corrisposte dagli alunni e se queste possano considerarsi simboliche. 6. Con la quarta, subordinata, ragione di contestazione, l’istante ha dedotto, in relazione 360, primo comma, num. 3., c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 in rapporto all’art. 2697 c.c., osservando che, nella specie, non sussistevano i presupposti dell’utilizzo diretto del bene (immobile adibito a scuola materna) da parte della Chiesa ROle, tenuto conto della sua locazione alla Scuola dell’Infanzia AN GI, risultando dallo stesso statuto della Scuola la gestione patrimoniale ed amministrativa autonoma rispetto alla RO, il che giustificava i differenti codici fiscali, né ricorreva il presupposto oggettivo, non avendo la Commissione verificato, in concreto, lo svolgimento di attività non commerciale ed emergendo dallo stesso statuto della Scuola la corresponsione di una retta scolastica da parte di quasi tutti gli alunni. 6.1. Anche tale motivo va accolto, stante la sua natura connessa e non subordinata rispetto alla censura che precede. E va qui ribadito che, secondo la giurisprudenza di legittimità, in materia di ICI, l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 - che costituisce, al pari delle altre norme che prevedono trattamenti agevolati in materia tributaria, una deroga alla regola generale ed è perciò di stretta interpretazione - opera alla duplice condizione dell'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente 18 possessore e dell'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito, escludendo che il beneficio possa spettare in caso di utilizzazione indiretta, pur se assistita da finalità di pubblico interesse (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7385; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. T., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. T., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12947). Di regola, quindi, l'utilizzazione del bene da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, esclude, in radice, la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest'ultimo (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che richiama Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. T., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. T., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. T., 1 luglio 2024, n. 17967), come chiarito anche dal Giudice delle leggi (v. Corte Cost., 19 dicembre 2006, n. 429; Corte Cost., 26 gennaio 2007, n. 19) con riguardo alla portata dell’art. 59, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 446/1997). 6.2. Tuttavia, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto gradualmente affermando nella giurisprudenza della Corte, si è precisato che l'esenzione spetta non soltanto se l'immobile sia direttamente utilizzato dall'ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se il bene, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al 19 primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che menziona Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25508; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. T., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n 27761; Cass., Sez. T., 17 ottobre 2023, n. 28799; Cass., Sez. T., 6 giugno 2024, n. 17618; Cass., Sez. T., 25 giugno 2024, n. 17442; Cass., Sez. T., 1 luglio 2024, n. 17967). Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di "utilizzo indiretto" attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorché anch'esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esistenza di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima "architettura strutturale" (Cass., Sez. 6^-5, 23 luglio 2019, n. 19773). La circostanza che l'utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l'applicazione dell'agevolazione (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit., che richiama Cass., Sez. T., 26 giugno 2024, n. 17618). 6.3. In definitiva, l'esenzione in esame compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene, da parte dell'ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività previste dalla norma, e può essere estesa all'ipotesi dell'utilizzo indiretto del bene, da parte dell'ente possessore, soltanto qualora ciò non snaturi la natura non commerciale dell'esercizio dell'attività in relazione alla quale è concessa l'esenzione di cui alla lett. i) del citato art. 7. 20 La concessione del godimento e dell'uso, da parte dell'ente possessore, a favore di altro ente collegato al primo nel perseguimento delle stesse finalità istituzionali, deve, peraltro, essere del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione: circostanza che è necessario accertare in modo rigoroso (così, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, ai cui più ampi contenuti si rimanda, che richiama Cass., Sez. T., 1° luglio 2024, n. 17967). 6.4. Senonchè, anche in tal caso, il Giudice d’appello ha omesso di effettuare tale accertamento, fondando la sua valutazione sull’opinabile distinzione tra la RO e la Scuola «per ragioni di chiarezza gestionale» (così nella pronuncia impugnata), che pure deponeva per una diversità di gestione, senza verificare la sussistenza del rapporto di stretta strumentalità, nei termini sopra indicati, nella realizzazione dei suddetti compiti nell’ambito di un rapporto gratuito. 7. Le predette ragioni giustificano, pertanto, la cassazione della sentenza impugnata in relazione al terzo ed al quarto motivo, con rinvio della causa al giudice del merito per l’accertamento fattuale sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta dalla RO alla stregua dei principi sopra delineati, verifica di merito questa ovviamente preclusa nella presente sede. 8. Va, infine, chiarito quanto segue. La suindicata ordinanza interlocutoria ha avvertito l’esigenza di verificare l’incidenza decisoria della questione concernente l’applicabilità del regime “de minimis”, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 3 marzo 2023, n. 2013, che è stata medio 21 tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024), dettando «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023». 8.1. Detta disposizione (come modificata dalla predetta legge), ha previsto che: - (comma 1) «Ai fini dell'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023, i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai comuni. La dichiarazione è unica per tutti gli immobili posseduti dal soggetto passivo. Per la determinazione dell'ICI oggetto del recupero di cui al presente comma, si applica la disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013. La base imponibile, i moltiplicatori e l'aliquota sono quelli stabiliti dalla 22 disciplina dell'ICI, applicabili nell'anno di riferimento interessato dal recupero. Nel solo caso in cui l'aliquota effettiva non è individuabile, si applica quella media, pari al 5,5 per mille». - (comma 2) «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». - (comma 3) «Il versamento delle somme relative all'aiuto, detratti gli importi eventualmente già corrisposti a titolo di ICI per lo stesso periodo di imposta, è effettuato in favore dei comuni ove sono ubicati gli immobili oggetto del recupero, esclusivamente secondo le disposizioni di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Sugli importi dovuti sono applicati gli interessi secondo le metodologie di calcolo previste dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato, a decorrere dalla data in cui le somme da recuperare sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero». - (comma 4) «Le somme oggetto del recupero, comprensive degli interessi, ove superiori a 100.000 euro, possono essere rateizzate in 23 quattro quote trimestrali di pari importo. La scelta della rateizzazione deve essere indicata nella dichiarazione». - (comma 5) «Con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono fissati i termini per la presentazione della dichiarazione e per il versamento nonchè la disciplina e la misura degli interessi applicabili. Con lo stesso decreto è individuata la struttura che svolge le attività di coordinamento nella gestione delle operazioni di recupero di cui al comma 1 con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente». - (comma 6) «La struttura, individuata ai sensi del comma 5, adempie ai compiti derivanti dalla decisione della Commissione europea del 3 marzo 2023 e si avvale dei comuni destinatari del gettito del recupero per quanto riguarda le attività' di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti, nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8». - (comma 7) «Le attività di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8 sono effettuate dal comune interessato dalle misure di aiuto o dal soggetto cui l'ente stesso ha affidato la riscossione delle proprie entrate e i relativi dati sono messi a disposizione della struttura di cui al comma 5». - (comma 8) «Per l'omessa presentazione della dichiarazione di cui al comma 1, si applica la sanzione amministrativa del 100 per cento dell'importo non versato, con un minimo di 50 euro. Se la dichiarazione è infedele, si applica la sanzione amministrativa del 40 24 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di versamento di un importo difforme rispetto a quanto dichiarato, si applica la sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471». 8.2. Si tratta di disciplina conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023, resa a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, disposta dalla sentenza della CGUE, 6 novembre 2018 (cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare RI Montessori SRL) «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili», ivi precisando il suo àmbito di applicazione, secondo cui «la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni» (cfr. Cass. Sez. T. 11 dicembre 2025, nn. 32361 e 32364). La decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023 aveva, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92» (art. 1). GI rammentare, a tal riguardo, che la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva – come detto - stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività 25 elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». Quindi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, Scuola Elementare RI Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, aveva chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente sarebbe perdurati gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando, ancora, che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI, la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92». E ciò, pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio (37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia 26 applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». Si è, dunque, così pervenuti alla predetta disposizione di cui all’art. 16-bis d.l. n. 131/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024 che ha recepito la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023. 8.3. Nel delineato contesto, osserva la Corte che, in relazione all’anno di imposta in oggetto (2005), non vi è alcuna esigenza di un coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale. E ciò perché, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI sono quelli ricompresi nel periodo intercorrente dall’anno 2006 all’anno 2011, i quali possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 c.c.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. L’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 ha, infatti, previsto il procedimento di recupero dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) solo relativamente al periodo dal 2006 al 2011, come testualmente emerge dalla previsione del comma 1 (che prevede la presentazione 27 della «[…] dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011 […])» e del comma 2 (secondo cui «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato […]». In tale direzione, questa Corte ha già sottolineato che «[…] per effetto dello ius superveniens (ndr. solo) i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto» (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584). In definitiva, il richiamato art. 16-bis d.l. n. 131/2024, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis e, quindi, soltanto il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di 200.000,00 € in tre anni (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584 cit.). Pertanto, nella fattispecie in rassegna, non va fatta applicazione del principio del menzionato ius superveniens. 9. Alla stregua di quanto precede, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentre vanno respinto i primi due. L’impugnata sentenza va, quindi, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese processuali di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del 28 Piemonte che, in diversa composizione, procederà all’accertamento di cui sopra.
P.Q.M.
la Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG IA OM RI ST