CASS
Sentenza 1 giugno 2026
Sentenza 1 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/06/2026, n. 17364 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 17364 |
| Data del deposito : | 1 giugno 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 15549‒2024 R.G. proposto da: RACCORTUBI s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dagli avv.ti Sara ARMELLA (pec: sara.armella@ordineavvocatigenova.it) e Paolo CANTORE (pec: paolo.cantore@milano.pecavvocati.it) ed elettivamente domiciliata in Genova, alla piazza De Ferrari 4/2, presso lo studio legale del primo difensore;
- ricorrente – contro AGENZIA DELLE DOGANE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: Oggetto: TRIBUTI - dazio antidumping Civile Sent. Sez. 5 Num. 17364 Anno 2026 Presidente: PE ANGELINA MARIA Relatore: CI LUCIO Data pubblicazione: 01/06/2026 2 ags.m2@mailcert.avvocaturastato.it) presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 851/02/2023 della Commissione tributaria regionale della LIGURIA, depositata il 21/12/2023, non notificata. Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dal Consigliere relatore dott. UC UCtti. udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro VITIELLO, che ha concluso chiedendo in via preliminare il rinvio della causa in attesa della pronuncia della CGUE e, in subordine l’accoglimento del ricorso limitatamente al quinto motivo, con rigetto degli altri;
udita, per la ricorrente, l’Avv. Sara ARMELLA, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udita, per la controricorrente, l’Avvocata dello Stato, dott.ssa Anna COLLABOLLETTA, che ha chiesto il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle dogane di Genova, sulla scorta delle risultanze di un’indagine compiuta dall’OLAF da cui emergeva che diversi produttori indiani, tra i quali la IM TU Company Pvt Ltd, dai quali la OR s.p.a. aveva acquistato tubi di acciaio inossidabile, avevano esportato verso l’Unione europea tubi di origine cinese, sottoposti a dazi antidumping, senza sottoporli ad alcuna trasformazione o con trasformazione non sufficiente a conferire alla merce l’origine indiana, emetteva con riferimento ad importazioni effettuate negli anni 2019 e 2020 distinti processi verbali di revisione dell’accertamento e successivamente quattro avvisi di accertamento per dazi ed IVA e relativi atti di irrogazione sanzioni nei confronti della predetta società importatrice disconoscendo l’origine indiana dei beni importati ed applicando, quindi, il dazio antidumping per i beni di origine cinese. 3 2. La OR s.p.a. impugnava gli atti impositivi dinanzi alla CTP di Genova che, riuniti i ricorsi proposti dalla società separatamente per ogni anno d’imposta, li respingeva. 3. La società proponeva appello che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado (CGT2) della Liguria rigettava. 3.1. I giudici di appello confermavano gli atti impositivi in considerazione degli esiti delle indagini condotte dall’OLAF che aveva accertato che il trattamento effettuato dalla società indiana IM TU sui tubi di acciaio importati dalla Cina e, quindi, esportati in Europa, non soddisfaceva la regola di origine sicché i tubi riesportati verso l’Unione europea, essendo già prodotti finiti, dovevano considerarsi di origine cinese con conseguente sottoposizione al dazio antidumping. In particolare, si legge nella sentenza impugnata che «Nell’informativa AM 2/2020 –S1/2021- CASO OC/2019/0661/B3 l’Ufficio Europeo per la Lotta Antifrode chiarisce che “Nella presentazione del 2/2/21, IM TU ha fornito un foglio di file Excel contenente tutte le importazioni dalla Repubblica Popolare Cinese di tubi madre semilavorati (finiti a caldo) nel 2019 e 2020, compreso il numero di fattura, la data della fattura, la descrizione del prodotto di origine con le specifiche e le dimensioni e il peso netto in Kg. Da tale foglio excel, notificato a controparte in allegato al processo verbale di constatazione, risultano pertanto tutti gli elementi, in particolare numero e data di fattura nonché le specifiche relative a quantità peso e dimensioni dei prodotti, che rendono facilmente identificabile la merce importata con le dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019 oggetto di Avviso di Accertamento suppletivo e di rettifica n. 25266/RU, n. 37591 e relativo atto di irrogazione sanzione n. 261100-4-2021, prot. n. 25267/RU. Dall'esame della documentazione l’OLAF ha potuto constatare che i semilavorati utilizzati nel processo produttivo dalla società indiana nel periodo in questione erano costituiti da “tubi in acciaio inox senza saldatura” di cui alla voce 7304 importati 4 dalla Repubblica popolare Cinese;
appare evidente che le lavorazioni effettuate / effettuabili da IM TU Company Pvt. Ltd. non fossero idonee alla attribuzione dell’origine indiana ai prodotti oggetto delle importazioni di cui alle dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019». Quanto alle sanzioni affermava la CTR che le stesse erano sono state applicate in conformità alla normativa vigente, «tenendo presente che la Società poteva /doveva essere a conoscenza della tipologia del prodotto importato dalla Cina e del tipo di intervento attuato in India». 4. La società importatrice propone ricorso per cassazione con atto affidato a otto motivi di ricorso, illustrati con memoria, cui resiste l’Agenzia delle dogane con controricorso. 5. Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce, in via pregiudiziale, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per la risoluzione della controversia nonché la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., sostenendo che la sentenza impugnata ha statuito in maniera del tutto avulsa sia dalle circostanze fattuali, pacifiche e non controverse, che dalle risultanze probatorie in atti, nella parte in cui ha ritenuto legittimi gli avvisi di rettifica impugnati. 1.1. Secondo la ricorrente, i giudici di secondo grado sono incorsi in una serie di errori nella ricostruzione dei fatti, che sono stati travisati. In particolare: a) nell’affermare che “la contestazione trae origine da un controllo effettuato a seguito di una complessa indagine OL”, la CTR ha omesso di considerare che «soltanto la contestazione sollevata dalla Dogana di Genova 1 trae origine da una “lettera” dell’OL, mentre l’accertamento operato dall’Ufficio di Genova 2 ha ad oggetto la classificazione doganale del semilavorato utilizzato da NA per la realizzazione dei tubi 5 importati (individuato dalla Società come un “profilato cavo” di cui alla voce 7304 49 e ritenuto dall’Ufficio un “tubo sbozzato”)»; b) la CTR «ha del tutto omesso di esaminare la documentazione prodotta in giudizio dall’odierna ricorrente, volta a dimostrare l’erronea interpretazione dell’Ufficio in ordine alla distinzione tra “profilati cavi” e “tubi sbozzati” (individuato dalla Società come un “profilato cavo” di cui alla voce 7304 49 e ritenuto dall’Ufficio un “tubo sbozzato”); «nello specifico: i) le note esplicative della Commissione europea (2019/C 119/01) (pag. 30 e ss., appello); ii) la consulenza tecnica del Prof. Ing. Carlo Mapelli, Docente ordinario di Ironmaking & Steelmaking ed Applied Metallurgy del Politecnico di Milano (all. 2, appello, qui sub all. 2); iii) la perizia giurata resa dal Dott. Giuliano Ceccardi, spedizioniere doganale iscritto all’Albo degli Spedizionieri doganali dal 2003, vicepresidente del Consiglio nazionale degli Spedizionieri doganali e già Presidente del Consiglio territoriale degli Spedizionieri doganali della Liguria (all. 3, appello, qui sub all. 3); iv) l’illustrazione delle fasi di realizzazione dei tubi riportata sul sito internet di un noto produttore tedesco di tubi (all. 24, appello, qui sub all. 35); v) la normativa europea di settore applicabile (UNI EN 10294-2, all. 25, appello, qui sub all. 36); vi) le Informazioni tariffarie vincolanti (ITV) che confermano la correttezza della voce indicata da OR (all. 14, ricorso sub r.g. 337/2021, qui sub all. 37)» c) la contestazione sollevata dalla Dogana di Genova 1, avente ad oggetto «una ingente quantità di tubi di acciaio inossidabile, voce doganale 73404410090 dichiarati di origine indiana in quanto asseritamente prodotti dalla società indiana IM TU Company Pvt. Ltd. - dichiarazioni doganali IM A Reg. 4 n. 1197/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 n. 15951 del 12.04.2019» (sentenza, pag. 3) e quella sollevata dalla Dogana di Genova 2 (avente a oggetto i prodotti realizzati da NA, oggetto della dichiarazione doganale IM A 4 n. 12912 B del 13 novembre 2020, mai menzionata dai Giudici di secondo grado). 6 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o errata applicazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 3, 9 e 11 Reg. UE 883/2013, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Si sostiene che la sentenza impugnata è erronea nella parte in cui non ha riconosciuto la violazione dell’art. 2697 c.c. da parte dell’Agenzia delle dogane che aveva fondato gli atti impositivi sulla base di una “lettera” trasmessa dall’OL il cui contenuto non era riconducibile alle operazioni contestate ed era smentita da un quadro solido e circostanziato, rappresentato dalle prove provenienti da diversi altri soggetti, pubblici e privati. Si sostiene che la lettera inviata dall’OL ha natura meramente ipotetica e astratta, manca di riferimenti concreti alle specifiche violazioni contestate e anche l’indagine su IM TU è carente di verifiche sul sito produttivo e sul processo di lavorazione. L’indagine dell’OL, quindi, essendo priva di qualsivoglia riscontro sul percorso seguito dalla merce prima di giungere in Italia, è assolutamente inidonea a documentare l’origine cinese dei prodotti importati da OR. Si sostiene, inoltre, che sulla base di una comunicazione della IM TU all’OLAF di avvio di un nuovo impianto di finitura a caldo, a partire dal novembre 2020, l’Agenzia doganale, senza procedere a nessun tipo di riscontro né di ulteriore accertamento, aveva ipotizzato che, anteriormente a tale data, i prodotti venduti da IM TU non avevano origine indiana ma cinese. Si sostiene, infine, che «Il Giudice di secondo grado si è limitato a considerare acriticamente i documenti OL, senza attribuire nessun rilievo alla copiosa documentazione prodotta dall’esponente e senza prendere in nessuna considerazione la regola di origine applicabile alla fattispecie in esame (prevista dall’all. 22-01, Reg. UE 2446/2015), né la tipologia di lavorazione effettuata dai fornitori indiani». 3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la «violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione 7 all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 32 e dell’all. 22-01, Reg. UE 2446/2015». Sostiene di aver eccepito, nei precedenti gradi di giudizio, l’illegittimità della rettifica operata dalla Dogana di Genova 2 per violazione della normativa doganale in materia di classifica della merce e di origine non preferenziale, su cui la sentenza non aveva pronunciato. 4. I primi tre motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la stretta connessione delle questioni ivi poste e che, in buona sostanza, a prescindere quindi dai paradigmi censori dedotti, criticano l’erronea applicazione da parte dei giudici di appello delle regole di origine in materia di classificazione doganale, sono fondati e vanno accolti. 5. Innanzitutto, però, deve darsi atto della fondatezza del terzo motivo in quanto nella sentenza impugnata non è rinvenibile alcuna statuizione sulla domanda che la ricorrente, in ossequio al principio di specificità del ricorso, ha correttamente localizzato nei gradi di merito (nota 20 del ricorso in esame). Ciò comporta il rinvio della causa alla Corte territoriale affinché si pronunci sul motivo di appello pretermesso. 6. Nel fare ciò la Corte territoriale, con riferimento all’acquisizione dell’origine non preferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati alla voce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati cavi classificati alla v.d. 7304 49, che pure hanno costituito oggetto di importazione e successivo accertamento (v. precedente p. 1.1, lett. “a” e “b”), dovrà tenere conto della pronuncia della Corte di giustizia UE del 21 settembre 2023 in causa C-210/22, PE Deutschland GmbH sulla regola d’origine di cui all’allegato 22-01 al reg. (UE) n. 2015/2446, relativamente all’acquisizione dell’origine non preferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati alla voce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati cavi 8 classificati alla v.d. 7304 49, ovvero di quelli che hanno costituito oggetto di importazione e successivo accertamento. 7. La Corte di giustizia UE nella citata sentenza, investita di rinvio pregiudiziale dal Giudice tributario austriaco in un caso riguardante l’origine di sbozzi di tubo di acciaio inossidabile laminati a freddo che, a partire da importazioni cinesi, avevano ricevuto l’ultima lavorazione in Corea del Sud, dopo un’ampia analisi al contempo tecnica e giuridica, giunge ad enunciare due principi, compenetrantisi vicendevolmente. Il primo enuncia: La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in merito alle modalità relative a talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, come modificato dal regolamento delegato (UE) 2018/1063 della Commissione, del 16 maggio 2018, deve essere interpretata nel senso che non rientra nella nozione di «profilato cavo», ai sensi di tale regola, uno «sbozzo di tubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme, che non soddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediante trasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci. È importante rilevare che, nell’indicare ciò che “non rientra nella nozione di «profilato cavo»”, la Corte di Giustizia, di converso, indica altresì ciò che rientra, non solo e non tanto nella nozione di profilato cavo, ma direttamente nella nozione di tubo, ossia lo “«sbozzo di tubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme”, che “soddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, 9 mediante trasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41”. In ragione di ciò, lo sbozzo di tubo avente tali caratteristiche, definibile direttamente tubo, legittima l’applicazione della regola d’origine, in tanto in quanto, a partire da esso, sono ‘fabbricati’ tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41, mediante ‘trasformazione a freddo’ (sentenza CGUE citata, punto 49). Talché, in rapporto allo sbozzo di tubo (che in definitiva è un tubo pur lavorato in modo ancora approssimativo), assume (“rectius”, seguita ad assumere) rilevanza il passaggio, per effetto della (ulteriore) lavorazione consistente nella “trasformazione a freddo”, dalla sottovoce 49 alla sottovoce 41. Proprio il profilo da ultimo accennato sul passaggio dall’una all’altra sottovoce riemerge “funditus” nel secondo principio enunciato dalla Corte di giustizia, che giunge financo ad invalidare la regola primaria. Infatti, vi si legge: La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, come modificato dal regolamento delegato 2018/1063, è invalida nella parte in cui esclude che il cambiamento di voce tariffaria risultante dalla trasformazione di tubi della sottovoce 7304 49 di tale sistema armonizzato in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce 7304 41 del suddetto sistema armonizzato, conferisca a questi ultimi il carattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avuto luogo. A commento di questo secondo principio, preme osservare che la ragione dell’invalidità della regola primaria risiede nell’illegittima “esclusione”, e dunque irrilevanza, in essa, del “cambiamento di voce tariffaria” dalla sottovoce 7304 49 alla sottovoce 7304 41. 10 Tuttavia, a venire in linea di conto ai fini dell’illegittimità dell’esclusione, non è di per sé solo il “cambiamento di voce tariffaria”, che assume una necessaria ma insufficiente valenza formale, ma è il “cambiamento” purché, sul piano della sostanza, “risulti” – ossia sia sorretto o giustificato – da un’effettiva “trasformazione” riguardante “tubi della sottovoce 7304 49” “in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce 7304 41”. Ed in effetti, con riferimento al criterio del cambiamento di voce tariffaria previsto nella regola primaria, la Corte di giustizia UE, richiamando il proprio precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, punto 42) ha ribadito che «non basta ricercare i criteri per la determinazione dell’origine delle merci nella classificazione doganale dei prodotti trasformati, giacché la tariffa doganale comune è stata concepita in funzione di esigenze specifiche, non già al fine di consentire la determinazione dell’origine delle merci» (punto 57) e ha ricordato, richiamando un altro suo precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, punto 43), che, seppure «il cambiamento di classificazione tariffaria di una merce, dovuto all’operazione di trasformazione di essa, costituisca un’indicazione del carattere sostanziale della sua trasformazione o della sua lavorazione, cionondimeno una trasformazione o una lavorazione può avere carattere sostanziale anche in mancanza di un siffatto cambiamento di classificazione tariffaria. Il criterio del cambiamento di classificazione tariffaria copre la maggior parte delle situazioni, ma non consente di individuare tutte le situazioni in cui la trasformazione o la lavorazione della merce è sostanziale». Alla luce di ciò, assume importanza il cambiamento (anche) della (sola) sottovoce, da 49 a 41, a prescindere dal mantenimento della voce principale (7304), perché (anche) il cambiamento della (sola) sottovoce è idoneo a rappresentare, nel sistema di classificazione, l’effettiva 11 “trasformazione” sostanziale conseguente al processo di lavorazione;
processo in relazione al quale assume, in parallelo, importanza – come nuovamente già nel primo principio – (anche) la mera trasformazione a freddo (non essendo dunque necessaria “a contrario” la trasformazione a caldo) “sub specie”, segnatamente, della cd. “riduzione a freddo” in termini di “trafilatura” o “laminazione” che ne costituiscono una modalità esecutiva. 8. In una prospettiva di sintesi di entrambi i principi affermati dalla Corte di giustizia UE, due sono, ad avviso del Collegio, gli elementi essenziali emergenti dalla predetta sentenza, che meritano di essere rimarcati: - il primo ha riguardo al fatto che (peraltro in assonanza ai generali principi di marca unionale in ordine alla prevalenza della sostanza sulla forma) è ben possibile che si abbia lavorazione sostanziale idonea a determinare l’origine della merce ex art. 60 CDU anche in assenza di cambiamento della voce principale (7304), sebbene il cambiamento debba essere registrato pur sempre a livello di sottovoci, con il passaggio da 49 a 41; - il secondo ha riguardo al fatto che è ben possibile che la lavorazione sostanziale – sottesa al cambiamento (se non della voce principale, comunque) della sottovoce – consista anche in un processo di lavorazione a freddo (oltreché a caldo), ben potendo anche la lavorazione a freddo (al pari dell’altra) comportare modifiche irreversibili delle proprietà fisiche delle merci sufficientemente incisive da imprimere loro sostanziali (e quindi essenziali) caratteristiche nuove, legittimanti l’attribuzione dell’origine doganale nel Paese o Territorio di siffatta trasformazione. 9. Alla stregua di quanto fin qui detto, si può affermare che ai sensi dell'art. 60 CDU, le merci alla cui produzione contribuiscono due o più Paesi o Territori sono considerate originarie del Paese o Territorio in cui hanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale ed 12 economicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata a tale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione. 10. Alla luce del superiore quadro normativo-giurisprudenziale la Corte territoriale dovrà riesaminare il caso di specie che è sovrapponibile al caso esaminato dalla Corte di giustizia UE nella citata sentenza, in quanto anche in questo caso la società contribuente ha importato dall’indiana IM TU anche prodotti della sottovoce 7304 41 a fronte dell’avere la IM TU importato dalla Cina semilavorati della sottovoce 7304 49. 11. Giova rilevare che il giudice d’appello, con la sentenza impugnata, ha avuto riguardo alle sole importazioni “con le dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019 oggetto di Avviso di Accertamento suppletivo e di rettifica n. 25266/RU, n. 37591 e relativo atto di irrogazione sanzione n. 261100- 4-2021, prot. n. 25267/RU” (così si legge a pag. 4 della sentenza). Le parti convengono, invece, che la materia giustiziabile riguarda anche “l’avviso prot. 14191RU e contestuale sanzione prot. 14192RU del 24.03.2021 per un importo di € 102.735,87 per diritti ed € 30.000,00 per sanzioni – dichiarazione doganale IM4 12912B del 13.11.2020) attiene a un’importazione di tubi in acciaio senza saldature acquistati da OR dalla società indiana NA, classificati in bolletta alla VD 7304 41 e dichiarati di origine indiana” (così si legge a pag. 3 del controricorso, con riscontro a pag. 5 del ricorso). Va inoltre segnalato che è intervenuta la recentissima sentenza della CGUE del 2 ottobre 2025, in causa C-86/24, CS STEEL a.s., che ha confermato al punto 20, il secondo principio affermato dalla sentenza PE in causa C-210/22, specificando che «una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale da rientrare nella sottovoce 730441 del SA, 13 benché possa comportare una modifica importante delle loro proprietà, non conduce, per questo solo fatto, a una modifica della destinazione e della composizione iniziale di tali tubi» (p. 31), ha concluso affermando che «dall’esame della questione pregiudiziale non è emerso alcun elemento idoneo a inficiare la validità della regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 730441 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in relazione alle modalità che specificano alcune disposizioni del codice doganale dell’Unione». 12. Anche di tale pronuncia dovrà tenere debitamente conto il giudice del rinvio in sede di riesame della vicenda processuale. 13. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la «violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione degli artt. 6 e 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 e 11, comma 5 bis, d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374». Sostiene di avere eccepito nei precedenti gradi di giudizio il «radicale e insanabile difetto di motivazione» degli atti impositivi e che «tale questione non è stata minimamente affrontata dalla Corte di secondo grado». 14. Il motivo è infondato e va rigettato alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di 14 domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass. n. 24155 del 2017; conf. Cass. 29191 del 2017, n. 2151 del 2021). Nella specie, la decisione nel merito, di conferma della pretesa impositiva e, quindi, degli atti impositivi impugnati, adottata dal giudice d’appello, implica necessariamente il rigetto della questione preliminare di illegittimità di quegli atti per difetto di motivazione. 15. Con il quinto motivo la ricorrente deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 119 Reg. UE 952/2013 (Cdu)» Sostiene di aver eccepito nei precedenti gradi di giudizio, in via subordinata, l’applicabilità, alla presente fattispecie, della speciale causa di sgravio della pretesa, prevista dall’art. 119 Cdu e rappresentata dall’errore delle autorità, in presenza di un comportamento in buona fede dell’importatore. Anche tale questione non è stata minimamente affrontata dalla Corte di secondo grado, in violazione dell’art. 112 c.p.c. 16. Con il sesto motivo di ricorso si deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 232 Cdc.». Sostiene la ricorrente che, nonostante avesse eccepito nei precedenti gradi di giudizio l’illegittimità degli interessi pretesi dall’Ufficio, in violazione della disposizione censurata, la sentenza impugnata non aveva adottato, sul punto, alcuna statuizione. Sostiene che «la pretesa della Dogana è altresì illegittima con specifico riferimento agli interessi di mora pretesi, giacché la stessa è legittimata a riscuoterli esclusivamente per il periodo successivo alla contabilizzazione dell’obbligazione doganale e non dalla data delle singole importazioni (Cass., sez. V, 6 giugno 2019, n. 15346; Cass., sez. 15 V, 27 gennaio 2017, n. 2073, Corte Giust., 31 maggio 2011, C-546, Nachalnik na Mitnitsa Stolichna)». 17. Con il settimo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Sostiene che «La sentenza impugnata giunge, del tutto erroneamente, a escludere il legittimo affidamento maturato da OR sulla regolarità delle operazioni contestate. Tale capo della sentenza merita di essere riformato, giacché, nel caso in esame, è del tutto assente l’elemento soggettivo della violazione contestata». 18. Con l’ottavo motivo deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 6, secondo comma, d.lgs. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, legge 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Sostiene che la sentenza impugnata omette di pronunciarsi sull’applicazione dell’esimente dell’obiettiva incertezza sulla portata e l’ambito applicativo delle disposizioni in materia di importazione «data dalla mancanza di informazioni amministrative o di una prassi amministrativa e nella mancanza di precedenti giurisprudenziali, nonché dal compimento di numerose precedenti importazioni sempre conclusesi regolarmente». 19. I precedenti quattro motivi (quinto, sesto, settimo e ottavo) restano assorbiti dall’accoglimento del superiore terzo motivo di ricorso. 20. In estrema sintesi, vanno accolti il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbiti il quinto, sesto, settimo e ottavo e rigettato il quarto. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversa composizione, provvederà a nuovo esame e alla 16 regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il primo, secondo, terzo motivo di ricorso, rigettato il quarto, assorbiti il quinto, sesto, settimo e ottavo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025 Il consigliere estensore UC CI La Presidente NA PE
- ricorrente – contro AGENZIA DELLE DOGANE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: Oggetto: TRIBUTI - dazio antidumping Civile Sent. Sez. 5 Num. 17364 Anno 2026 Presidente: PE ANGELINA MARIA Relatore: CI LUCIO Data pubblicazione: 01/06/2026 2 ags.m2@mailcert.avvocaturastato.it) presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 851/02/2023 della Commissione tributaria regionale della LIGURIA, depositata il 21/12/2023, non notificata. Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dal Consigliere relatore dott. UC UCtti. udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro VITIELLO, che ha concluso chiedendo in via preliminare il rinvio della causa in attesa della pronuncia della CGUE e, in subordine l’accoglimento del ricorso limitatamente al quinto motivo, con rigetto degli altri;
udita, per la ricorrente, l’Avv. Sara ARMELLA, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udita, per la controricorrente, l’Avvocata dello Stato, dott.ssa Anna COLLABOLLETTA, che ha chiesto il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle dogane di Genova, sulla scorta delle risultanze di un’indagine compiuta dall’OLAF da cui emergeva che diversi produttori indiani, tra i quali la IM TU Company Pvt Ltd, dai quali la OR s.p.a. aveva acquistato tubi di acciaio inossidabile, avevano esportato verso l’Unione europea tubi di origine cinese, sottoposti a dazi antidumping, senza sottoporli ad alcuna trasformazione o con trasformazione non sufficiente a conferire alla merce l’origine indiana, emetteva con riferimento ad importazioni effettuate negli anni 2019 e 2020 distinti processi verbali di revisione dell’accertamento e successivamente quattro avvisi di accertamento per dazi ed IVA e relativi atti di irrogazione sanzioni nei confronti della predetta società importatrice disconoscendo l’origine indiana dei beni importati ed applicando, quindi, il dazio antidumping per i beni di origine cinese. 3 2. La OR s.p.a. impugnava gli atti impositivi dinanzi alla CTP di Genova che, riuniti i ricorsi proposti dalla società separatamente per ogni anno d’imposta, li respingeva. 3. La società proponeva appello che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado (CGT2) della Liguria rigettava. 3.1. I giudici di appello confermavano gli atti impositivi in considerazione degli esiti delle indagini condotte dall’OLAF che aveva accertato che il trattamento effettuato dalla società indiana IM TU sui tubi di acciaio importati dalla Cina e, quindi, esportati in Europa, non soddisfaceva la regola di origine sicché i tubi riesportati verso l’Unione europea, essendo già prodotti finiti, dovevano considerarsi di origine cinese con conseguente sottoposizione al dazio antidumping. In particolare, si legge nella sentenza impugnata che «Nell’informativa AM 2/2020 –S1/2021- CASO OC/2019/0661/B3 l’Ufficio Europeo per la Lotta Antifrode chiarisce che “Nella presentazione del 2/2/21, IM TU ha fornito un foglio di file Excel contenente tutte le importazioni dalla Repubblica Popolare Cinese di tubi madre semilavorati (finiti a caldo) nel 2019 e 2020, compreso il numero di fattura, la data della fattura, la descrizione del prodotto di origine con le specifiche e le dimensioni e il peso netto in Kg. Da tale foglio excel, notificato a controparte in allegato al processo verbale di constatazione, risultano pertanto tutti gli elementi, in particolare numero e data di fattura nonché le specifiche relative a quantità peso e dimensioni dei prodotti, che rendono facilmente identificabile la merce importata con le dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019 oggetto di Avviso di Accertamento suppletivo e di rettifica n. 25266/RU, n. 37591 e relativo atto di irrogazione sanzione n. 261100-4-2021, prot. n. 25267/RU. Dall'esame della documentazione l’OLAF ha potuto constatare che i semilavorati utilizzati nel processo produttivo dalla società indiana nel periodo in questione erano costituiti da “tubi in acciaio inox senza saldatura” di cui alla voce 7304 importati 4 dalla Repubblica popolare Cinese;
appare evidente che le lavorazioni effettuate / effettuabili da IM TU Company Pvt. Ltd. non fossero idonee alla attribuzione dell’origine indiana ai prodotti oggetto delle importazioni di cui alle dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019». Quanto alle sanzioni affermava la CTR che le stesse erano sono state applicate in conformità alla normativa vigente, «tenendo presente che la Società poteva /doveva essere a conoscenza della tipologia del prodotto importato dalla Cina e del tipo di intervento attuato in India». 4. La società importatrice propone ricorso per cassazione con atto affidato a otto motivi di ricorso, illustrati con memoria, cui resiste l’Agenzia delle dogane con controricorso. 5. Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce, in via pregiudiziale, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per la risoluzione della controversia nonché la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., sostenendo che la sentenza impugnata ha statuito in maniera del tutto avulsa sia dalle circostanze fattuali, pacifiche e non controverse, che dalle risultanze probatorie in atti, nella parte in cui ha ritenuto legittimi gli avvisi di rettifica impugnati. 1.1. Secondo la ricorrente, i giudici di secondo grado sono incorsi in una serie di errori nella ricostruzione dei fatti, che sono stati travisati. In particolare: a) nell’affermare che “la contestazione trae origine da un controllo effettuato a seguito di una complessa indagine OL”, la CTR ha omesso di considerare che «soltanto la contestazione sollevata dalla Dogana di Genova 1 trae origine da una “lettera” dell’OL, mentre l’accertamento operato dall’Ufficio di Genova 2 ha ad oggetto la classificazione doganale del semilavorato utilizzato da NA per la realizzazione dei tubi 5 importati (individuato dalla Società come un “profilato cavo” di cui alla voce 7304 49 e ritenuto dall’Ufficio un “tubo sbozzato”)»; b) la CTR «ha del tutto omesso di esaminare la documentazione prodotta in giudizio dall’odierna ricorrente, volta a dimostrare l’erronea interpretazione dell’Ufficio in ordine alla distinzione tra “profilati cavi” e “tubi sbozzati” (individuato dalla Società come un “profilato cavo” di cui alla voce 7304 49 e ritenuto dall’Ufficio un “tubo sbozzato”); «nello specifico: i) le note esplicative della Commissione europea (2019/C 119/01) (pag. 30 e ss., appello); ii) la consulenza tecnica del Prof. Ing. Carlo Mapelli, Docente ordinario di Ironmaking & Steelmaking ed Applied Metallurgy del Politecnico di Milano (all. 2, appello, qui sub all. 2); iii) la perizia giurata resa dal Dott. Giuliano Ceccardi, spedizioniere doganale iscritto all’Albo degli Spedizionieri doganali dal 2003, vicepresidente del Consiglio nazionale degli Spedizionieri doganali e già Presidente del Consiglio territoriale degli Spedizionieri doganali della Liguria (all. 3, appello, qui sub all. 3); iv) l’illustrazione delle fasi di realizzazione dei tubi riportata sul sito internet di un noto produttore tedesco di tubi (all. 24, appello, qui sub all. 35); v) la normativa europea di settore applicabile (UNI EN 10294-2, all. 25, appello, qui sub all. 36); vi) le Informazioni tariffarie vincolanti (ITV) che confermano la correttezza della voce indicata da OR (all. 14, ricorso sub r.g. 337/2021, qui sub all. 37)» c) la contestazione sollevata dalla Dogana di Genova 1, avente ad oggetto «una ingente quantità di tubi di acciaio inossidabile, voce doganale 73404410090 dichiarati di origine indiana in quanto asseritamente prodotti dalla società indiana IM TU Company Pvt. Ltd. - dichiarazioni doganali IM A Reg. 4 n. 1197/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 n. 15951 del 12.04.2019» (sentenza, pag. 3) e quella sollevata dalla Dogana di Genova 2 (avente a oggetto i prodotti realizzati da NA, oggetto della dichiarazione doganale IM A 4 n. 12912 B del 13 novembre 2020, mai menzionata dai Giudici di secondo grado). 6 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o errata applicazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 3, 9 e 11 Reg. UE 883/2013, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Si sostiene che la sentenza impugnata è erronea nella parte in cui non ha riconosciuto la violazione dell’art. 2697 c.c. da parte dell’Agenzia delle dogane che aveva fondato gli atti impositivi sulla base di una “lettera” trasmessa dall’OL il cui contenuto non era riconducibile alle operazioni contestate ed era smentita da un quadro solido e circostanziato, rappresentato dalle prove provenienti da diversi altri soggetti, pubblici e privati. Si sostiene che la lettera inviata dall’OL ha natura meramente ipotetica e astratta, manca di riferimenti concreti alle specifiche violazioni contestate e anche l’indagine su IM TU è carente di verifiche sul sito produttivo e sul processo di lavorazione. L’indagine dell’OL, quindi, essendo priva di qualsivoglia riscontro sul percorso seguito dalla merce prima di giungere in Italia, è assolutamente inidonea a documentare l’origine cinese dei prodotti importati da OR. Si sostiene, inoltre, che sulla base di una comunicazione della IM TU all’OLAF di avvio di un nuovo impianto di finitura a caldo, a partire dal novembre 2020, l’Agenzia doganale, senza procedere a nessun tipo di riscontro né di ulteriore accertamento, aveva ipotizzato che, anteriormente a tale data, i prodotti venduti da IM TU non avevano origine indiana ma cinese. Si sostiene, infine, che «Il Giudice di secondo grado si è limitato a considerare acriticamente i documenti OL, senza attribuire nessun rilievo alla copiosa documentazione prodotta dall’esponente e senza prendere in nessuna considerazione la regola di origine applicabile alla fattispecie in esame (prevista dall’all. 22-01, Reg. UE 2446/2015), né la tipologia di lavorazione effettuata dai fornitori indiani». 3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la «violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione 7 all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 32 e dell’all. 22-01, Reg. UE 2446/2015». Sostiene di aver eccepito, nei precedenti gradi di giudizio, l’illegittimità della rettifica operata dalla Dogana di Genova 2 per violazione della normativa doganale in materia di classifica della merce e di origine non preferenziale, su cui la sentenza non aveva pronunciato. 4. I primi tre motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la stretta connessione delle questioni ivi poste e che, in buona sostanza, a prescindere quindi dai paradigmi censori dedotti, criticano l’erronea applicazione da parte dei giudici di appello delle regole di origine in materia di classificazione doganale, sono fondati e vanno accolti. 5. Innanzitutto, però, deve darsi atto della fondatezza del terzo motivo in quanto nella sentenza impugnata non è rinvenibile alcuna statuizione sulla domanda che la ricorrente, in ossequio al principio di specificità del ricorso, ha correttamente localizzato nei gradi di merito (nota 20 del ricorso in esame). Ciò comporta il rinvio della causa alla Corte territoriale affinché si pronunci sul motivo di appello pretermesso. 6. Nel fare ciò la Corte territoriale, con riferimento all’acquisizione dell’origine non preferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati alla voce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati cavi classificati alla v.d. 7304 49, che pure hanno costituito oggetto di importazione e successivo accertamento (v. precedente p. 1.1, lett. “a” e “b”), dovrà tenere conto della pronuncia della Corte di giustizia UE del 21 settembre 2023 in causa C-210/22, PE Deutschland GmbH sulla regola d’origine di cui all’allegato 22-01 al reg. (UE) n. 2015/2446, relativamente all’acquisizione dell’origine non preferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati alla voce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati cavi 8 classificati alla v.d. 7304 49, ovvero di quelli che hanno costituito oggetto di importazione e successivo accertamento. 7. La Corte di giustizia UE nella citata sentenza, investita di rinvio pregiudiziale dal Giudice tributario austriaco in un caso riguardante l’origine di sbozzi di tubo di acciaio inossidabile laminati a freddo che, a partire da importazioni cinesi, avevano ricevuto l’ultima lavorazione in Corea del Sud, dopo un’ampia analisi al contempo tecnica e giuridica, giunge ad enunciare due principi, compenetrantisi vicendevolmente. Il primo enuncia: La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in merito alle modalità relative a talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, come modificato dal regolamento delegato (UE) 2018/1063 della Commissione, del 16 maggio 2018, deve essere interpretata nel senso che non rientra nella nozione di «profilato cavo», ai sensi di tale regola, uno «sbozzo di tubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme, che non soddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediante trasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci. È importante rilevare che, nell’indicare ciò che “non rientra nella nozione di «profilato cavo»”, la Corte di Giustizia, di converso, indica altresì ciò che rientra, non solo e non tanto nella nozione di profilato cavo, ma direttamente nella nozione di tubo, ossia lo “«sbozzo di tubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme”, che “soddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, 9 mediante trasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41”. In ragione di ciò, lo sbozzo di tubo avente tali caratteristiche, definibile direttamente tubo, legittima l’applicazione della regola d’origine, in tanto in quanto, a partire da esso, sono ‘fabbricati’ tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nella sottovoce 7304 41, mediante ‘trasformazione a freddo’ (sentenza CGUE citata, punto 49). Talché, in rapporto allo sbozzo di tubo (che in definitiva è un tubo pur lavorato in modo ancora approssimativo), assume (“rectius”, seguita ad assumere) rilevanza il passaggio, per effetto della (ulteriore) lavorazione consistente nella “trasformazione a freddo”, dalla sottovoce 49 alla sottovoce 41. Proprio il profilo da ultimo accennato sul passaggio dall’una all’altra sottovoce riemerge “funditus” nel secondo principio enunciato dalla Corte di giustizia, che giunge financo ad invalidare la regola primaria. Infatti, vi si legge: La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, come modificato dal regolamento delegato 2018/1063, è invalida nella parte in cui esclude che il cambiamento di voce tariffaria risultante dalla trasformazione di tubi della sottovoce 7304 49 di tale sistema armonizzato in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce 7304 41 del suddetto sistema armonizzato, conferisca a questi ultimi il carattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avuto luogo. A commento di questo secondo principio, preme osservare che la ragione dell’invalidità della regola primaria risiede nell’illegittima “esclusione”, e dunque irrilevanza, in essa, del “cambiamento di voce tariffaria” dalla sottovoce 7304 49 alla sottovoce 7304 41. 10 Tuttavia, a venire in linea di conto ai fini dell’illegittimità dell’esclusione, non è di per sé solo il “cambiamento di voce tariffaria”, che assume una necessaria ma insufficiente valenza formale, ma è il “cambiamento” purché, sul piano della sostanza, “risulti” – ossia sia sorretto o giustificato – da un’effettiva “trasformazione” riguardante “tubi della sottovoce 7304 49” “in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce 7304 41”. Ed in effetti, con riferimento al criterio del cambiamento di voce tariffaria previsto nella regola primaria, la Corte di giustizia UE, richiamando il proprio precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, punto 42) ha ribadito che «non basta ricercare i criteri per la determinazione dell’origine delle merci nella classificazione doganale dei prodotti trasformati, giacché la tariffa doganale comune è stata concepita in funzione di esigenze specifiche, non già al fine di consentire la determinazione dell’origine delle merci» (punto 57) e ha ricordato, richiamando un altro suo precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010, Hoesch Metals and Alloys, C-373/08, punto 43), che, seppure «il cambiamento di classificazione tariffaria di una merce, dovuto all’operazione di trasformazione di essa, costituisca un’indicazione del carattere sostanziale della sua trasformazione o della sua lavorazione, cionondimeno una trasformazione o una lavorazione può avere carattere sostanziale anche in mancanza di un siffatto cambiamento di classificazione tariffaria. Il criterio del cambiamento di classificazione tariffaria copre la maggior parte delle situazioni, ma non consente di individuare tutte le situazioni in cui la trasformazione o la lavorazione della merce è sostanziale». Alla luce di ciò, assume importanza il cambiamento (anche) della (sola) sottovoce, da 49 a 41, a prescindere dal mantenimento della voce principale (7304), perché (anche) il cambiamento della (sola) sottovoce è idoneo a rappresentare, nel sistema di classificazione, l’effettiva 11 “trasformazione” sostanziale conseguente al processo di lavorazione;
processo in relazione al quale assume, in parallelo, importanza – come nuovamente già nel primo principio – (anche) la mera trasformazione a freddo (non essendo dunque necessaria “a contrario” la trasformazione a caldo) “sub specie”, segnatamente, della cd. “riduzione a freddo” in termini di “trafilatura” o “laminazione” che ne costituiscono una modalità esecutiva. 8. In una prospettiva di sintesi di entrambi i principi affermati dalla Corte di giustizia UE, due sono, ad avviso del Collegio, gli elementi essenziali emergenti dalla predetta sentenza, che meritano di essere rimarcati: - il primo ha riguardo al fatto che (peraltro in assonanza ai generali principi di marca unionale in ordine alla prevalenza della sostanza sulla forma) è ben possibile che si abbia lavorazione sostanziale idonea a determinare l’origine della merce ex art. 60 CDU anche in assenza di cambiamento della voce principale (7304), sebbene il cambiamento debba essere registrato pur sempre a livello di sottovoci, con il passaggio da 49 a 41; - il secondo ha riguardo al fatto che è ben possibile che la lavorazione sostanziale – sottesa al cambiamento (se non della voce principale, comunque) della sottovoce – consista anche in un processo di lavorazione a freddo (oltreché a caldo), ben potendo anche la lavorazione a freddo (al pari dell’altra) comportare modifiche irreversibili delle proprietà fisiche delle merci sufficientemente incisive da imprimere loro sostanziali (e quindi essenziali) caratteristiche nuove, legittimanti l’attribuzione dell’origine doganale nel Paese o Territorio di siffatta trasformazione. 9. Alla stregua di quanto fin qui detto, si può affermare che ai sensi dell'art. 60 CDU, le merci alla cui produzione contribuiscono due o più Paesi o Territori sono considerate originarie del Paese o Territorio in cui hanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale ed 12 economicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata a tale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione. 10. Alla luce del superiore quadro normativo-giurisprudenziale la Corte territoriale dovrà riesaminare il caso di specie che è sovrapponibile al caso esaminato dalla Corte di giustizia UE nella citata sentenza, in quanto anche in questo caso la società contribuente ha importato dall’indiana IM TU anche prodotti della sottovoce 7304 41 a fronte dell’avere la IM TU importato dalla Cina semilavorati della sottovoce 7304 49. 11. Giova rilevare che il giudice d’appello, con la sentenza impugnata, ha avuto riguardo alle sole importazioni “con le dichiarazioni IM A Reg. 4 n. 11997/M del 20.03.2019, IM A Reg. 4 15951 del 12.04.2019 oggetto di Avviso di Accertamento suppletivo e di rettifica n. 25266/RU, n. 37591 e relativo atto di irrogazione sanzione n. 261100- 4-2021, prot. n. 25267/RU” (così si legge a pag. 4 della sentenza). Le parti convengono, invece, che la materia giustiziabile riguarda anche “l’avviso prot. 14191RU e contestuale sanzione prot. 14192RU del 24.03.2021 per un importo di € 102.735,87 per diritti ed € 30.000,00 per sanzioni – dichiarazione doganale IM4 12912B del 13.11.2020) attiene a un’importazione di tubi in acciaio senza saldature acquistati da OR dalla società indiana NA, classificati in bolletta alla VD 7304 41 e dichiarati di origine indiana” (così si legge a pag. 3 del controricorso, con riscontro a pag. 5 del ricorso). Va inoltre segnalato che è intervenuta la recentissima sentenza della CGUE del 2 ottobre 2025, in causa C-86/24, CS STEEL a.s., che ha confermato al punto 20, il secondo principio affermato dalla sentenza PE in causa C-210/22, specificando che «una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale da rientrare nella sottovoce 730441 del SA, 13 benché possa comportare una modifica importante delle loro proprietà, non conduce, per questo solo fatto, a una modifica della destinazione e della composizione iniziale di tali tubi» (p. 31), ha concluso affermando che «dall’esame della questione pregiudiziale non è emerso alcun elemento idoneo a inficiare la validità della regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 730441 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in relazione alle modalità che specificano alcune disposizioni del codice doganale dell’Unione». 12. Anche di tale pronuncia dovrà tenere debitamente conto il giudice del rinvio in sede di riesame della vicenda processuale. 13. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la «violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione degli artt. 6 e 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 e 11, comma 5 bis, d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374». Sostiene di avere eccepito nei precedenti gradi di giudizio il «radicale e insanabile difetto di motivazione» degli atti impositivi e che «tale questione non è stata minimamente affrontata dalla Corte di secondo grado». 14. Il motivo è infondato e va rigettato alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di 14 domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass. n. 24155 del 2017; conf. Cass. 29191 del 2017, n. 2151 del 2021). Nella specie, la decisione nel merito, di conferma della pretesa impositiva e, quindi, degli atti impositivi impugnati, adottata dal giudice d’appello, implica necessariamente il rigetto della questione preliminare di illegittimità di quegli atti per difetto di motivazione. 15. Con il quinto motivo la ricorrente deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 119 Reg. UE 952/2013 (Cdu)» Sostiene di aver eccepito nei precedenti gradi di giudizio, in via subordinata, l’applicabilità, alla presente fattispecie, della speciale causa di sgravio della pretesa, prevista dall’art. 119 Cdu e rappresentata dall’errore delle autorità, in presenza di un comportamento in buona fede dell’importatore. Anche tale questione non è stata minimamente affrontata dalla Corte di secondo grado, in violazione dell’art. 112 c.p.c. 16. Con il sesto motivo di ricorso si deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 232 Cdc.». Sostiene la ricorrente che, nonostante avesse eccepito nei precedenti gradi di giudizio l’illegittimità degli interessi pretesi dall’Ufficio, in violazione della disposizione censurata, la sentenza impugnata non aveva adottato, sul punto, alcuna statuizione. Sostiene che «la pretesa della Dogana è altresì illegittima con specifico riferimento agli interessi di mora pretesi, giacché la stessa è legittimata a riscuoterli esclusivamente per il periodo successivo alla contabilizzazione dell’obbligazione doganale e non dalla data delle singole importazioni (Cass., sez. V, 6 giugno 2019, n. 15346; Cass., sez. 15 V, 27 gennaio 2017, n. 2073, Corte Giust., 31 maggio 2011, C-546, Nachalnik na Mitnitsa Stolichna)». 17. Con il settimo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Sostiene che «La sentenza impugnata giunge, del tutto erroneamente, a escludere il legittimo affidamento maturato da OR sulla regolarità delle operazioni contestate. Tale capo della sentenza merita di essere riformato, giacché, nel caso in esame, è del tutto assente l’elemento soggettivo della violazione contestata». 18. Con l’ottavo motivo deduce la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. (corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Omessa pronuncia in ordine alla violazione e/o errata applicazione dell’art. 6, secondo comma, d.lgs. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, legge 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Sostiene che la sentenza impugnata omette di pronunciarsi sull’applicazione dell’esimente dell’obiettiva incertezza sulla portata e l’ambito applicativo delle disposizioni in materia di importazione «data dalla mancanza di informazioni amministrative o di una prassi amministrativa e nella mancanza di precedenti giurisprudenziali, nonché dal compimento di numerose precedenti importazioni sempre conclusesi regolarmente». 19. I precedenti quattro motivi (quinto, sesto, settimo e ottavo) restano assorbiti dall’accoglimento del superiore terzo motivo di ricorso. 20. In estrema sintesi, vanno accolti il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbiti il quinto, sesto, settimo e ottavo e rigettato il quarto. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversa composizione, provvederà a nuovo esame e alla 16 regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il primo, secondo, terzo motivo di ricorso, rigettato il quarto, assorbiti il quinto, sesto, settimo e ottavo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025 Il consigliere estensore UC CI La Presidente NA PE