1 63193 + 66456 REPUBBLICA ITALIANA IN TOME POI OGGETTO CORTET Imposta di registro: sistema automatico di UPREMA DUC SAZI E valutazione e sanzioni per occultazione di corrispettivo: rapporti SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA composta dai Magistrati: R.G. N. 1499/99 t. Pasquale REALE Presidente 16485/99 NR PAPA Cons. relatore Consigliere Cron. 28414 MONACI Dott. Stefano Consigliere Dott. Vittorio Glauco EBNER Consigliere Rep. Dott. Giuseppe FALCONE Ud. 16.1.2002 ha pronunciato la seguente CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SENTENZA CAMPIONE CIVILE sul ricorso iscritto al n. 1499 R.G. 1999, proposto N. 63193 + 66456 da LI ET, rappresentato e difeso, con procura datata 13 gennaio 1999, in calce al ricorso, dagli avv.ti prof. Giuseppe TINELLI e Salvatore TAVERNA, ed elettivamente domiciliato in Roma, già presso il loro studio, alla via Po 8, e, successivamente, presso la Cancelleria Corte;
-ricorrente -

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro in carica, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12; -· controricorrente - 8 9 e sul ricorso iscritto al n. 16485 R.G. 1999, proposto ET IA SA, AV EL, AV EN, rappresentati e difesi, giusta procura in calce al ricorso, datata 9 luglio 1999, dagli avv.ti Pier Cesare TACCHI VENTURI e prof. Francesco D'AYALA VALVA, domiciliatario in Roma alla via Boccioni 4; Hricorrenti -

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro in carica, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12; · controricorrente - entrambi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano in data 31 gennaio 1998, depositata col n. 51/11/98 il 9 luglio 1998. Uditi, nella pubblica udienza del 16 gennaio 2002: - il Cons. Papa, che ha svolto la relazione della causa;
- l'avv. d'Ayala Valva per i ricorrenti GI;
- il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Carlo Destro, che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo del ricorso LI e del quarto motivo del ricorso GI, assorbiti i restanti rispettivi motivi. Svolgimento del processo 1.- Con atto del 20 dicembre 1991, registrato a Bolzano il 9 gennaio 1992, IE LI vendette a BE PA, AR LU TI in PA, IS ed NR PA un compendio immobiliare in Gries, per un corrispettivo dichiarato in lire 350 milioni. -con processi verbali redatti il 6 dicembre Successivamente 1995 nei confronti del LI e l'11 successivo nei confronti di AR LU TI vedova PA - la G.d.F. di Bolzano rilevò un movimento finanziario riferibile a tale trasferimento (e consistito, in particolare, nel ritiro e nell'incasso, da parte di una congiunta del LI, di libretti al portatore per lire 546 milioni, che la TI ammetteva essere stati consegnati al venditore dal marito, frattanto deceduto, in relazione all'indicato acquisto immobiliare); segnalò, pertanto, in aggiunta alla necessità del ricalcolo delle imposte di registro e conseguenziali, con relativi accessori, nonché dell'in.v.im., la violazione degli artt. 71 e 72 del d.P.R. 131/1986, rispettivamente, per la insufficiente dichiarazione di valore e per l'occultamento di corrispettivi. L'Ufficio del Registro di Bolzano, recependo le risultanze dei verbali, provvide, l'8 gennaio 1996, alla notifica di processo verbale di accertamento ed avviso di liquidazione, pretendendo le maggiori imposte con relativi accessori, nonché le sanzioni in dipendenza delle violazioni suddette. 2.- Le impugnative, separatamente proposte dal venditore e dagli acquirenti, vennero complessivamente fondate sui rilievi di: decadenza dell'Amministrazione dal potere d'accertamento del 3 maggior valore;
carenza di motivazione dell'atto impositivo;
illegittimità dello stesso, nella forma dell'avviso di liquidazione, in luogo di quella - necessaria - dell'avviso di accertamento;
illegittimità ulteriore, avuto riguardo al criterio - rispettato - del cd. valore automatico;
conseguente illegittima applicazione delle sanzioni;
mancanza di prova dell'occultamento stesso;
impossibilità di concorso fra tale violazione, 'ex' art. 72 t.u. registro, e quella del precedente art. 71. La Commissione Tributaria di primo grado, previa riunione, accolse solo tale ultimo, subordinato profilo, escludendo la sanzione 'ex' art. 71 cit. 3.- Gli appelli dei contribuenti sono stati disattesi dalla Commissione Tributaria di secondo grado, con la sentenza indicata in epigrafe, che ha espressamente confermato la debenza della sola pena pecuniaria fissata dal cit. art. 72. 4.- Per la cassazione ricorrono, separatamente, il LI, con due mezzi (proc. n. 1499/99), ed, i GI, con cinque ordini di censura (proc. n. 16485/99), illustrati da memoria. L'Amministrazione finanziaria resiste con controricorso ad entrambe le impugnazioni. Motivi della decisione 5. II LI muove alla sentenza le censure che seguono (proc. n. 1499/99). 5.1.- Deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 51, comma 2, 52, comma 4, del d.P.R. 131/1986, 6, comma 2, 20, commi 1 e 2, 31, comma 1, del d.P.R. 643/1972, e collegato vizio di motivazione, ribadisce ancora "il punto centrale della controversia", individuato nella carenza del potere di rettifica, da parte dell'Ufficio, a norma del cit. art. 52, comma 4, t.u. registro - applicabile anche all'imposta in.v.im. -, quando il valore o il corrispettivo degli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita risulti dichiarato secondo i parametri ed i coefficienti fissati dalla legge, con prevalenza del valore 'convenzionale' su quello effettivo (Cass. 3657/97). Si duole che il giudice 'a quo' abbia completamente obliterato tale difesa, ignorando altresì i precedenti giurisprudenziali richiamati, con gli erronei riflessi sulla contestata violazione 'ex' art. 72 d.P.R. 131/1986 cit. 5.2.- Deduce anche violazione e falsa applicazione degli artt. 20, comma 3, del d.P.R. 643/1972, 52, comma 2, e 76, commi 2 e 3, del d.P.R. 131/1986, ritenendo erroneamente superata l'eccezione di decadenza dell'azione della finanza, pure in presenza della proroga fissata nell'art. 57 della legge 413/1991. 6.- Più complessa è l'impugnazione dei GI (proc. n. 16485/99). 6.1.- Deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 57 della legge 413/1991 e 76 del d.P.R. 131/1986, nonché vizio di motivazione, i contribuenti censurano la decisione che, oltre a fare “riferimento, in modo non comprensibile, ai termini della procedura di valutazione", non ha considerato l'applicabilità della sospensione del termine di decadenza “esclusivamente ai tributi 5 concernenti periodi o atti condonabili”, da cui esula quello in esame, perché stipulato dopo il 31 marzo 1991. 6.2.- Espongono, poi, violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 13 della legge 241/1990, 42, 51 e 52 del d.P.R. 131/1986, con combinato vizio di motivazione, dolendosi della mancata considerazione, ad opera del giudice 'a quo', della eccepita illegittimità dell'avviso di liquidazione, privo dei requisiti minimi per consentire ai contribuenti una adeguata difesa. 6.3.- Con la successiva censura, di violazione degli artt. 41, 42, 51 e 52 comma 4 del d.P.R. 131 cit., ed ulteriore vizio di motivazione, ribadiscono ancora la necessità di un vero e proprio avviso di accertamento, criticando l'assunto della sentenza impugnata, secondo cui non sarebbe stata invece posta in essere un'attività di carattere valutativo. 6.4.- Denunziando ancora - sempre in relazione al concorrente vizio di motivazione - la violazione delle medesime disposizioni, rilevano poi l'impossibilità di rettificare il valore 'convenzionale' dichiarato nell'atto, quando esso risulti superiore ai criteri automatici, fissati nel cit. comma 4 dell'art. 52 - richiamando, oltre Cass. 3657/1997, già ricordata nel precedente ricorso, Cass. 7504/1996 -.

6.5. Attraverso l'ultima censura, combinando il difetto di motivazione della sentenza impugnata con la violazione degli artt. 41, 42, 51, 52, 72 del d.P.R. 131/1986, 2697 e 2729 c.c., ripropongono la difesa circa la necessità di prova certa 6 dell'occultamento del corrispettivo, segnalando la mancanza di approfondimento ad opera del giudice 'a quo', che non ha considerato le emergenze contraddittorie delle indagini della G.d.F., pur segnalate fin dall'origine. 7.- L'Amministrazione finanziaria oppone l'infondatezza di tutte le censure avversarie, richiamando l'iter' argomentativo della sentenza impugnata;
in particolare, osservando che l'azione della finanza non è preclusa dalla disciplina dettata nell'art. 52, comma 4, t.u.registro, quando ci si trovi in presenza di corrispettivi occultati (successivo art. 72), con la conseguenza che il procedimento seguito risulta pienamente legittimo, senza possibilità di accedere all'eccezione di decadenza, per effetto della sospensione 'ex' art. 57 della legge 413/1991, la cui applicabilità risulta dal tenore letterale della disposizione. 8.- I ricorsi, proposti avverso la medesima sentenza, vanno previamente riuniti, a mente dell'art. 335 c.p.c., richiamato dall'art. 49 del d.lgs. 546/1992. 9.- Rileva, quindi, il collegio, che essi si rivelano fondati, nei termini che seguono. 9.1.- Non è dato dubitare della pregiudizialità logica della questione relativa al potere dell'Amministrazione di pretendere le maggiori imposte - con relativi accessori e le conseguenti sanzioni, questione rispettivamente prospettata dal LI col primo motivo, e dai GI attraverso il quarto. Limitando l'esame alla debenza dell'imposta, è vero, in premessa, che come sottolinea la resistente Amministrazione - finanziaria - l'art. 51 del d.P.R. 131/1986 individua la base imponibile nel valore 'effettivo', definito come “quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto" (comma 1), ed, in relazione agli immobili o ai diritti reali immobiliari, come “valore venale in comune commercio" (comma 2). Ma è altrettanto evidente che un valore siffatto rileva, come si legge nel successivo comma 3, “ai fini dell'eventuale rettifica" e prescindendo dal 'quomodo' di essa, oggetto peraltro di ulteriori doglianze -. E' sotto questo profilo che viene in rilievo la disposizione dell'art. 52, comma 4, secondo cui “non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore (...)" ai parametri reddituali risultanti dai dati catastali, coi relativi coefficienti di aggiornamento, e dai moltiplicatori nella stessa norma espressamente previsti. Ciò posto, v'è da osservare come il giudice 'a quo' abbia inteso superare l'intera problematica, osservando che la preclusione del potere di rettifica in capo all'Ufficio "non può avere ingresso nel caso in esame, rispetto al quale nessuna valutazione è stata effettuata”. Impostazione, questa, che appare riecheggiata dalle difese della resistente, là dove si osserva che l'Ufficio "non ha effettuato alcuna valutazione o stima degli immobili trasferiti, ma ha solo accertato, su segnalazione della Guardia di Finanza, un maggior corrispettivo pattuito e pagato"; e ribadita rilevando che l'art. 52, 8 comma 4, cit. "non esclude che l'Ufficio possa e debba intervenire qualora riscontri un corrispettivo superiore a quello dichiarato;
diversamente opinando, l'art. 72 - che sanziona l'occultamento di corrispettivo - non avrebbe ragion d'essere". In realtà, con riguardo al valore venale ('effettivo') dei beni o diritti di cui ai commi 3 (che direttamente interessa) e 4 dell'art. 51, già richiamato, non è dato concettualmente scindere l'accertamento del maggior valore - di cui si legge nell'art. 52, comma 1, nel testo vigente 'ratione temporis' - ovvero la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta - art. cit., nella versione poi introdotta con l'art. 3, comma 135, lett. a) della legge 549/1995 - dall'ulteriore prelievo fiscale, prescindendo per ora dalle sanzioni corrispondenti. Lungi, pertanto, dal potersi con un qualche fondamento distinguere fra 'valutazione' ad opera dell'ufficio e recupero dell'imposta sul maggiore corrispettivo, in realtà versato, deve considerarsi come la rettifica non possa avere parametro di riferimento diverso dal "valore dichiarato ovvero dal "corrispettivo pattuito”, testualmente emergenti dalla formulazione normativa - in entrambe le versioni normative -. Ma, che si tratti delle stesse ipotesi sanzionate, rispettivamente, negli artt. 71 e 72 dello stesso testo unico, non vale a dare soluzione unica alla duplice problematica, della possibilità di recupero dell'imposta sul maggiore corrispettivo versato, e della irrogazione della pena pecuniaria per la violazione commessa. 9.2.- Deve infatti ribadirsi, secondo il consolidato indirizzo di questa Corte (v. Cass. 3657/1997, richiamata da tutti i ricorrenti;
'adde', più di recente, Cass. 7785/1999), che, nel caso di rispetto del valore definito convenzionale, il 'favor', tassativamente previsto per il contribuente dall'art. 52 comma 4 del d.P.R. 131/1986, preclude all'Amministrazione finanziaria ogni possibilità di modifica - in qualsiasi forma esercitata del valore medesimo, reso "indipendente da quello dichiarato nell'atto o dal corrispettivo pattuito" (Cass. 3657/ 1997 cit., in motivazione). Solo entro tali limiti sono fondate le censure articolate dai ricorrenti, rispettivamente, col primo e col quarto mezzo di cassazione, poiché dal relativo accoglimento non deriva, ad un tempo, la preclusione del potere di modifica del valore 'convenzionale' e quella del potere di irrogare le sanzioni per il corrispettivo occultato, conseguenza che appare sottendere a tali censure. Non può, invero, non prestarsi adesione all'indirizzo, di recente espresso da Cass. 14250/2000, secondo cui, in tema d'imposta di registro relativa ad un atto di compravendita immobiliare, la circostanza che i contraenti abbiano fatto riferimento, ai fini della dichiarazione di valore del bene, alla cd. valutazione automatica, sulla base dei parametri di cui all'art. 52, comma 4, del d.P.R. 131/1986, se pone l'Amministrazione nella condizione di non poter contestare tale valore, non esclude, invece, l'applicabilità delle sanzioni 'ex' art.72 del citato decreto, ove essa venga a conoscenza che è stato corrisposto, per l'atto di cui si tratta, un prezzo superiore al valore dichiarato. "Certo (come precisa Cass. cit., in motivazione) sussiste nel sistema una disarmonia perché per un verso (art. 52, 4° comma) la 10 legge attribuisce significativa importanza ad una sorta di 'valore convenzionale' dei beni immobili ottenuto moltiplicando la rendita catastale per determinati coefficienti, e sembra autorizzare il contribuente a far riferimento a tale 'valore convenzionale', trascurando il prezzo effettivo;
mentre per altro verso punisce il contribuente ove per un accidente - emerga che in realtà è stato pagato un prezzo superiore al valore convenzionale. Tale disarmonia può però esser superata ritenendo che il 4° comma dell'art. 52 della legge di registro enunci un principio di natura meramente procedimentale, istitutivo di un vincolo per l'attività di accertamento della pubblica Amministrazione. Vincolo che però non paralizza la pubblica Amministrazione quando venga a conoscenza dell'occultamento di parte del prezzo". Nella prospettiva delineata, viene a perdere pregio il rilievo conclusivo dell'Amministrazione resistente, poiché la conseguenza sanzionatoria prescinde dal potere di rettifica e, quindi, l'art. 72 cit. risulta applicabile, pur se il corrispettivo sia stato occultato nel rispetto dei parametri indicati nell'art. 52, comma 4. 9.3. L'accoglimento, nei termini indicati, dei ricorsi, assorbe le restanti doglianze del LI, nonché quelle contenute nei primi tre mezzi articolati dai GI. In particolare, restando circoscritta la legittimità dell'atto impositivo alla irrogazione della (sola) sanzione rimasta in discussione (quella 'ex' art. 72 cit.), il termine di decadenza da considerare è quello fissato nell'art. 76, comma 4, del d.P.R. 131/1986, che assegna alla finanza, per 11 l'irrogazione della pena pecuniaria, quando non sia dovuta l'imposta, il termine di cinque anni dal giorno in cui è avvenuta la violazione: fra l'altro, significativamente differenziando i diversi piani della rettifica e dell'irrogazione di eventuali sanzioni, già evidenziati. Risulta infatti accertato che l'atto intervenne in data 20 dicembre 1991, mentre il provvedimento impositivo, da intendere limitato ormai al profilo sanzionatorio, fu notificato il data 8 gennaio 1996: onde la decadenza invocata dai contribuenti non si è verificata, senza dover considerare la sospensione dei termini 'ex' art. 57 della legge 41371991 - con conseguente irrilevanza della questione di legittimità costituzionale, formulata dalla TI e dai PA in memoria -. Inammissibile è, infine, il quinto motivo del ricorso di questi ultimi (punto 6.5 che precede), in realtà volto a sollecitare il riesame sul se gli elementi, emersi dagli accertamenti della G.d.F., fossero sufficienti a supportare le pretese sanzionatorie dell'Amministrazione finanziaria. Nella sentenza impugnata, invero, sulla premessa dell'accertata consegna al venditore LI dei libretti di risparmio, cui il corrispettivo occultato si riferisce, l'indagine viene indirizzata sull'elemento psicologico;
ed, in relazione a questo- senza che possa assumere rilievo contrario alcuna delle denunziate violazioni di legge -, si afferma che “i contribuenti non hanno fornito alcuna prova relativamente alla asserita mancanza di una volontà intesa a dichiarare coscientemente un corrispettivo inferiore a quello effettivamente pattuito". 12 9.4.- In relazione alle censure accolte, la sentenza va pertanto cassata, con rinvio ad altra Sezione della medesima Commissione Tributaria, per il nuovo esame, in applicazione del principio enunciato ('sub' 9.2), con conseguente liquidazione anche delle spese processuali della presente fase.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi e li accoglie, per quanto di rispettiva ragione;
cassa, in relazione alle censure accolte, la sentenza impugnata, e rinvia ad altra Sezione della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2002. Il Cons. estensore Il Presidente Thin - NR Papa - - Pasquale Reale IL CANCELLIERE C1 DEPOSITATO IN CANCELLERIA Osvaldo Ascanio 24 LUG. 2002 Oggi IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio 13