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Sentenza 16 aprile 2026
Sentenza 16 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 16/04/2026, n. 9773 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9773 |
| Data del deposito : | 16 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6359/2017 R.G. proposto da: AR RD rappresentato e difeso, dal Prof. Avv. Andrea Giovanardi del Foro di Vicenza e dal Prof. Avv. Giuseppe Marini del Foro di Roma presso il cui studio sito in Roma, alla Via di Villa Sacchetti n. 9, è elettivamente domiciliato. -ricorrente- contro Agenzia LE Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata. -controricorrente- nonché contro Agenzia LE Entrate Direzione Provinciale I di Milano -intimata- Civile Sent. Sez. 5 Num. 9773 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: MONACO OLIMPIA Data pubblicazione: 16/04/2026 2 avverso la sentenza LL Commissione Tributaria Regionale LL Lombardia n. 4382/2016 depositata il 28/07/2016. Udita la relazione LL causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2025 dal Consigliere Olimpia Monaco;
sentito il Sostituto Procuratore Generale Cons. AU EL che ha chiesto di accogliere il primo motivo del ricorso, dichiarare inammissibili i motivi secondo, settimo e nono e assorbiti i restanti;
sentito, per il ricorrente, l’Avv. Pierluigi Muccari, per delega scritta dell'Avv. Giuseppe Marini, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
sentito per la controricorrente, l’Avv. Generale dello Stato Alfonso Peluso che ha concluso per il rigetto del ricorso;
FATTI DI CAUSA 1. Il Sig. AR RD veniva nominato il 21/07/2008 amministratore unico LL società MA 59 Immobiliare S.r.l. fino al 5/02/2010. 2. Detta società veniva posta in liquidazione il 21/11/2011 e cancellata dal registro delle imprese in data 18/01/2012. 3. Nel 2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti LL predetta società, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odierno ricorrente, oltre al Sig, TO TR e all’Immobiliare T 57 S.r.l., un avviso di accertamento T9B03DT02597/2013 a titolo di maggiore imposta IRES per l’anno d’imposta 2008 per la somma complessiva di Euro 3.477.577,02, comprensiva di interessi e sanzioni e l’atto di contestazione n. T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento di ulteriori sanzioni nella misura di Euro 1. 728.006,00. 4. Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, la violazione LL disciplina di cui agli art. 2945 cod. civ, dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e 7 del d.l. n. 269/2003, degli artt. 7 e 12 LL l. 212/2000, dell’art. 8 del d.l. 16/2012 per carenza di motivazione e difetto d’istruttoria. 3 4. La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciata il 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, dopo aver riunito il ricorso del Sig. RD a quelli proposti dal Sig. TR e dall’Immobiliare T 57 s.r.r. , li respingeva. 5. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. LL Lombardia lamentando l’omessa e apparente pronuncia in relazione pressoché a tutti i profili oggetto di denuncia. 6. Con sentenza n. 4382/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata il successivo 28/07/2016, la predetta C.t.r. rigettava il gravame. 7. Avverso quest’ultima sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a dieci motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. 8. Il Sostituto P.G. Paola Filippi ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto che la S.C. accolga il primo motivo di ricorso, dichiari inammissibili i motivi secondo, settimo e nono e assorbiti gli altri. La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del 6 novembre 2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria e il Sostituto procuratore generale AU EL si è riportato alle conclusioni scritte già depositate e i difensori delle parti hanno concluso come sopra anticipato. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 269/2003, art. 2495 cod. civ. e dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973,”, il ricorrente lamenta l’illegittimità degli avvisi impugnati poiché le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di una società sono riferibili solo ad essa. Inoltre, non può essere ritenuto responsabile ai sensi degli artt. 2495 cod. civ. e 36 d.P.R. 602/1973 poiché non ha ricoperto il ruolo di liquidatore LL MA né di socio, non ha distribuito beni sociali, né ha ricevuto gli stessi in assegnazione. Egli ha soltanto ricoperto il ruolo di amministratore unico LL citata società nel limitato arco temporale già evidenziato, 4 sicchè non gli viene imputata alcuna responsabilità specifica ai sensi delle norme menzionate essendo egli contemplato negli avvisi di accertamento di cui si discute come “autore LL violazione”. Ne deriverebbe la nullità LL sentenza impugnata per violazione delle norme indicate nella rubrica del motivo, per aver ritenuto RD responsabile del pagamento delle maggiori imposte e sanzioni. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. La Commissione tributaria regionale di Milano non ha valutato l’aleatorietà dell’operazione di promissory note posta in essere”, il ricorrente richiama le censure mosse avverso gli atti accertativi con il ricorso in appello relativamente all’operazione posta in essere, alla sua effettiva aleatorietà e al vantaggio connesso ad essa. Ritiene che la sentenza impugnata sia meritevole di censura, attesa l'omessa integrale pronuncia da parte dei giudici d’appello sui rilievi analiticamente presentai in tale ricorso. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “violazione dell’art. 360, co. 1, n. 3 per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 112/2000”, il ricorrente deduce l’omessa notifica del verbale di contestazione cui l’avviso di accertamento impugnato si riferisce, sicchè egli non ha avuto modo di accedere alla documentazione in esso contemplata. Ne deriva la nullità LL sentenza impugnata che ha ritenuto erroneamente motivati i predetti avvisi di accertamento. 1.3. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 LL l. 212/2000 e dell’art. 1 LL l. 241/1990”, il ricorrente lamenta che non avendo ricevuto la notifica degli atti prodromici all’avviso di accertamento, poi, impugnato, non ha potuto esercitare i propri diritti di difesa nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. La motivazione LL sentenza impugnata è sul punto lacunosa, essendosi limitati i giudici d’appello a dire che non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 l. 212/2000 in quanto 5 l’IRES non è un’imposta armonizzata e dunque non sussisterebbe l’obbligo del rispetto del principio del contraddittorio, mentre avrebbe dovuto applicare anche al caso d’interesse, in base all’art. 1 LL l. 241/1990, il principio di derivazione comunitaria del rispetto del contraddittorio. 1.4. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., nullità LL sentenza impugnata e del procedimento, violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la CTR non ha risposto all’eccezione di carenza di motivazione formulata”, il ricorrente lamenta di aver dedotto in appello la carenza di motivazione LL sentenza di primo grado sotto molteplici profili e la CTR non si sarebbe pronunciata su tutti i punti adottando peraltro una motivazione carente, sicchè la sentenza d’appello sarebbe nulla per difetto di una sufficiente motivazione. 1.5. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., laddove la commissione tributaria regionale ha fondato la propria decisione deducendo in merito ad un motivo mai dedotto dal sig. RD”, il Sig. RD lamenta che la sentenza impugnata contiene una statuizione in merito all’esistenza di una valida delega di firma degli avvisi di accertamento oggetto d’impugnazione, eccezione mai sollevata dal ricorrente né in primo grado, né in appello. 1.6. Con il settimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. La Commissione tributaria regionale di Milano non ha valutato l’illegittimità delle sanzioni irrogate”, il Sig. RD lamenta l’inadeguatezza LL motivazione relativa alla legittimità delle sanzioni tributarie, essendosi i giudici d’appello limitati a motivare la propria decisione con una stringata clausola di stile. Richiama quindi integralmente le parti del ricorso di primo grado in cui aveva esposto puntualmente la propria tesi e il cui esame sarebbe stato omesso 6 dai giudici d’appello, deducendo in particolare l’illegittimità delle sanzioni per difetto del requisito LL colpevolezza, per la non sanzionabilità delle ipotesi di elusione, per la sussistenza di obiettive condizioni d’incertezza. 1.7. Con l’ottavo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza impugnata e del procedimento, violazione dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992, laddove la Commissione tributaria regionale di Milano non ha preso atto delle contrastanti deduzioni del Sig. RD”, il ricorrente lamenta la nullità LL sentenza d’appello che non ha riportato ed esaminato le doglianze sollevate avverso la sentenza di primo grado, limitandosi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria ed adottando in tal modo una motivazione apparente. 1.8. Con il nono motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo per sussistenza di motivazione apparente”, il Sig. RD lamenta che la motivazione LL sentenza impugnata è meramente apparente senza avere dato conto di avere valutato le sue contrastanti deduzioni e rinviando alle conclusioni dell’ufficio. 1.9. Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la commissione tributaria regionale non ha risposto a tutte le domande formulate dal Sig. RD”, il ricorrente deduce che la sentenza d’appello non ha risposto a tutte le domande formulate nel ricorso. 2. Tanto premesso in merito alla sintesi dei motivi proposti, appare evidente come il ricorrente contesti di fatto per loro tramite, al di là LL diversa rubrica riportata in ricorso per ciascuno di essi, un sostanziale difetto di motivazione dell’impugnata sentenza, espressamente denunciato nei motivi quinto e nono, ma rappresentato anche in numerosi altri ed in particolare, nel primo e nel decimo, ove infatti, il Sig. RD lamenta, 7 rispettivamente, la mancata motivazione LL pronuncia sulla sua specifica responsabilità quale amministratore e su varie domande formulate con il ricorso in appello;
nel secondo e nel settimo, rubricati quali vizi di cui all’art. 360, comma 1 n. 5, da riqualificarsi in quello di cui al n. 4), nonchè nell’ottavo ove denuncia, rispettivamente, l’omessa motivazione da parte dei giudici d’appello sulle numerose ed analitiche contestazioni enucleate rispetto all’operazione di promissory note a fronte delle conclusioni rassegnate in merito dall’Ufficio, alle sanzioni irrogate. Tutti i predetti motivi (primo, secondo, sesto, settimo, ottavo e decimo), unitamente al sesto, con cui il Sig. RD deduce, al contrario, l’avvenuta pronuncia su un motivo da lui non proposto, devono pertanto, come di seguito illustrato, ritenersi assorbiti dall’accoglimento del quinto e del nono motivo, riferiti, come si è già detto, alla lacunosità e apparenza LL motivazione LL sentenza impugnata, che saranno quindi esaminati per primi. Sono, invece, da rigettarsi i motivi terzo e quarto. 3. L’esame del quinto e del nono motivo richiede un preliminare accenno alle caratteristiche LL motivazione ed una, pur sintetica, analisi del complessivo quadro normativo di riferimento LL responsabilità dei soci, amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta, rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ. 3.1. Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delle decisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione LL «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», LL «motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioni 8 inconciliabili» e LL «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», con esclusione LL rilevanza del semplice difetto di sufficienza LL motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). La motivazione è, poi, solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento LL decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. n. 1986 del 28/01/2025); Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]). 3.2. Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzitutto ricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19 aprile 2011 il ruolo di amministratore unico LL MA 59 Immobiliare S.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed, infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a rispondere dall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari LL citata società estinta in tutte le tre qualità di cui sopra. Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività LL liquidazione, le imposte dovute per il periodo LL liquidazione medesima e per quelli anteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli 9 tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.)) (La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento LL società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”. Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci o associati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dai liquidatori durante il tempo LL liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estende le responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”. Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restando l'estinzione LL società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”. 3.3. La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualora all'estinzione LL società conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione LL società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alle 10 condizioni indicati dalle norme citate (Cass. SS.UU., 12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072)”. Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte a Sezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque, due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo LL liquidazione o dei periodi antecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento LL società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci LL società estinta. Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta LL società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo LL liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari di quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento di un debito LL società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, LL percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte 11 già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”. In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente, quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire. Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, le menzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere, con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R. 600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione, fornire la prova LL sua sussistenza. 4. Orbene, venendo ai predetti motivi quinto e nono, con riferimento alla posizione dell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che “La Commissione Tributaria Regionale ritiene di dover confermare la sentenza impugnata per quattro ordini di motivi. Il primo, in quanto il riferimento all’art. 2495 c. c. e al bilancio finale di liquidazione LL società MA 59 Immobiliare S.r.l. è inconferente atteso che il RD è chiamato a rispondere, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73, dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibili sottratti a tassazione dalla predetta società attraverso l’operazione di “promissory note” i cui effetti sono riferibili al periodo dal 21.7.2008 a 5.12.2010 in cui il predetto RD era amministratore unico LL stessa che poi il 18.2.2012, a seguito di liquidazione, veniva cancellata registro delle imprese. Con tale operazione, infatti, la società MA 59 si è appropriata LL maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che 12 hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”. La sentenza prosegue in modo estremamente sintetico elencando gli altri tre motivi per cui la pronuncia d’appello merita di essere confermata: “Il secondo, in quanto gli avvisi notificati al RD riproducono in sintesi il contenuto essenziale del PVC redatto dai verificatori alla presenza dell’ex liquidatore e socio LL società verificata che ne ha ricevuto copia anche se si è rifiutato di sottoscriverlo, per cui l’eccepita violazione dell’art. 7 LL legge 212/2000 non sussiste, come non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 dello stesso decreto e del principio del contraddittorio in quanto l’IRES non è un’imposta armonizzata. Il terzo, in quanto l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza LL delega al funzionario di qualifica direttiva che ha sottoscritto l’avviso di accertamento. Il quarto, in quanto non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamente applicate dall’Ufficio”. 4.1. Da quanto sopra riportato si evince, dunque, innanzitutto che i giudici d’appello hanno ritenuto sussistente la responsabilità del Sig. RD in quanto ha ricoperto la carica di amministratore unico dell’MA nel periodo nel quale è stata posta in essere la menzionata operazione di promissory note, omettendo integralmente però di motivare circa la sussistenza delle condizioni individuate dal comma 4 dell’art. 36 del d.P.R. 602/1973 per l’affermazione LL responsabilità per i debiti tributari dell’amministratore LL società estinta (le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese “agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”). Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto, né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica sia stata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente, 13 così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrente, né alcun accenno è effettuato a documenti da cui desumere che il Sig. RD abbia posto in essere operazioni di liquidazione o che abbia occultato attività sociali, anche mediante omissioni nelle scritture contabili. Al contrario, i giudici d’appello hanno all’evidenza connesso la responsabilità del ricorrente alla sola vigenza LL sua carica di amministratore all’epoca in cui è stata posta in essere l’operazione economica di promissory note senza spendere alcuna parola per rispondere alle numerose e dettagliate considerazioni svolte in merito dal Sig. RD nel ricorso in appello, soprattutto in punto di effettività dell’operazione finanziaria realizzata dalla società e LL sua potenziale convenienza economica. 3.2. Giova a questo punto ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertava che la società MA 59 Immobiliare s.r.l. aveva sottoscritto un titolo di debito emesso dalla società portoghese RQ PI Investimentos e Servicios del valore di € 46.285.000,00 e quest’ultima società si era impegnata per parte sua a corrispondere alla MA interessi attivi al tasso dell’80% nel periodo 27 ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligo restitutorio da parte LL citata RQ era ancorato al rapporto di cambio €/USD in una data predeterminata con un valore minimo garantito. La sottoscrizione LL promissory note veniva poi accompagnata da un contestuale un mutuo di scopo sostanzialmente dello stesso importo LL somma versata alla RQ, stipulato sempre dalla MA con una società slovacca Europa Opportunity sro. 3.3. In sede di verifica, l’Ufficio accertava che alla fine del 2008 sul conto corrente LL MA era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72 inferiore al proprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e che nonostante gli elevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla società portoghese in virtù LL citata promissory note, il risultato finanziario conseguito si era rivelato complessivamente sfavorevole in virtù di “una 14 perdita di € 520.891,30 (539.985,00 – 19.093,72) contro una perdita su crediti contabilizzata e dedotta di euro 6.451.666,15”. Considerati dunque una serie di elementi ed in particolare il fatto che l’operazione in parola aveva comunque determinato uno svantaggio economico per la MA, che i contratti erano stati sottoscritti lo stesso giorno di ricezione LL proposta e dunque senza un adeguato spazio temporale di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USD che avrebbe consentito l’effettiva restituzione LL somma erogata alla RQ non era ritenuto compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenzia concludeva per la fittizietà dell’operazione perché posta in essere allo scopo di determinare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 e componenti negativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53. 3.4. Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. RD contestava analiticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima l’operazione e la sua conformità alla normativa vigente (paragrafo 4 del ricorso in appello) - tanto che tutte le componenti reddituali connesse all’operazione in parola sono state annotate nelle scritture contabili, circostanza emergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato – e successivamente (nel paragrafo 5) la sua funzione economica individuabile nel “prestito di un capitale dietro una remunerazione fissa (interessi attivi confluiti nei ricavi e una parte assolutamente rilevante del capitale prestato) ed una remunerazione variabile, legata al tasso di cambio euro/dollaro” ed evidenziando l’effettiva aleatorietà LL stessa. 3.5. A fronte di dette puntuali contestazioni rispetto ai vari rilievi mossi dall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenza impugnata appare oggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti, come già sopra riportato, hanno dedicato alla questione LL validità dell’operazione economica poche righe con le quali, come si è visto, si limitano a fare proprie le conclusioni dell’Ufficio (“la società MA 59 si è appropriata LL maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e 15 versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”). In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati, questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidente che i giudici d’appello non si siano pronunciati, come dovuto, su alcuno degli elementi segnalati dal ricorrente a dimostrazione LL correttezza e legittimità dell’operazione realizzata e non abbiano nemmeno dato conto di averli esaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una tale decisione. 3.6. Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente il presupposto fondante la responsabilità dell’odierno ricorrente, i giudici d’appello non potevano dare per presupposta la fittizietà dell’operazione economica di cui si discute e dovevano, invece, spiegare la conclusione raggiunta e gli elementi su cui si fondava il loro convincimento, senza limitarsi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle entrate, così da rendere edotto il ricorrente del ragionamento effettivamente seguito nel ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributari di cui si discute. 4. La carenza ed apparenza LL motivazione sopra denunciata conduce all’accoglimento del quinto e del nono motivo del ricorso e, come riferito, a ritenere assorbiti il primo (concernente l’omessa motivazione sulla specifica responsabilità del ricorrente quale ex amministratore LL MA), il secondo (riferito alla omessa motivazione circa l’aleatorietà LL operazione di promissory note), il settimo, l’ottavo e il decimo (riguardanti, rispettivamente, l’omessa motivazione con riferimento alle sanzioni irrogate, alle contrastanti deduzioni del ricorrente in merito alla validità dell’operazione economica e a tutte le domande formulate). 16 4.1. Per completezza vale la pena di sottolineare l’assorbimento, conseguente all’accoglimento del quinto e nono motivo, del settimo concernente, come si è visto, l’irrogazione delle sanzioni nei confronti dell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento dei tributi dovuti, rispetto al quale i giudici d’appello si limitano ad affermare che “non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamente applicate dall’Ufficio”. Ed invero, è evidente che non essendo la sentenza impugnata motivata, come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa LL condizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. RD rispetto alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, quale amministratore LL società estinta al tempo LL sottoscrizione LL promissory note, né a monte rispetto al presupposto stesso per ritenere legittima la pretesa erariale (fittizietà LL predetta operazione), la carenza di motivazione relativamente al profilo dell’irrogazione delle sanzioni è assorbita dalla più generale carenza di motivazione LL decisione impugnata. 4.2. Occorre infine chiarire che anche il sesto motivo riguardante la presenza nella sentenza impugnata LL statuizione relativa alla delega di firma del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento notificato al ricorrente è da ritenersi assorbito nell’accoglimento dei precedenti. Va innanzitutto specificato che il motivo in questione non è stato proposto dal Sig. RD, ma dal Sig. TR e dalla Immobiliare T 57 s.r.l., ossia rispettivamente dal socio, ultimo amministratore e liquidatore LL MA 59 Immobiliare s.r.l. e dal socio al 99,9 % di detta società, che hanno impugnato autonomamente la sentenza n. 4601/26/15 LL C.t.p. di Milano. La C.t.r. ha, infatti, deciso i predetti ricorsi con la sentenza n. 4382/2016 contro il Sig. RD, la n. 4383/2016 contro l’Immobiliare T 57 s.r.l. e la n. 4384/2016 contro il Sig. TR, aventi un contenuto pressoché identico 17 e distinto solo per poche parole riferite alle diverse qualità rivestite all’interno LL MA da detti soggetti, sicché appare evidente, per quanto d’interesse in questa sede, che il riferimento, contenuto nella sentenza n. 4382, al motivo relativo alla delega di firma, mai proposto dal Sig. RD, rappresenti un refuso delle pronunce adottate nei confronti dei predetti soci LL società estinta. Dovendo però la sentenza in parola essere cassata in virtù di una motivazione lacunosa ed apparente con riguardo ai decisivi e prioritari motivi sopra evidenziati, il vizio cristallizzato nel motivo in esame, consistente in una violazione del principio di cui all’art. 112 cod. proc. civ. deve ritenersi assorbito, al pari degli altri di cui si è già detto, dall’accoglimento dei precedenti. 5. I restanti due motivi devono, come anticipato, essere rigettati. 5.1. Quanto al terzo relativo all’asserita carenza di motivazione degli atti impositivi notificati al ricorrente poiché riferiti ad un p.v.c. non notificatogli, lo stesso è da ritenersi infondato. Deve in merito evidenziarsi che l’art. 7, comma 1 LL l. 212/2000 dispone che “Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi LL giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati”. 5.2. Questa Corte ha peraltro chiarito che la motivazione "per relationem" dell’avviso di accertamento è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese (Cass. n. 6409 del 11/03/2025); n. 3610 del 18 12/02/2025) e che l’avviso soddisfa l'obbligo di motivazione “ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur", sicché lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione LL Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (n. 27800 del 30/10/2019). 5.3. Se dunque è da considerarsi valida la motivazione dell’avviso di accertamento che richiami un altro atto, quando quest’ultimo sia stato comunque notificato in precedenza all’interessato, senza che il suo contenuto vi debba essere espressamente riportato, a maggior ragione dovrà ritenersi valida la motivazione dell’atto che riporti gli elementi essenziali dell’atto richiamato. D’altra parte è lo stesso legislatore, tramite il disposto del citato art. 7, nel caso di atto che faccia riferimento ad un altro atto che non sia stato già portato a conoscenza dell'interessato, ad avere sancito la validità LL sua motivazione che “ne riproduca il contenuto essenziale”. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato atto del fatto che l’avviso di accertamento notificato al ricorrente richiamava tutti gli elementi essenziali del processo verbale di constatazione notificato ai soci LL società estinta, Sig. TR e Immobiliare T 57 s.r.l., ed effettivamente l’avviso di accertamento contiene una descrizione diffusa delle attività di verifica poste in essere nei confronti dell’MA 59 s.r.l. e delle conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria in merito alla operazione di promissory note. 5.4. Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato. 19 Il Collegio non ravvisa, infatti, ragioni per discostarsi dall'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato LL legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (si vedano n. 11560 dell’11/05/2018; Cass. n. 27818 del 04/12/2020; Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021 e da ultimo Cass. n. 13818 del 23/05/2025). 5.5. L’Imposta sul reddito delle società non è un’imposta armonizzata ed è pertanto sottratta all’obbligo del contraddittorio preventivo del contribuente. La sentenza impugnata ha dunque dato atto correttamente di quanto sopra esposto concludendo per la correttezza dell’operato dell’Ufficio sotto il profilo ora esaminato. 6. Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motivi quinto e nono, assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigettati il terzo e il quarto, e per l’effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio ai giudici di appello perché si attengano ai principi sopra esposti e provvedano, altresì, alla liquidazione delle spese anche del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie i motivi quinto e nono, dichiara assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigetta il terzo e il quarto, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado LL Lombardia, in diversa 20 composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma il 6 novembre 2025. Il Consigliere estensore Olimpia Monaco Il Presidente OB CR
sentito il Sostituto Procuratore Generale Cons. AU EL che ha chiesto di accogliere il primo motivo del ricorso, dichiarare inammissibili i motivi secondo, settimo e nono e assorbiti i restanti;
sentito, per il ricorrente, l’Avv. Pierluigi Muccari, per delega scritta dell'Avv. Giuseppe Marini, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
sentito per la controricorrente, l’Avv. Generale dello Stato Alfonso Peluso che ha concluso per il rigetto del ricorso;
FATTI DI CAUSA 1. Il Sig. AR RD veniva nominato il 21/07/2008 amministratore unico LL società MA 59 Immobiliare S.r.l. fino al 5/02/2010. 2. Detta società veniva posta in liquidazione il 21/11/2011 e cancellata dal registro delle imprese in data 18/01/2012. 3. Nel 2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti LL predetta società, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odierno ricorrente, oltre al Sig, TO TR e all’Immobiliare T 57 S.r.l., un avviso di accertamento T9B03DT02597/2013 a titolo di maggiore imposta IRES per l’anno d’imposta 2008 per la somma complessiva di Euro 3.477.577,02, comprensiva di interessi e sanzioni e l’atto di contestazione n. T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento di ulteriori sanzioni nella misura di Euro 1. 728.006,00. 4. Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, la violazione LL disciplina di cui agli art. 2945 cod. civ, dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e 7 del d.l. n. 269/2003, degli artt. 7 e 12 LL l. 212/2000, dell’art. 8 del d.l. 16/2012 per carenza di motivazione e difetto d’istruttoria. 3 4. La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciata il 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, dopo aver riunito il ricorso del Sig. RD a quelli proposti dal Sig. TR e dall’Immobiliare T 57 s.r.r. , li respingeva. 5. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. LL Lombardia lamentando l’omessa e apparente pronuncia in relazione pressoché a tutti i profili oggetto di denuncia. 6. Con sentenza n. 4382/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata il successivo 28/07/2016, la predetta C.t.r. rigettava il gravame. 7. Avverso quest’ultima sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a dieci motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. 8. Il Sostituto P.G. Paola Filippi ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto che la S.C. accolga il primo motivo di ricorso, dichiari inammissibili i motivi secondo, settimo e nono e assorbiti gli altri. La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del 6 novembre 2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria e il Sostituto procuratore generale AU EL si è riportato alle conclusioni scritte già depositate e i difensori delle parti hanno concluso come sopra anticipato. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 269/2003, art. 2495 cod. civ. e dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973,”, il ricorrente lamenta l’illegittimità degli avvisi impugnati poiché le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di una società sono riferibili solo ad essa. Inoltre, non può essere ritenuto responsabile ai sensi degli artt. 2495 cod. civ. e 36 d.P.R. 602/1973 poiché non ha ricoperto il ruolo di liquidatore LL MA né di socio, non ha distribuito beni sociali, né ha ricevuto gli stessi in assegnazione. Egli ha soltanto ricoperto il ruolo di amministratore unico LL citata società nel limitato arco temporale già evidenziato, 4 sicchè non gli viene imputata alcuna responsabilità specifica ai sensi delle norme menzionate essendo egli contemplato negli avvisi di accertamento di cui si discute come “autore LL violazione”. Ne deriverebbe la nullità LL sentenza impugnata per violazione delle norme indicate nella rubrica del motivo, per aver ritenuto RD responsabile del pagamento delle maggiori imposte e sanzioni. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. La Commissione tributaria regionale di Milano non ha valutato l’aleatorietà dell’operazione di promissory note posta in essere”, il ricorrente richiama le censure mosse avverso gli atti accertativi con il ricorso in appello relativamente all’operazione posta in essere, alla sua effettiva aleatorietà e al vantaggio connesso ad essa. Ritiene che la sentenza impugnata sia meritevole di censura, attesa l'omessa integrale pronuncia da parte dei giudici d’appello sui rilievi analiticamente presentai in tale ricorso. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “violazione dell’art. 360, co. 1, n. 3 per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 112/2000”, il ricorrente deduce l’omessa notifica del verbale di contestazione cui l’avviso di accertamento impugnato si riferisce, sicchè egli non ha avuto modo di accedere alla documentazione in esso contemplata. Ne deriva la nullità LL sentenza impugnata che ha ritenuto erroneamente motivati i predetti avvisi di accertamento. 1.3. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 LL l. 212/2000 e dell’art. 1 LL l. 241/1990”, il ricorrente lamenta che non avendo ricevuto la notifica degli atti prodromici all’avviso di accertamento, poi, impugnato, non ha potuto esercitare i propri diritti di difesa nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. La motivazione LL sentenza impugnata è sul punto lacunosa, essendosi limitati i giudici d’appello a dire che non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 l. 212/2000 in quanto 5 l’IRES non è un’imposta armonizzata e dunque non sussisterebbe l’obbligo del rispetto del principio del contraddittorio, mentre avrebbe dovuto applicare anche al caso d’interesse, in base all’art. 1 LL l. 241/1990, il principio di derivazione comunitaria del rispetto del contraddittorio. 1.4. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., nullità LL sentenza impugnata e del procedimento, violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la CTR non ha risposto all’eccezione di carenza di motivazione formulata”, il ricorrente lamenta di aver dedotto in appello la carenza di motivazione LL sentenza di primo grado sotto molteplici profili e la CTR non si sarebbe pronunciata su tutti i punti adottando peraltro una motivazione carente, sicchè la sentenza d’appello sarebbe nulla per difetto di una sufficiente motivazione. 1.5. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., laddove la commissione tributaria regionale ha fondato la propria decisione deducendo in merito ad un motivo mai dedotto dal sig. RD”, il Sig. RD lamenta che la sentenza impugnata contiene una statuizione in merito all’esistenza di una valida delega di firma degli avvisi di accertamento oggetto d’impugnazione, eccezione mai sollevata dal ricorrente né in primo grado, né in appello. 1.6. Con il settimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. La Commissione tributaria regionale di Milano non ha valutato l’illegittimità delle sanzioni irrogate”, il Sig. RD lamenta l’inadeguatezza LL motivazione relativa alla legittimità delle sanzioni tributarie, essendosi i giudici d’appello limitati a motivare la propria decisione con una stringata clausola di stile. Richiama quindi integralmente le parti del ricorso di primo grado in cui aveva esposto puntualmente la propria tesi e il cui esame sarebbe stato omesso 6 dai giudici d’appello, deducendo in particolare l’illegittimità delle sanzioni per difetto del requisito LL colpevolezza, per la non sanzionabilità delle ipotesi di elusione, per la sussistenza di obiettive condizioni d’incertezza. 1.7. Con l’ottavo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza impugnata e del procedimento, violazione dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992, laddove la Commissione tributaria regionale di Milano non ha preso atto delle contrastanti deduzioni del Sig. RD”, il ricorrente lamenta la nullità LL sentenza d’appello che non ha riportato ed esaminato le doglianze sollevate avverso la sentenza di primo grado, limitandosi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria ed adottando in tal modo una motivazione apparente. 1.8. Con il nono motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo per sussistenza di motivazione apparente”, il Sig. RD lamenta che la motivazione LL sentenza impugnata è meramente apparente senza avere dato conto di avere valutato le sue contrastanti deduzioni e rinviando alle conclusioni dell’ufficio. 1.9. Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.: nullità LL sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la commissione tributaria regionale non ha risposto a tutte le domande formulate dal Sig. RD”, il ricorrente deduce che la sentenza d’appello non ha risposto a tutte le domande formulate nel ricorso. 2. Tanto premesso in merito alla sintesi dei motivi proposti, appare evidente come il ricorrente contesti di fatto per loro tramite, al di là LL diversa rubrica riportata in ricorso per ciascuno di essi, un sostanziale difetto di motivazione dell’impugnata sentenza, espressamente denunciato nei motivi quinto e nono, ma rappresentato anche in numerosi altri ed in particolare, nel primo e nel decimo, ove infatti, il Sig. RD lamenta, 7 rispettivamente, la mancata motivazione LL pronuncia sulla sua specifica responsabilità quale amministratore e su varie domande formulate con il ricorso in appello;
nel secondo e nel settimo, rubricati quali vizi di cui all’art. 360, comma 1 n. 5, da riqualificarsi in quello di cui al n. 4), nonchè nell’ottavo ove denuncia, rispettivamente, l’omessa motivazione da parte dei giudici d’appello sulle numerose ed analitiche contestazioni enucleate rispetto all’operazione di promissory note a fronte delle conclusioni rassegnate in merito dall’Ufficio, alle sanzioni irrogate. Tutti i predetti motivi (primo, secondo, sesto, settimo, ottavo e decimo), unitamente al sesto, con cui il Sig. RD deduce, al contrario, l’avvenuta pronuncia su un motivo da lui non proposto, devono pertanto, come di seguito illustrato, ritenersi assorbiti dall’accoglimento del quinto e del nono motivo, riferiti, come si è già detto, alla lacunosità e apparenza LL motivazione LL sentenza impugnata, che saranno quindi esaminati per primi. Sono, invece, da rigettarsi i motivi terzo e quarto. 3. L’esame del quinto e del nono motivo richiede un preliminare accenno alle caratteristiche LL motivazione ed una, pur sintetica, analisi del complessivo quadro normativo di riferimento LL responsabilità dei soci, amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta, rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ. 3.1. Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delle decisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione LL «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», LL «motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioni 8 inconciliabili» e LL «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», con esclusione LL rilevanza del semplice difetto di sufficienza LL motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). La motivazione è, poi, solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento LL decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. n. 1986 del 28/01/2025); Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]). 3.2. Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzitutto ricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19 aprile 2011 il ruolo di amministratore unico LL MA 59 Immobiliare S.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed, infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a rispondere dall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari LL citata società estinta in tutte le tre qualità di cui sopra. Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività LL liquidazione, le imposte dovute per il periodo LL liquidazione medesima e per quelli anteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli 9 tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.)) (La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento LL società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”. Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci o associati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dai liquidatori durante il tempo LL liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estende le responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”. Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restando l'estinzione LL società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”. 3.3. La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualora all'estinzione LL società conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione LL società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alle 10 condizioni indicati dalle norme citate (Cass. SS.UU., 12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072)”. Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte a Sezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque, due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo LL liquidazione o dei periodi antecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento LL società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci LL società estinta. Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta LL società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo LL liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari di quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento di un debito LL società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, LL percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte 11 già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”. In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente, quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire. Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, le menzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere, con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R. 600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione, fornire la prova LL sua sussistenza. 4. Orbene, venendo ai predetti motivi quinto e nono, con riferimento alla posizione dell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che “La Commissione Tributaria Regionale ritiene di dover confermare la sentenza impugnata per quattro ordini di motivi. Il primo, in quanto il riferimento all’art. 2495 c. c. e al bilancio finale di liquidazione LL società MA 59 Immobiliare S.r.l. è inconferente atteso che il RD è chiamato a rispondere, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73, dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibili sottratti a tassazione dalla predetta società attraverso l’operazione di “promissory note” i cui effetti sono riferibili al periodo dal 21.7.2008 a 5.12.2010 in cui il predetto RD era amministratore unico LL stessa che poi il 18.2.2012, a seguito di liquidazione, veniva cancellata registro delle imprese. Con tale operazione, infatti, la società MA 59 si è appropriata LL maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che 12 hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”. La sentenza prosegue in modo estremamente sintetico elencando gli altri tre motivi per cui la pronuncia d’appello merita di essere confermata: “Il secondo, in quanto gli avvisi notificati al RD riproducono in sintesi il contenuto essenziale del PVC redatto dai verificatori alla presenza dell’ex liquidatore e socio LL società verificata che ne ha ricevuto copia anche se si è rifiutato di sottoscriverlo, per cui l’eccepita violazione dell’art. 7 LL legge 212/2000 non sussiste, come non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 dello stesso decreto e del principio del contraddittorio in quanto l’IRES non è un’imposta armonizzata. Il terzo, in quanto l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza LL delega al funzionario di qualifica direttiva che ha sottoscritto l’avviso di accertamento. Il quarto, in quanto non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamente applicate dall’Ufficio”. 4.1. Da quanto sopra riportato si evince, dunque, innanzitutto che i giudici d’appello hanno ritenuto sussistente la responsabilità del Sig. RD in quanto ha ricoperto la carica di amministratore unico dell’MA nel periodo nel quale è stata posta in essere la menzionata operazione di promissory note, omettendo integralmente però di motivare circa la sussistenza delle condizioni individuate dal comma 4 dell’art. 36 del d.P.R. 602/1973 per l’affermazione LL responsabilità per i debiti tributari dell’amministratore LL società estinta (le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese “agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”). Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto, né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica sia stata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente, 13 così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrente, né alcun accenno è effettuato a documenti da cui desumere che il Sig. RD abbia posto in essere operazioni di liquidazione o che abbia occultato attività sociali, anche mediante omissioni nelle scritture contabili. Al contrario, i giudici d’appello hanno all’evidenza connesso la responsabilità del ricorrente alla sola vigenza LL sua carica di amministratore all’epoca in cui è stata posta in essere l’operazione economica di promissory note senza spendere alcuna parola per rispondere alle numerose e dettagliate considerazioni svolte in merito dal Sig. RD nel ricorso in appello, soprattutto in punto di effettività dell’operazione finanziaria realizzata dalla società e LL sua potenziale convenienza economica. 3.2. Giova a questo punto ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertava che la società MA 59 Immobiliare s.r.l. aveva sottoscritto un titolo di debito emesso dalla società portoghese RQ PI Investimentos e Servicios del valore di € 46.285.000,00 e quest’ultima società si era impegnata per parte sua a corrispondere alla MA interessi attivi al tasso dell’80% nel periodo 27 ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligo restitutorio da parte LL citata RQ era ancorato al rapporto di cambio €/USD in una data predeterminata con un valore minimo garantito. La sottoscrizione LL promissory note veniva poi accompagnata da un contestuale un mutuo di scopo sostanzialmente dello stesso importo LL somma versata alla RQ, stipulato sempre dalla MA con una società slovacca Europa Opportunity sro. 3.3. In sede di verifica, l’Ufficio accertava che alla fine del 2008 sul conto corrente LL MA era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72 inferiore al proprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e che nonostante gli elevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla società portoghese in virtù LL citata promissory note, il risultato finanziario conseguito si era rivelato complessivamente sfavorevole in virtù di “una 14 perdita di € 520.891,30 (539.985,00 – 19.093,72) contro una perdita su crediti contabilizzata e dedotta di euro 6.451.666,15”. Considerati dunque una serie di elementi ed in particolare il fatto che l’operazione in parola aveva comunque determinato uno svantaggio economico per la MA, che i contratti erano stati sottoscritti lo stesso giorno di ricezione LL proposta e dunque senza un adeguato spazio temporale di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USD che avrebbe consentito l’effettiva restituzione LL somma erogata alla RQ non era ritenuto compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenzia concludeva per la fittizietà dell’operazione perché posta in essere allo scopo di determinare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 e componenti negativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53. 3.4. Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. RD contestava analiticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima l’operazione e la sua conformità alla normativa vigente (paragrafo 4 del ricorso in appello) - tanto che tutte le componenti reddituali connesse all’operazione in parola sono state annotate nelle scritture contabili, circostanza emergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato – e successivamente (nel paragrafo 5) la sua funzione economica individuabile nel “prestito di un capitale dietro una remunerazione fissa (interessi attivi confluiti nei ricavi e una parte assolutamente rilevante del capitale prestato) ed una remunerazione variabile, legata al tasso di cambio euro/dollaro” ed evidenziando l’effettiva aleatorietà LL stessa. 3.5. A fronte di dette puntuali contestazioni rispetto ai vari rilievi mossi dall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenza impugnata appare oggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti, come già sopra riportato, hanno dedicato alla questione LL validità dell’operazione economica poche righe con le quali, come si è visto, si limitano a fare proprie le conclusioni dell’Ufficio (“la società MA 59 si è appropriata LL maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e 15 versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”). In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati, questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidente che i giudici d’appello non si siano pronunciati, come dovuto, su alcuno degli elementi segnalati dal ricorrente a dimostrazione LL correttezza e legittimità dell’operazione realizzata e non abbiano nemmeno dato conto di averli esaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una tale decisione. 3.6. Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente il presupposto fondante la responsabilità dell’odierno ricorrente, i giudici d’appello non potevano dare per presupposta la fittizietà dell’operazione economica di cui si discute e dovevano, invece, spiegare la conclusione raggiunta e gli elementi su cui si fondava il loro convincimento, senza limitarsi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle entrate, così da rendere edotto il ricorrente del ragionamento effettivamente seguito nel ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributari di cui si discute. 4. La carenza ed apparenza LL motivazione sopra denunciata conduce all’accoglimento del quinto e del nono motivo del ricorso e, come riferito, a ritenere assorbiti il primo (concernente l’omessa motivazione sulla specifica responsabilità del ricorrente quale ex amministratore LL MA), il secondo (riferito alla omessa motivazione circa l’aleatorietà LL operazione di promissory note), il settimo, l’ottavo e il decimo (riguardanti, rispettivamente, l’omessa motivazione con riferimento alle sanzioni irrogate, alle contrastanti deduzioni del ricorrente in merito alla validità dell’operazione economica e a tutte le domande formulate). 16 4.1. Per completezza vale la pena di sottolineare l’assorbimento, conseguente all’accoglimento del quinto e nono motivo, del settimo concernente, come si è visto, l’irrogazione delle sanzioni nei confronti dell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento dei tributi dovuti, rispetto al quale i giudici d’appello si limitano ad affermare che “non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamente applicate dall’Ufficio”. Ed invero, è evidente che non essendo la sentenza impugnata motivata, come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa LL condizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. RD rispetto alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, quale amministratore LL società estinta al tempo LL sottoscrizione LL promissory note, né a monte rispetto al presupposto stesso per ritenere legittima la pretesa erariale (fittizietà LL predetta operazione), la carenza di motivazione relativamente al profilo dell’irrogazione delle sanzioni è assorbita dalla più generale carenza di motivazione LL decisione impugnata. 4.2. Occorre infine chiarire che anche il sesto motivo riguardante la presenza nella sentenza impugnata LL statuizione relativa alla delega di firma del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento notificato al ricorrente è da ritenersi assorbito nell’accoglimento dei precedenti. Va innanzitutto specificato che il motivo in questione non è stato proposto dal Sig. RD, ma dal Sig. TR e dalla Immobiliare T 57 s.r.l., ossia rispettivamente dal socio, ultimo amministratore e liquidatore LL MA 59 Immobiliare s.r.l. e dal socio al 99,9 % di detta società, che hanno impugnato autonomamente la sentenza n. 4601/26/15 LL C.t.p. di Milano. La C.t.r. ha, infatti, deciso i predetti ricorsi con la sentenza n. 4382/2016 contro il Sig. RD, la n. 4383/2016 contro l’Immobiliare T 57 s.r.l. e la n. 4384/2016 contro il Sig. TR, aventi un contenuto pressoché identico 17 e distinto solo per poche parole riferite alle diverse qualità rivestite all’interno LL MA da detti soggetti, sicché appare evidente, per quanto d’interesse in questa sede, che il riferimento, contenuto nella sentenza n. 4382, al motivo relativo alla delega di firma, mai proposto dal Sig. RD, rappresenti un refuso delle pronunce adottate nei confronti dei predetti soci LL società estinta. Dovendo però la sentenza in parola essere cassata in virtù di una motivazione lacunosa ed apparente con riguardo ai decisivi e prioritari motivi sopra evidenziati, il vizio cristallizzato nel motivo in esame, consistente in una violazione del principio di cui all’art. 112 cod. proc. civ. deve ritenersi assorbito, al pari degli altri di cui si è già detto, dall’accoglimento dei precedenti. 5. I restanti due motivi devono, come anticipato, essere rigettati. 5.1. Quanto al terzo relativo all’asserita carenza di motivazione degli atti impositivi notificati al ricorrente poiché riferiti ad un p.v.c. non notificatogli, lo stesso è da ritenersi infondato. Deve in merito evidenziarsi che l’art. 7, comma 1 LL l. 212/2000 dispone che “Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi LL giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati”. 5.2. Questa Corte ha peraltro chiarito che la motivazione "per relationem" dell’avviso di accertamento è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese (Cass. n. 6409 del 11/03/2025); n. 3610 del 18 12/02/2025) e che l’avviso soddisfa l'obbligo di motivazione “ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur", sicché lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione LL Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (n. 27800 del 30/10/2019). 5.3. Se dunque è da considerarsi valida la motivazione dell’avviso di accertamento che richiami un altro atto, quando quest’ultimo sia stato comunque notificato in precedenza all’interessato, senza che il suo contenuto vi debba essere espressamente riportato, a maggior ragione dovrà ritenersi valida la motivazione dell’atto che riporti gli elementi essenziali dell’atto richiamato. D’altra parte è lo stesso legislatore, tramite il disposto del citato art. 7, nel caso di atto che faccia riferimento ad un altro atto che non sia stato già portato a conoscenza dell'interessato, ad avere sancito la validità LL sua motivazione che “ne riproduca il contenuto essenziale”. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato atto del fatto che l’avviso di accertamento notificato al ricorrente richiamava tutti gli elementi essenziali del processo verbale di constatazione notificato ai soci LL società estinta, Sig. TR e Immobiliare T 57 s.r.l., ed effettivamente l’avviso di accertamento contiene una descrizione diffusa delle attività di verifica poste in essere nei confronti dell’MA 59 s.r.l. e delle conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria in merito alla operazione di promissory note. 5.4. Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato. 19 Il Collegio non ravvisa, infatti, ragioni per discostarsi dall'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato LL legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (si vedano n. 11560 dell’11/05/2018; Cass. n. 27818 del 04/12/2020; Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021 e da ultimo Cass. n. 13818 del 23/05/2025). 5.5. L’Imposta sul reddito delle società non è un’imposta armonizzata ed è pertanto sottratta all’obbligo del contraddittorio preventivo del contribuente. La sentenza impugnata ha dunque dato atto correttamente di quanto sopra esposto concludendo per la correttezza dell’operato dell’Ufficio sotto il profilo ora esaminato. 6. Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motivi quinto e nono, assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigettati il terzo e il quarto, e per l’effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio ai giudici di appello perché si attengano ai principi sopra esposti e provvedano, altresì, alla liquidazione delle spese anche del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie i motivi quinto e nono, dichiara assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigetta il terzo e il quarto, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado LL Lombardia, in diversa 20 composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma il 6 novembre 2025. Il Consigliere estensore Olimpia Monaco Il Presidente OB CR