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Sentenza 21 novembre 2025
Sentenza 21 novembre 2025
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- 1. Imputazione fittizia di redditi e dichiarazione fraudolentaFederico Migliorini · https://fiscomania.com/ · 24 novembre 2025
La sentenza n. 37939/2025 della Corte di Cassazione chiarisce quando l'interposizione fittizia di redditi ad un soggetto diversi configura reato tributario di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 37939 depositata il 21 novembre 2025, ha precisato che l'imputazione fittizia di redditi ad un soggetto diverso da quello che e effettivamente li possiede non può configurare abuso del diritto ex art. 10-bis della L. n. 212/00, ma potrebbe integrare la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 74/00. Questa decisione delimita rilevanti conseguenze sulla punibilità penale delle …
Leggi di più… - 2. Nel riesame il giudice non può cambiare il fatto contestato: solo il pubblico ministero può modificare l’addebito associativo (Cass. Pen. n. 11155/26)Avvocato Del Giudice · https://www.avvocatodelgiudice.com/ricerca-contenuti-articoli · 27 marzo 2026
Massima Nel procedimento cautelare vige il principio di immutabilità del fatto contestato, inteso come nucleo storico dell'addebito sul quale l'indagato è chiamato a difendersi. Ne consegue che il tribunale del riesame non può confermare la misura sulla base di una ricostruzione fattuale diversa da quella contestata dal pubblico ministero, né può ricondurre la condotta dell'indagato a un'associazione criminosa differente da quella oggetto della contestazione, spettando esclusivamente al pubblico ministero il potere di modificare l'addebito, anche nel corso dell'udienza di riesame. Il fatto La vicenda trae origine dall'applicazione della custodia cautelare in carcere nei confronti …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 21/11/2025, n. 37939 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 37939 |
| Data del deposito : | 21 novembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sui ricorsi proposti da 1. AR AN TA, nato in [...] il [...] 2. EL GI, nato a [...] il [...] avverso l’ordinanza del 04/02/2025 del Tribunale di Modena visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal consigliere TO CO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Aldo Esposito, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi;
udito, per i ricorrenti, l’Avv. Tommaso Rotella, anche in sostituzione dell’Avv. Roberto Ricco, che ha chiesto l’accoglimento dei ricorsi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 37939 Anno 2025 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBO ANTONIO Data Udienza: 30/09/2025 2 RITENUTO IN FATTO 1. Con ordinanza pronunciata in data 4 febbraio 2025, e depositata il 4 marzo 2025, il Tribunale di Modena ha in parte confermato e in parte riformato, in accoglimento sia del riesame della difesa, sia dell’appello del Pubblico Ministero, il provvedimento in materia di sequestro preventivo emesso dal G.i.p. del Tribunale di Modena il 7 novembre 2024 nei confronti delle società RE DE Modena s.r.l., RE Invest s.a., RE Performance a.g., RE Performance g.m.b.h., RE Performace Middle East d.m.c.c., nonché di AN TA AR e GI EL, ed ha inoltre confermato il decreto di perquisizione e sequestro probatorio disposto dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Modena il 20 novembre 2024. In particolare, il Tribunale ha rideterminato l’importo del sequestro preventivo a fini di confisca nella misura di 4.485.075,36 euro, disposto in via diretta sui conti correnti delle società RE DE Modena s.r.l., RE Invest s.a., RE Performance a.g., RE Performance g.m.b.h., RE Performace Middle East d.m.c.c., nonché, per equivalente, nei confronti di AN TA AR per l’intera somma appena precisata e di GI EL fino a concorrenza massima di 1.632.721,68 euro. Il sequestro è stato ordinato con riferimento ai reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, commessi tra il 2017 ed il 2020, ipotizzati a carico di AN TA AR, quale amministratore della società RE DE Modena s.r.l., con riguardo alle dichiarazioni di tale società ai fini delle imposte sui redditi relative agli anni 2017, 2018 e 2019, e di GI EL, quale dirigente e partecipe, quanto meno per omissione, con riguardo alle condotte artificiose incidenti sulla dichiarazione della precisata impresa ai fini delle imposte sui redditi relative all’anno 2019. Le condotte fraudolente contestate si riferiscono ad operazioni simulate di interposizione fittizia di società del gruppo RE ubicate in Stati a fiscalità più vantaggiosa di quella italiana: precisamente, dette operazioni avrebbero avuto la funzione di imputare alle società estere i ricavi delle vendite dei prodotti realizzati dalla RE DE Modena s.r.l., avente sede in Italia, con erogazione, da parte delle prime, delle somme necessarie a quest’ultima per operare;
le erogazioni erano ricevute da RE DE Modena s.r.l. a titolo di corrispettivo di cessioni di know how e di brevetti o invenzioni brevettabili, ed erano iscritte non nel conto economico, ma nello stato patrimoniale della società, sotto la voce “futuro aumento di capitale sociale”, così da non incidere ai fini della determinazione del reddito di esercizio e, quindi, delle relative imposte. 3 2. Hanno presentato ricorso per cassazione avverso l’ordinanza indicata in epigrafe AN TA AR e GI EL, entrambi in proprio nonché, il primo, anche quale consigliere di amministrazione della RE DE Modena s.r.l., e, il secondo, anche quale liquidatore della medesima società, con unico atto sottoscritto dagli Avv.ti Francesco Rotella e Roberto Ricco, articolando quattro motivi, preceduti da un’amplissima premessa sullo svolgimento del procedimento. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 125, 309, comma 9, e 324 cod. proc. pen., avuto riguardo all’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla documentazione prodotta dalla difesa per dimostrare l’insussistenza di una funzione interposizione fittizia delle società estere e l’(in)esistenza di attività di produzione di autovetture nello stabilimento italiano. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha ritenuto sussistenti due elementi decisivi per ravvisare il fumus commissi delicti – la natura meramente fittizia di tutte le società estere del gruppo RE e la produzione delle autovetture nello stabilimento di Modena – senza confrontarsi con quanto indicato in proposito dal G.i.p. nel provvedimento di parziale rigetto e con i documenti prodotti dalla difesa in sede di riesame. Si premette che il G.i.p. aveva ritenuto la piena operatività delle società estere del gruppo RE sulla base di documentazione ufficiale, dalla quale si evinceva come dette società esistevano da svariati anni prima della venuta ad esistenza della “RE DE Modena s.r.l.”, ed avevano fatturati elevatissimi, ad esempio pari, per il 2017, a 25 milioni di euro. Si rappresenta, poi, che la difesa aveva prodotto davanti al Tribunale del riesame documenti costituiti, in particolare, da contratti stipulati negli anni 2014, 2016 e 2017 dalla società “RE Performance a.g.”, ritenuta nell’ordinanza impugnata uno schermo fittizio, con società italiane o estere per la costruzione di modelli di varie vetture, e precisamente: a) due contratti stipulati nel luglio 2014 con la “Motor DE Modena” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; b) contratti stipulati nel 2016 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di un prototipo di autovettura marca Bentley e per la modifica di un’autovettura marca Mercedes, nonché con la ditta “Modena Factory s.r.l.” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; c) contratti stipulati nel 2017 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di prototipi di autovetture Body Kit Tesla, per la conversione di un’autovettura marca Porsche e per lavorazioni su un’altra vettura marca Porsche, nonché con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca 4 Land Rover, e con una società di diritto slovacco per la verniciatura di sei autovetture marca Land Rover. Si rileva, pertanto, che tali documenti supportano le affermazioni difensive in ordine alla piena operatività della società “RE Performance a.g.” e all’organizzazione dei processi produttivi del gruppo fondata sull’affidamento a fornitori esterni aventi sede all’estero, senza interessare il territorio italiano, anche per quantitativi compatibili con quelli complessivamente venduti dal gruppo (in particolare, si richiama il contratto stipulato nel 2017 con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover). Si osserva, quindi, che erroneamente l’ordinanza impugnata ha affermato che il gruppo RE aveva nel 2017 strutture e mezzi per la produzione e la modifica dei veicoli, e li aveva destinati alla “RE DE Modena s.r.l.”, tra l’altro anche valorizzando il bussiness plan, ossia un documento indirizzato a banche ed investitori e, come tale, indicativo di un progetto, più che di una realtà già in essere. Si aggiunge che le prospettazioni difensive erano ulteriormente supportate da ulteriori considerazioni secondo cui: a) “RE DE Modena s.r.l.” nel 2017 aveva solo 363.000,00 euro di materie prime e cinque operai ed ha operato solo dal mese di settembre;
b) le vetture prodotte nel 2017, anche sulla base della contestazione formulata, sarebbero almeno cinquanta;
c) non vi è alcun elemento documentale relativo al trasporto di tali autovetture dall’Italia all’estero, né è specificamente indicato alcun veicolo da ritenere effettivamente costruito da “RE DE Modena s.r.l.”; d) non è stato effettuato nessun accesso presso le società estere del gruppo RE per affermare la loro natura di schermi fittizi. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 3 e 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, e 321 cod. proc. pen., avuto riguardo alla sussistenza del fumus commissi delicti. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha affermato la sussistenza del fumus commissi delicti pur in assenza di elementi idonei per ritenere la natura interposta delle società estere. Si premette che, secondo la giurisprudenza civile di legittimità (si cita Sez. 5 civ., 27/04/2021, n. 11055), l’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede le fattispecie di interposizione, fittizia e reale, in materia di imposte sui redditi, dettando una disciplina specifica, la quale è distinta rispetto a quella di cui all’art. 37-bis del medesimo d.P.R., relativa all’abuso atipico, e «non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente». Si segnala, poi, che, a quanto sembrerebbe dalla non chiarissima ricostruzione dei fatti indicata nella contestazione e nell’ordinanza impugnata, “RE Performance a.g.” 5 fatturava al cliente finale le vetture prodotte in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”. Si osserva quindi che: a) non vi sono elementi da cui desumere rapporti tra “RE DE Modena s.r.l.” e il cliente finale;
b) il G.i.p., nel decreto di parziale rigetto, aveva escluso la natura fittizia di “RE Performance a.g.”, siccome preesistente ad “RE DE Modena s.r.l.”, costituita solo nella seconda metà del 2017, e caratterizzata da un giro di affari di oltre 18 milioni di euro nel 2016 e di oltre 25 milioni di euro nel 2017; c) “RE Invest s.a.”, come risulta dai bilanci acquisiti agli atti del procedimento, aveva, nel 2016, un capitale di 7.682.617 euro e riserve da utili per 2.810.588 euro, e, nel 2017, un capitale di 9.315.044 euro e riserve da utili per 6.325.996 euro, aveva cospicue proprietà, impianti e attrezzature, consistenti prestiti bancari e spese per salari e fringe benefits ai dipendenti;
d) “RE Performance a.g.”, come risulta dai bilanci acquisiti agli atti del procedimento, all’epoca dei fatti, aveva un capitale sociale di oltre 100.000,00 euro, riserve per 2.796.527,52 euro, nonché, contrariamente a quanto indicato dalla Guardia di Finanza nelle informative, quattro dipendenti;
e) non risulta alcuna traslazione, senza corrispettivo, di prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” ad “RE Performance a.g.” e nemmeno indizi di una produzione di veicoli effettuata in Italia. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, 83 e 134 d.P.R. n. 600 del 1973 e 53 Cost., avuto riguardo alla determinazione del profitto del reato. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha determinato il profitto del reato omettendo di sottrarre alla base imponibile i costi del personale e delle altre spese operative. Si espone che il Tribunale ha determinato l’utile derivante dalle operazioni asseritamente occultate al Fisco italiano riconoscendo i costi di gruppo, ma omettendo di considerare le spese operative risultanti dal medesimo bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” posto a base del computo effettuato nell’ordinanza impugnata, in violazione dell’art. 1, lett. f), d.lgs. n. 74 del 2000, per averle confuse con i costi delle vendite, quando invece sono costituite dai costi per il personale e per i professionisti, nonché dalle spese per il marketing e dalle spese generali ed amministrative. Si esemplifica, per evidenziarne l’incidenza, che, nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” per il 2017, i costi delle vendite, computati dal Tribunale, sono pari a 15.227.680,00, mentre le ulteriori spese operative, non considerate dall’ordinanza impugnata, sono pari a 6.502.487,00 euro. 2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, 110 cod. pen., nonché 321, 324 e 178, lett. b), cod. proc. pen., avuto riguardo alla attribuzione all’indagato GI EL di un fatto diverso 6 da quello contestato, perché ricostruito come condotta omissiva, e comunque senza indicazione della fonte dei poteri impeditivi dell’attività illecita. Si deduce che l’ordinanza impugnata illegittimamente ascrive a GI EL una condotta omissiva, per non avere adoperato «poteri [di] reazione nei confronti delle condotte illecite perpetrate», evidenziando che «sarebbe stato anzi suo dovere intervenire per porre fine alle irregolarità, ovvero rivolgersi agli organi di vigilanza societaria affinché attivassero i propri strumenti di controllo». Si premette il Tribunale incorre in errore quando qualifica il ruolo di GI EL in termini di «C.E.O. & General Manager», in quanto il medesimo era stato assunto come direttore operativo, e quindi alle dirette dipendenze del Chairman e Chief Executive Officer AN TA AR, al quale dove rispondere direttamente con riguardo al proprio operato, come si evince dal contratto di assunzione prodotto. Si sottolinea, poi, sotto un primo profilo, che l’imputazione ascrive a GI EL una condotta commissiva consistita «nella realizzazione […] e nell’attuazione della struttura artificiosa dei contratti», ossia una condotta diversa da quella di omessa attivazione, ravvisata nell’ordinanza impugnata. Si segnala inoltre che, anche nel giudizio de libertate vige il principio della immutabilità del fatto da parte del giudice, e quello della necessaria correlazione del medesimo all’addebito ipotizzato, essendo onere del pubblico ministero la modifica fattuale della contestazione (si citano, tra le altre, Sez. 6, n. 16020 del 13/03/2019, e Sez. 6, n. 18767 del 18/02/2014). Si conclude, quindi, che l’ordinanza impugnata ha illegittimamente modificato la condotta oggetto di contestazione. Si rileva, quindi, sotto altro lato, che non è stata individuata, né è individuabile, alcuna posizione di garanzia di GI EL, e che, perciò, non vi è il presupposto per imputargli una responsabilità per omissione. Si rimarca, in particolare, che il contratto di assunzione del medesimo ha ad oggetto il compito di direttore operativo, ossia un incarico attributivo della responsabilità per il corretto svolgimento delle attività operative quotidiane, ma non certo di un ruolo in materia fiscale. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. I ricorsi sono fondati nei limiti e per le ragioni di seguito precisate. 2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, nella parte in cui denunciano violazione di legge per l’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in 7 ordine alle deduzioni fondate sui documenti prodotti dalla difesa nel procedimento di riesame, e per l’omesso esame di questi ultimi. Come si è indicato nell’esposizione dei motivi, gli attuali ricorrenti segnalano di aver depositato, in particolare, documenti relativi a contratti stipulati dalla “RE Performance a.g.” negli anni 2014, 2016 e 2017, per evidenziare come questa società fosse effettivamente operativa e, quindi, come l’imputazione alla stessa dell’attività di commercializzazione dei veicoli, e dei relativi proventi, fosse corrispondente alla realtà e non un espediente escogitato a fini di elusione e fraudolenza. I documenti, precisamente, riguardano: a) due contratti stipulati nel luglio 2014 con la “Motor DE Modena” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; b) contratti stipulati nel 2016 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di un prototipo di autovettura marca Bentley e per la modifica di un’autovettura marca Mercedes, nonché con la ditta “Modena Factory s.r.l.” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; c) contratti stipulati nel 2017 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di prototipi di autovetture Body Kit Tesla, per la conversione di un’autovettura marca Porsche e per lavorazioni su un’altra vettura marca Porsche, nonché con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover, e con una società di diritto slovacco per la verniciatura di sei autovetture marca Land Rover. Si può aggiungere che, come si evince dalla documentazione allegata, i precisati contratti sono quasi tutti, ivi compreso quello stipulato in data 31 marzo 2017 con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover, ampiamente precedenti all’inizio dell’attività di “RE DE Modena s.r.l.”, la quale risulta essere stata costituita nel giugno 2017 ed aver iniziato ad operare a partire dall’1 agosto 2017. Ciò posto, però, occorre rilevare che l’ordinanza impugnata non nega l’effettività del gruppo RE prima della costituzione di “RE DE Modena s.r.l.”, ma, al contrario, indica questo elemento proprio come ragione giustificativa della “capacità” di quest’ultima ditta, sebbene appena costituita, di realizzare un elevato volume di produzione. Afferma infatti il Tribunale: «Il G.I.P. ha già rilevato, nel decreto di sequestro preventivo, che, prima della costituzione di RE DE Modena, il gruppo RE era operativo ed aveva già prodotto veicoli: non appare dunque affatto peregrino immaginare che parte delle strutture e dei mezzi fosse già a disposizione del gruppo e, al momento della creazione di RE DE Modena, sia stata rivolta alla società modenese, consentendole da quel momento di operare, come si è detto, come l'unica realtà operativa della compagine […]». 8 Di conseguenza, deve escludersi che il Tribunale abbia omesso di valutare i documenti indicati dalla difesa: l’ordinanza impugnata, infatti, ha ritenuto accertata l’operatività del gruppo RE già prima della costituzione di “RE DE Modena s.r.l.”, ossia proprio quella circostanza che, mediante la produzione dei contratti in questione, la difesa aveva intenzione di dimostrare. 3. Fondate, invece, sono le censure formulate nel primo e nel secondo motivo, nella parte in cui denunciano violazione di legge per l’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla sussistenza del fumus commissi delicti, deducendo che il Tribunale non ha dato concreta indicazione degli elementi da cui desumere l’effettuazione in Italia dell’attività di produzione e il successivo spostamento all’estero di quanto realizzato nel territorio dello Stato. 3.1. È utile premettere che il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 è stato contestato, con riferimento alle dichiarazioni relative agli anni 2017, 2018 e 2019 relative ad “RE DE Modena s.r.l.”, affermandosi la natura meramente fittizia dell’imputazione della produzione del gruppo RE, e quindi dei suoi ricavi, a società aventi sedi all’estero, al fine di beneficiare di un regime fiscale più favorevole ai fini delle imposte dirette, e non alla precisata “RE DE Modena s.r.l.”, in quanto l’attività di produzione sarebbe stata realizzata in Italia da questa società, e quindi avrebbe dovuto essere sottoposta ad imposizione tributaria nel territorio dello Stato. In linea di principio, l’ipotesi accusatoria formulata nei termini appena indicati può essere sussunta nelle fattispecie incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, e, in particolare, di quella di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000. In primo luogo, nel caso di imputazione fittizia ad un soggetto estero dei ricavi realizzati in Italia da un soggetto con sede in Italia non può in alcun modo venire in rilievo la previsione di cui all’art. 10-bis, comma 13, legge 27 luglio 2000, n. 212, nel testo vigente per effetto della riforma recata dall’art. 1, comma 1, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, in forza della quale «[l]e operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie», perché tale vicenda non integra una ipotesi di abuso del diritto secondo tale disciplina. Invero, il medesimo art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, al comma 12, statuisce: «In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando le violazioni di specifiche disposizioni tributarie». E l’art. 37, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo vigente per effetto della riforma recata dall’art. 7 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, dispone: «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati 9 al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona». Di conseguenza, l’imputazione fittizia dei redditi ad un soggetto diverso da quello che ne è l’effettivo possessore è vicenda giuridica oggetto una specifica disposizione tributaria, l’art. 37, terzo comma, cit., la quale impone di disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti attraverso tale modalità operativa e, quindi, a norma dell’art. 10-bis legge n. 212 del 2000, esclude la configurabilità dell’abuso del diritto. Ma se, per le ragioni appena indicate, nel caso di imputazione fittizia dei redditi non può ritenersi configurabile un abuso del diritto a norma dell’art. 10-bis legge n. 212 del 2000, deve anche escludersi l’applicabilità della disciplina, prevista dal comma 13 del medesimo art. 10-bis, che dispone la non punibilità per le operazioni abusive. In secondo luogo, poi, con specifico riferimento alla fattispecie di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, un limite all’applicazione della disciplina di esclusione della punibilità posta dall’art. 10-bis, comma 13, legge n. 212 del 2000, è desumibile dall’art. 1, comma 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. La disposizione di cui all’art. 1, comma 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, infatti, precisa che, «per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente”, si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti». Ora, per un verso, la congiunzione alternativa «ovvero» include specificamente nell’ambito delle «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente […] le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti». E, sotto altro aspetto, il sintagma «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» è testualmente impiegato nell’art. 3 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000 per descrivere la condotta integrante la fattispecie incriminatrice In una prospettiva più generale, ancora, deve rilevarsi che, secondo la giurisprudenza di legittimità, l'istituto dell'abuso del diritto di cui all'art. 10-bis legge n. 212 del 2000 – il quale, per effetto della modifica introdotta dall'art. 1 del d.lgs. n. 128 del 2015, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili - ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, cosicché esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali 10 elementi costitutivi (così, con specifico riferimento al reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, Sez. 3, n. 38016 del 21/04/2017, Ferrari, Rv. 270550 – 01, nonché Sez. 3, n. 40272 del 01/10/2015, Mocali, Rv. 264950 – 01). 3.2. Ciò posto, però, l’ordinanza impugnata è carente sotto il profilo dell’indicazione degli elementi di fatto necessari per poter ritenere configurabili, nella specie, i reati contestati. Secondo l’indirizzo ormai consolidato in giurisprudenza, in tema di misure cautelari reali, il giudice, nel valutare il fumus commissi delicti, presupposto del sequestro preventivo, non può limitarsi all'astratta verifica della sussumibilità del fatto in un'ipotesi di reato, ma è tenuto ad accertare l'esistenza di concreti e persuasivi elementi di fatto, quantomeno indiziari, indicativi della riconducibilità dell'evento alla condotta dell'indagato, pur se il compendio complessivo non deve necessariamente assurgere alla persuasività richiesta dall'art. 273 cod. proc. pen. per le misure cautelari personali (cfr., per tutte, Sez. 4, n. 20341 del 03/04/2024, Balint, Rv. 286366 – 01, e Sez. 5, n. 3722 del 11/12/2019, dep. 2020, Gheri, Rv. 278152 – 01). Nella specie, l’ordinanza impugnata non ricostruisce in che modo siano avvenute tanto l’attività di produzione in Italia da parte di “RE DE Modena s.r.l.”, quanto l’attività di trasferimento all’estero dei beni prodotti nel territorio dello Stato. Il Tribunale, infatti, riconosce espressamente «l'incompletezza delle indagini della Guardia di Finanza e l'opportunità di tentare di meglio individuare i veicoli prodotti», pur ritenendo che il restante materiale investigativo acquisito può essere sufficiente ad ipotizzare la sussistenza del fumus commissi delicti. Ora, la mancata individuazione, almeno parziale, dei «veicoli prodotti» in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”, e commercializzati dalle società estere del gruppo RE, rende le contestazioni poste a fondamento del provvedimento di sequestro del tutto prive di concretezza. Invero, non è possibile comprendere come, nella vicenda in esame, sia avvenuta l’imputazione fittizia a società estere dei ricavi realizzati in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”, se non è data alcuna indicazione, anche solo parziale, dei beni dai quali deriverebbero questi ricavi. E una riprova di tale inintelligibilità è fornita dalla mancata indicazione di elementi dimostrativi del trasferimento di veicoli prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” dall’Italia all’estero. Né, d’altro canto, il Tribunale fornisce spiegazioni alternative, ad esempio rappresentando le ragioni di una eventuale permanenza in Italia dei beni prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” e commercializzati dalle società estere del gruppo RE. 11 4. La fondatezza delle censure indicate nel § 3 sarebbe idonea a determinare l’assorbimento delle ulteriori doglianze, che, però, in considerazione della fluidità del procedimento cautelare, vengono sinteticamente esaminate. 4.1. Sono fondate le censure enunciate nel terzo motivo, relative alla determinazione del profitto del reato, laddove rilevano la mancata considerazione delle spese operative riportate nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.”. L’ordinanza impugnata, in effetti, ha determinato l’utile derivante dalle operazioni asseritamente occultate al Fisco italiano riconoscendo i costi di gruppo risultanti dal bilancio consolidato di “RE Invest s.a.”, ma omettendo di considerare le spese operative indicate nello stesso. Precisamente, il Tribunale, da un lato, dà puntuale indicazione della presenza nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” di spese operative per l’esercizio 2017, posto che i relativi dati sono stati trascritti a pag. 20 dell’ordinanza impugnata, e recano distinta indicazione dei costi per le vendite (Cost of sales), quantificati in 15.227,680 euro, rispetto alle spese operative (Operating Expenses), quantificate in euro 6.502,487, prima di determinare l’utile operativo sottraendo anche queste ultime. D’altro canto, però, il Tribunale, nella parte dell’ordinanza impugnata che attiene alla individuazione del profitto dei reati ravvisati, non spiega in alcun modo perché debbono ritenersi irrilevanti le precisate spese operative. È quindi evidente l’assenza di motivazione, immediatamente rilevabile dallo stesso provvedimento impugnato, su un profilo decisivo per la determinazione del profitto confiscabile, e, quindi, dei limiti entro i quali può essere disposto il sequestro preventivo a fini di confisca. 4.2. Sono fondate anche le censure proposte nel quarto motivo, le quali contestano l’applicazione del sequestro nei confronti di GI EL, deducendo, in relazione alla posizione del medesimo, sia il difetto di correlazione tra l’accusa, formulata con riguardo ad una condotta commissiva, e l’ordinanza, che ha ravvisato invece una condotta omissiva, sia la mancata individuazione dell’obbligo di garanzia, presupposto per postulare una responsabilità a titolo omissivo. Per quanto concerne il primo aspetto, va premesso che, secondo un consolidato indirizzo ermeneutico, il Tribunale del riesame può confermare il provvedimento applicativo della misura cautelare sulla base di una differente qualificazione giuridica, ma non può formulare autonome ipotesi ricostruttive sulla base di dati di fatto diversi, risultando altrimenti nulla la decisione per difetto dell'iniziativa del pubblico ministero (cfr., tra le altre, Sez. 6, n. 16020 del 13/03/2019, Calanna, Rv. 275602 – 01, e Sez. 6, n. 18767 del 18/02/2014, Giacchetto, Rv. 259679 – 01). 12 Nella specie, risulta evidente la differenza tra il fatto contestato e il fatto ritenuto. Invero, nell’imputazione, si ascrive a GI EL una condotta consistita «nella realizzazione […] e nell’attuazione della struttura artificiosa dei contratti»; quindi una condotta commissiva. Nell’ordinanza, invece, si attribuisce al medesimo GI EL la condotta di non avere adoperato «poteri [di] reazione nei confronti delle condotte illecite perpetrate», evidenziando che «sarebbe stato anzi suo dovere intervenire per porre fine alle irregolarità, ovvero rivolgersi agli organi di vigilanza societaria affinché attivassero i propri strumenti di controllo»; quindi, una condotta omissiva. Per quanto attiene al secondo profilo, poi, l’ordinanza impugnata, una volta ipotizzata una fattispecie di responsabilità omissiva a carico di GI EL, si limita ad indicare che quest’ultimo «era infatti un dirigente di vertice della società (C.E.O. & General manager), con ampi poteri di intervento sulle pratiche societarie», e, per questa ragione, aveva il potere di «intervenire per porre fine alle irregolarità», o per denunciarle agli organi di controllo della società. L’ordinanza, tuttavia, non specifica in alcun modo perché la carica rivestita da GI EL in occasione dei fatti rilevanti per la presentazione della dichiarazione di “RE DE Modena s.r.l.” per l’anno 2019, conferisse al medesimo poteri/doveri idonei a determinare l’interruzione delle operazioni illecite, una volta informato delle stesse, o comunque gli imponesse di denunciarle agli organi di controllo della società. 5. Attesa la fondatezza delle censure indicate nei § 3, 4.1 e 4.2, l’ordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio per nuovo giudizio al Tribunale di Modena competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen. Il Giudice del rinvio procederà a nuovo esame delle impugnazioni ad esso devolute (appello del Pubblico Ministero e riesame della difesa) evitando di incorrere nei vizi rilevati nei §§ 3.2, 4.1 e 4.2.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Modena competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen. Così deciso il 30/09/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente TO CO AS DR
udita la relazione svolta dal consigliere TO CO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Aldo Esposito, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi;
udito, per i ricorrenti, l’Avv. Tommaso Rotella, anche in sostituzione dell’Avv. Roberto Ricco, che ha chiesto l’accoglimento dei ricorsi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 37939 Anno 2025 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBO ANTONIO Data Udienza: 30/09/2025 2 RITENUTO IN FATTO 1. Con ordinanza pronunciata in data 4 febbraio 2025, e depositata il 4 marzo 2025, il Tribunale di Modena ha in parte confermato e in parte riformato, in accoglimento sia del riesame della difesa, sia dell’appello del Pubblico Ministero, il provvedimento in materia di sequestro preventivo emesso dal G.i.p. del Tribunale di Modena il 7 novembre 2024 nei confronti delle società RE DE Modena s.r.l., RE Invest s.a., RE Performance a.g., RE Performance g.m.b.h., RE Performace Middle East d.m.c.c., nonché di AN TA AR e GI EL, ed ha inoltre confermato il decreto di perquisizione e sequestro probatorio disposto dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Modena il 20 novembre 2024. In particolare, il Tribunale ha rideterminato l’importo del sequestro preventivo a fini di confisca nella misura di 4.485.075,36 euro, disposto in via diretta sui conti correnti delle società RE DE Modena s.r.l., RE Invest s.a., RE Performance a.g., RE Performance g.m.b.h., RE Performace Middle East d.m.c.c., nonché, per equivalente, nei confronti di AN TA AR per l’intera somma appena precisata e di GI EL fino a concorrenza massima di 1.632.721,68 euro. Il sequestro è stato ordinato con riferimento ai reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, commessi tra il 2017 ed il 2020, ipotizzati a carico di AN TA AR, quale amministratore della società RE DE Modena s.r.l., con riguardo alle dichiarazioni di tale società ai fini delle imposte sui redditi relative agli anni 2017, 2018 e 2019, e di GI EL, quale dirigente e partecipe, quanto meno per omissione, con riguardo alle condotte artificiose incidenti sulla dichiarazione della precisata impresa ai fini delle imposte sui redditi relative all’anno 2019. Le condotte fraudolente contestate si riferiscono ad operazioni simulate di interposizione fittizia di società del gruppo RE ubicate in Stati a fiscalità più vantaggiosa di quella italiana: precisamente, dette operazioni avrebbero avuto la funzione di imputare alle società estere i ricavi delle vendite dei prodotti realizzati dalla RE DE Modena s.r.l., avente sede in Italia, con erogazione, da parte delle prime, delle somme necessarie a quest’ultima per operare;
le erogazioni erano ricevute da RE DE Modena s.r.l. a titolo di corrispettivo di cessioni di know how e di brevetti o invenzioni brevettabili, ed erano iscritte non nel conto economico, ma nello stato patrimoniale della società, sotto la voce “futuro aumento di capitale sociale”, così da non incidere ai fini della determinazione del reddito di esercizio e, quindi, delle relative imposte. 3 2. Hanno presentato ricorso per cassazione avverso l’ordinanza indicata in epigrafe AN TA AR e GI EL, entrambi in proprio nonché, il primo, anche quale consigliere di amministrazione della RE DE Modena s.r.l., e, il secondo, anche quale liquidatore della medesima società, con unico atto sottoscritto dagli Avv.ti Francesco Rotella e Roberto Ricco, articolando quattro motivi, preceduti da un’amplissima premessa sullo svolgimento del procedimento. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 125, 309, comma 9, e 324 cod. proc. pen., avuto riguardo all’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla documentazione prodotta dalla difesa per dimostrare l’insussistenza di una funzione interposizione fittizia delle società estere e l’(in)esistenza di attività di produzione di autovetture nello stabilimento italiano. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha ritenuto sussistenti due elementi decisivi per ravvisare il fumus commissi delicti – la natura meramente fittizia di tutte le società estere del gruppo RE e la produzione delle autovetture nello stabilimento di Modena – senza confrontarsi con quanto indicato in proposito dal G.i.p. nel provvedimento di parziale rigetto e con i documenti prodotti dalla difesa in sede di riesame. Si premette che il G.i.p. aveva ritenuto la piena operatività delle società estere del gruppo RE sulla base di documentazione ufficiale, dalla quale si evinceva come dette società esistevano da svariati anni prima della venuta ad esistenza della “RE DE Modena s.r.l.”, ed avevano fatturati elevatissimi, ad esempio pari, per il 2017, a 25 milioni di euro. Si rappresenta, poi, che la difesa aveva prodotto davanti al Tribunale del riesame documenti costituiti, in particolare, da contratti stipulati negli anni 2014, 2016 e 2017 dalla società “RE Performance a.g.”, ritenuta nell’ordinanza impugnata uno schermo fittizio, con società italiane o estere per la costruzione di modelli di varie vetture, e precisamente: a) due contratti stipulati nel luglio 2014 con la “Motor DE Modena” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; b) contratti stipulati nel 2016 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di un prototipo di autovettura marca Bentley e per la modifica di un’autovettura marca Mercedes, nonché con la ditta “Modena Factory s.r.l.” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; c) contratti stipulati nel 2017 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di prototipi di autovetture Body Kit Tesla, per la conversione di un’autovettura marca Porsche e per lavorazioni su un’altra vettura marca Porsche, nonché con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca 4 Land Rover, e con una società di diritto slovacco per la verniciatura di sei autovetture marca Land Rover. Si rileva, pertanto, che tali documenti supportano le affermazioni difensive in ordine alla piena operatività della società “RE Performance a.g.” e all’organizzazione dei processi produttivi del gruppo fondata sull’affidamento a fornitori esterni aventi sede all’estero, senza interessare il territorio italiano, anche per quantitativi compatibili con quelli complessivamente venduti dal gruppo (in particolare, si richiama il contratto stipulato nel 2017 con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover). Si osserva, quindi, che erroneamente l’ordinanza impugnata ha affermato che il gruppo RE aveva nel 2017 strutture e mezzi per la produzione e la modifica dei veicoli, e li aveva destinati alla “RE DE Modena s.r.l.”, tra l’altro anche valorizzando il bussiness plan, ossia un documento indirizzato a banche ed investitori e, come tale, indicativo di un progetto, più che di una realtà già in essere. Si aggiunge che le prospettazioni difensive erano ulteriormente supportate da ulteriori considerazioni secondo cui: a) “RE DE Modena s.r.l.” nel 2017 aveva solo 363.000,00 euro di materie prime e cinque operai ed ha operato solo dal mese di settembre;
b) le vetture prodotte nel 2017, anche sulla base della contestazione formulata, sarebbero almeno cinquanta;
c) non vi è alcun elemento documentale relativo al trasporto di tali autovetture dall’Italia all’estero, né è specificamente indicato alcun veicolo da ritenere effettivamente costruito da “RE DE Modena s.r.l.”; d) non è stato effettuato nessun accesso presso le società estere del gruppo RE per affermare la loro natura di schermi fittizi. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 3 e 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, e 321 cod. proc. pen., avuto riguardo alla sussistenza del fumus commissi delicti. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha affermato la sussistenza del fumus commissi delicti pur in assenza di elementi idonei per ritenere la natura interposta delle società estere. Si premette che, secondo la giurisprudenza civile di legittimità (si cita Sez. 5 civ., 27/04/2021, n. 11055), l’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede le fattispecie di interposizione, fittizia e reale, in materia di imposte sui redditi, dettando una disciplina specifica, la quale è distinta rispetto a quella di cui all’art. 37-bis del medesimo d.P.R., relativa all’abuso atipico, e «non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente». Si segnala, poi, che, a quanto sembrerebbe dalla non chiarissima ricostruzione dei fatti indicata nella contestazione e nell’ordinanza impugnata, “RE Performance a.g.” 5 fatturava al cliente finale le vetture prodotte in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”. Si osserva quindi che: a) non vi sono elementi da cui desumere rapporti tra “RE DE Modena s.r.l.” e il cliente finale;
b) il G.i.p., nel decreto di parziale rigetto, aveva escluso la natura fittizia di “RE Performance a.g.”, siccome preesistente ad “RE DE Modena s.r.l.”, costituita solo nella seconda metà del 2017, e caratterizzata da un giro di affari di oltre 18 milioni di euro nel 2016 e di oltre 25 milioni di euro nel 2017; c) “RE Invest s.a.”, come risulta dai bilanci acquisiti agli atti del procedimento, aveva, nel 2016, un capitale di 7.682.617 euro e riserve da utili per 2.810.588 euro, e, nel 2017, un capitale di 9.315.044 euro e riserve da utili per 6.325.996 euro, aveva cospicue proprietà, impianti e attrezzature, consistenti prestiti bancari e spese per salari e fringe benefits ai dipendenti;
d) “RE Performance a.g.”, come risulta dai bilanci acquisiti agli atti del procedimento, all’epoca dei fatti, aveva un capitale sociale di oltre 100.000,00 euro, riserve per 2.796.527,52 euro, nonché, contrariamente a quanto indicato dalla Guardia di Finanza nelle informative, quattro dipendenti;
e) non risulta alcuna traslazione, senza corrispettivo, di prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” ad “RE Performance a.g.” e nemmeno indizi di una produzione di veicoli effettuata in Italia. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, 83 e 134 d.P.R. n. 600 del 1973 e 53 Cost., avuto riguardo alla determinazione del profitto del reato. Si deduce che l’ordinanza impugnata ha determinato il profitto del reato omettendo di sottrarre alla base imponibile i costi del personale e delle altre spese operative. Si espone che il Tribunale ha determinato l’utile derivante dalle operazioni asseritamente occultate al Fisco italiano riconoscendo i costi di gruppo, ma omettendo di considerare le spese operative risultanti dal medesimo bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” posto a base del computo effettuato nell’ordinanza impugnata, in violazione dell’art. 1, lett. f), d.lgs. n. 74 del 2000, per averle confuse con i costi delle vendite, quando invece sono costituite dai costi per il personale e per i professionisti, nonché dalle spese per il marketing e dalle spese generali ed amministrative. Si esemplifica, per evidenziarne l’incidenza, che, nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” per il 2017, i costi delle vendite, computati dal Tribunale, sono pari a 15.227.680,00, mentre le ulteriori spese operative, non considerate dall’ordinanza impugnata, sono pari a 6.502.487,00 euro. 2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, 110 cod. pen., nonché 321, 324 e 178, lett. b), cod. proc. pen., avuto riguardo alla attribuzione all’indagato GI EL di un fatto diverso 6 da quello contestato, perché ricostruito come condotta omissiva, e comunque senza indicazione della fonte dei poteri impeditivi dell’attività illecita. Si deduce che l’ordinanza impugnata illegittimamente ascrive a GI EL una condotta omissiva, per non avere adoperato «poteri [di] reazione nei confronti delle condotte illecite perpetrate», evidenziando che «sarebbe stato anzi suo dovere intervenire per porre fine alle irregolarità, ovvero rivolgersi agli organi di vigilanza societaria affinché attivassero i propri strumenti di controllo». Si premette il Tribunale incorre in errore quando qualifica il ruolo di GI EL in termini di «C.E.O. & General Manager», in quanto il medesimo era stato assunto come direttore operativo, e quindi alle dirette dipendenze del Chairman e Chief Executive Officer AN TA AR, al quale dove rispondere direttamente con riguardo al proprio operato, come si evince dal contratto di assunzione prodotto. Si sottolinea, poi, sotto un primo profilo, che l’imputazione ascrive a GI EL una condotta commissiva consistita «nella realizzazione […] e nell’attuazione della struttura artificiosa dei contratti», ossia una condotta diversa da quella di omessa attivazione, ravvisata nell’ordinanza impugnata. Si segnala inoltre che, anche nel giudizio de libertate vige il principio della immutabilità del fatto da parte del giudice, e quello della necessaria correlazione del medesimo all’addebito ipotizzato, essendo onere del pubblico ministero la modifica fattuale della contestazione (si citano, tra le altre, Sez. 6, n. 16020 del 13/03/2019, e Sez. 6, n. 18767 del 18/02/2014). Si conclude, quindi, che l’ordinanza impugnata ha illegittimamente modificato la condotta oggetto di contestazione. Si rileva, quindi, sotto altro lato, che non è stata individuata, né è individuabile, alcuna posizione di garanzia di GI EL, e che, perciò, non vi è il presupposto per imputargli una responsabilità per omissione. Si rimarca, in particolare, che il contratto di assunzione del medesimo ha ad oggetto il compito di direttore operativo, ossia un incarico attributivo della responsabilità per il corretto svolgimento delle attività operative quotidiane, ma non certo di un ruolo in materia fiscale. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. I ricorsi sono fondati nei limiti e per le ragioni di seguito precisate. 2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, nella parte in cui denunciano violazione di legge per l’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in 7 ordine alle deduzioni fondate sui documenti prodotti dalla difesa nel procedimento di riesame, e per l’omesso esame di questi ultimi. Come si è indicato nell’esposizione dei motivi, gli attuali ricorrenti segnalano di aver depositato, in particolare, documenti relativi a contratti stipulati dalla “RE Performance a.g.” negli anni 2014, 2016 e 2017, per evidenziare come questa società fosse effettivamente operativa e, quindi, come l’imputazione alla stessa dell’attività di commercializzazione dei veicoli, e dei relativi proventi, fosse corrispondente alla realtà e non un espediente escogitato a fini di elusione e fraudolenza. I documenti, precisamente, riguardano: a) due contratti stipulati nel luglio 2014 con la “Motor DE Modena” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; b) contratti stipulati nel 2016 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di un prototipo di autovettura marca Bentley e per la modifica di un’autovettura marca Mercedes, nonché con la ditta “Modena Factory s.r.l.” per la costruzione di due modelli di autovetture marca Mercedes con allestimento “G Force”; c) contratti stipulati nel 2017 con una ditta tedesca con sede in Mechernich per la realizzazione di prototipi di autovetture Body Kit Tesla, per la conversione di un’autovettura marca Porsche e per lavorazioni su un’altra vettura marca Porsche, nonché con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover, e con una società di diritto slovacco per la verniciatura di sei autovetture marca Land Rover. Si può aggiungere che, come si evince dalla documentazione allegata, i precisati contratti sono quasi tutti, ivi compreso quello stipulato in data 31 marzo 2017 con la “Je Engineering ltd.” per la modifica di cinquanta autovetture marca Land Rover, ampiamente precedenti all’inizio dell’attività di “RE DE Modena s.r.l.”, la quale risulta essere stata costituita nel giugno 2017 ed aver iniziato ad operare a partire dall’1 agosto 2017. Ciò posto, però, occorre rilevare che l’ordinanza impugnata non nega l’effettività del gruppo RE prima della costituzione di “RE DE Modena s.r.l.”, ma, al contrario, indica questo elemento proprio come ragione giustificativa della “capacità” di quest’ultima ditta, sebbene appena costituita, di realizzare un elevato volume di produzione. Afferma infatti il Tribunale: «Il G.I.P. ha già rilevato, nel decreto di sequestro preventivo, che, prima della costituzione di RE DE Modena, il gruppo RE era operativo ed aveva già prodotto veicoli: non appare dunque affatto peregrino immaginare che parte delle strutture e dei mezzi fosse già a disposizione del gruppo e, al momento della creazione di RE DE Modena, sia stata rivolta alla società modenese, consentendole da quel momento di operare, come si è detto, come l'unica realtà operativa della compagine […]». 8 Di conseguenza, deve escludersi che il Tribunale abbia omesso di valutare i documenti indicati dalla difesa: l’ordinanza impugnata, infatti, ha ritenuto accertata l’operatività del gruppo RE già prima della costituzione di “RE DE Modena s.r.l.”, ossia proprio quella circostanza che, mediante la produzione dei contratti in questione, la difesa aveva intenzione di dimostrare. 3. Fondate, invece, sono le censure formulate nel primo e nel secondo motivo, nella parte in cui denunciano violazione di legge per l’omessa motivazione dell’ordinanza impugnata in ordine alla sussistenza del fumus commissi delicti, deducendo che il Tribunale non ha dato concreta indicazione degli elementi da cui desumere l’effettuazione in Italia dell’attività di produzione e il successivo spostamento all’estero di quanto realizzato nel territorio dello Stato. 3.1. È utile premettere che il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 è stato contestato, con riferimento alle dichiarazioni relative agli anni 2017, 2018 e 2019 relative ad “RE DE Modena s.r.l.”, affermandosi la natura meramente fittizia dell’imputazione della produzione del gruppo RE, e quindi dei suoi ricavi, a società aventi sedi all’estero, al fine di beneficiare di un regime fiscale più favorevole ai fini delle imposte dirette, e non alla precisata “RE DE Modena s.r.l.”, in quanto l’attività di produzione sarebbe stata realizzata in Italia da questa società, e quindi avrebbe dovuto essere sottoposta ad imposizione tributaria nel territorio dello Stato. In linea di principio, l’ipotesi accusatoria formulata nei termini appena indicati può essere sussunta nelle fattispecie incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, e, in particolare, di quella di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000. In primo luogo, nel caso di imputazione fittizia ad un soggetto estero dei ricavi realizzati in Italia da un soggetto con sede in Italia non può in alcun modo venire in rilievo la previsione di cui all’art. 10-bis, comma 13, legge 27 luglio 2000, n. 212, nel testo vigente per effetto della riforma recata dall’art. 1, comma 1, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, in forza della quale «[l]e operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie», perché tale vicenda non integra una ipotesi di abuso del diritto secondo tale disciplina. Invero, il medesimo art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, al comma 12, statuisce: «In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando le violazioni di specifiche disposizioni tributarie». E l’art. 37, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo vigente per effetto della riforma recata dall’art. 7 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, dispone: «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati 9 al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona». Di conseguenza, l’imputazione fittizia dei redditi ad un soggetto diverso da quello che ne è l’effettivo possessore è vicenda giuridica oggetto una specifica disposizione tributaria, l’art. 37, terzo comma, cit., la quale impone di disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti attraverso tale modalità operativa e, quindi, a norma dell’art. 10-bis legge n. 212 del 2000, esclude la configurabilità dell’abuso del diritto. Ma se, per le ragioni appena indicate, nel caso di imputazione fittizia dei redditi non può ritenersi configurabile un abuso del diritto a norma dell’art. 10-bis legge n. 212 del 2000, deve anche escludersi l’applicabilità della disciplina, prevista dal comma 13 del medesimo art. 10-bis, che dispone la non punibilità per le operazioni abusive. In secondo luogo, poi, con specifico riferimento alla fattispecie di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, un limite all’applicazione della disciplina di esclusione della punibilità posta dall’art. 10-bis, comma 13, legge n. 212 del 2000, è desumibile dall’art. 1, comma 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. La disposizione di cui all’art. 1, comma 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 74 del 2000, infatti, precisa che, «per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente”, si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti». Ora, per un verso, la congiunzione alternativa «ovvero» include specificamente nell’ambito delle «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente […] le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti». E, sotto altro aspetto, il sintagma «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» è testualmente impiegato nell’art. 3 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000 per descrivere la condotta integrante la fattispecie incriminatrice In una prospettiva più generale, ancora, deve rilevarsi che, secondo la giurisprudenza di legittimità, l'istituto dell'abuso del diritto di cui all'art. 10-bis legge n. 212 del 2000 – il quale, per effetto della modifica introdotta dall'art. 1 del d.lgs. n. 128 del 2015, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili - ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, cosicché esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali 10 elementi costitutivi (così, con specifico riferimento al reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, Sez. 3, n. 38016 del 21/04/2017, Ferrari, Rv. 270550 – 01, nonché Sez. 3, n. 40272 del 01/10/2015, Mocali, Rv. 264950 – 01). 3.2. Ciò posto, però, l’ordinanza impugnata è carente sotto il profilo dell’indicazione degli elementi di fatto necessari per poter ritenere configurabili, nella specie, i reati contestati. Secondo l’indirizzo ormai consolidato in giurisprudenza, in tema di misure cautelari reali, il giudice, nel valutare il fumus commissi delicti, presupposto del sequestro preventivo, non può limitarsi all'astratta verifica della sussumibilità del fatto in un'ipotesi di reato, ma è tenuto ad accertare l'esistenza di concreti e persuasivi elementi di fatto, quantomeno indiziari, indicativi della riconducibilità dell'evento alla condotta dell'indagato, pur se il compendio complessivo non deve necessariamente assurgere alla persuasività richiesta dall'art. 273 cod. proc. pen. per le misure cautelari personali (cfr., per tutte, Sez. 4, n. 20341 del 03/04/2024, Balint, Rv. 286366 – 01, e Sez. 5, n. 3722 del 11/12/2019, dep. 2020, Gheri, Rv. 278152 – 01). Nella specie, l’ordinanza impugnata non ricostruisce in che modo siano avvenute tanto l’attività di produzione in Italia da parte di “RE DE Modena s.r.l.”, quanto l’attività di trasferimento all’estero dei beni prodotti nel territorio dello Stato. Il Tribunale, infatti, riconosce espressamente «l'incompletezza delle indagini della Guardia di Finanza e l'opportunità di tentare di meglio individuare i veicoli prodotti», pur ritenendo che il restante materiale investigativo acquisito può essere sufficiente ad ipotizzare la sussistenza del fumus commissi delicti. Ora, la mancata individuazione, almeno parziale, dei «veicoli prodotti» in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”, e commercializzati dalle società estere del gruppo RE, rende le contestazioni poste a fondamento del provvedimento di sequestro del tutto prive di concretezza. Invero, non è possibile comprendere come, nella vicenda in esame, sia avvenuta l’imputazione fittizia a società estere dei ricavi realizzati in Italia da “RE DE Modena s.r.l.”, se non è data alcuna indicazione, anche solo parziale, dei beni dai quali deriverebbero questi ricavi. E una riprova di tale inintelligibilità è fornita dalla mancata indicazione di elementi dimostrativi del trasferimento di veicoli prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” dall’Italia all’estero. Né, d’altro canto, il Tribunale fornisce spiegazioni alternative, ad esempio rappresentando le ragioni di una eventuale permanenza in Italia dei beni prodotti da “RE DE Modena s.r.l.” e commercializzati dalle società estere del gruppo RE. 11 4. La fondatezza delle censure indicate nel § 3 sarebbe idonea a determinare l’assorbimento delle ulteriori doglianze, che, però, in considerazione della fluidità del procedimento cautelare, vengono sinteticamente esaminate. 4.1. Sono fondate le censure enunciate nel terzo motivo, relative alla determinazione del profitto del reato, laddove rilevano la mancata considerazione delle spese operative riportate nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.”. L’ordinanza impugnata, in effetti, ha determinato l’utile derivante dalle operazioni asseritamente occultate al Fisco italiano riconoscendo i costi di gruppo risultanti dal bilancio consolidato di “RE Invest s.a.”, ma omettendo di considerare le spese operative indicate nello stesso. Precisamente, il Tribunale, da un lato, dà puntuale indicazione della presenza nel bilancio consolidato di “RE Invest s.a.” di spese operative per l’esercizio 2017, posto che i relativi dati sono stati trascritti a pag. 20 dell’ordinanza impugnata, e recano distinta indicazione dei costi per le vendite (Cost of sales), quantificati in 15.227,680 euro, rispetto alle spese operative (Operating Expenses), quantificate in euro 6.502,487, prima di determinare l’utile operativo sottraendo anche queste ultime. D’altro canto, però, il Tribunale, nella parte dell’ordinanza impugnata che attiene alla individuazione del profitto dei reati ravvisati, non spiega in alcun modo perché debbono ritenersi irrilevanti le precisate spese operative. È quindi evidente l’assenza di motivazione, immediatamente rilevabile dallo stesso provvedimento impugnato, su un profilo decisivo per la determinazione del profitto confiscabile, e, quindi, dei limiti entro i quali può essere disposto il sequestro preventivo a fini di confisca. 4.2. Sono fondate anche le censure proposte nel quarto motivo, le quali contestano l’applicazione del sequestro nei confronti di GI EL, deducendo, in relazione alla posizione del medesimo, sia il difetto di correlazione tra l’accusa, formulata con riguardo ad una condotta commissiva, e l’ordinanza, che ha ravvisato invece una condotta omissiva, sia la mancata individuazione dell’obbligo di garanzia, presupposto per postulare una responsabilità a titolo omissivo. Per quanto concerne il primo aspetto, va premesso che, secondo un consolidato indirizzo ermeneutico, il Tribunale del riesame può confermare il provvedimento applicativo della misura cautelare sulla base di una differente qualificazione giuridica, ma non può formulare autonome ipotesi ricostruttive sulla base di dati di fatto diversi, risultando altrimenti nulla la decisione per difetto dell'iniziativa del pubblico ministero (cfr., tra le altre, Sez. 6, n. 16020 del 13/03/2019, Calanna, Rv. 275602 – 01, e Sez. 6, n. 18767 del 18/02/2014, Giacchetto, Rv. 259679 – 01). 12 Nella specie, risulta evidente la differenza tra il fatto contestato e il fatto ritenuto. Invero, nell’imputazione, si ascrive a GI EL una condotta consistita «nella realizzazione […] e nell’attuazione della struttura artificiosa dei contratti»; quindi una condotta commissiva. Nell’ordinanza, invece, si attribuisce al medesimo GI EL la condotta di non avere adoperato «poteri [di] reazione nei confronti delle condotte illecite perpetrate», evidenziando che «sarebbe stato anzi suo dovere intervenire per porre fine alle irregolarità, ovvero rivolgersi agli organi di vigilanza societaria affinché attivassero i propri strumenti di controllo»; quindi, una condotta omissiva. Per quanto attiene al secondo profilo, poi, l’ordinanza impugnata, una volta ipotizzata una fattispecie di responsabilità omissiva a carico di GI EL, si limita ad indicare che quest’ultimo «era infatti un dirigente di vertice della società (C.E.O. & General manager), con ampi poteri di intervento sulle pratiche societarie», e, per questa ragione, aveva il potere di «intervenire per porre fine alle irregolarità», o per denunciarle agli organi di controllo della società. L’ordinanza, tuttavia, non specifica in alcun modo perché la carica rivestita da GI EL in occasione dei fatti rilevanti per la presentazione della dichiarazione di “RE DE Modena s.r.l.” per l’anno 2019, conferisse al medesimo poteri/doveri idonei a determinare l’interruzione delle operazioni illecite, una volta informato delle stesse, o comunque gli imponesse di denunciarle agli organi di controllo della società. 5. Attesa la fondatezza delle censure indicate nei § 3, 4.1 e 4.2, l’ordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio per nuovo giudizio al Tribunale di Modena competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen. Il Giudice del rinvio procederà a nuovo esame delle impugnazioni ad esso devolute (appello del Pubblico Ministero e riesame della difesa) evitando di incorrere nei vizi rilevati nei §§ 3.2, 4.1 e 4.2.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Modena competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen. Così deciso il 30/09/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente TO CO AS DR