E 6 N 8 5 се 62403 9 O I 1 . / Z N 4 A / - A R 6 I 2 B T R S . . I R L A . L G P . T E A D R U . B L B I E A A D T R D 0 15 65 / 0 1 I A T 1 S I E 3 R. G. N. 21450/98 N 1 T R E S N CRON 3323 E . E I NO DEL PPOL T N S A E A LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE M Rep. SEZIONE CIVILE V - TRIBUTARIA- Composta dai Sigg. Magistrati: Ud. 05/07/2000 Michele CANTILLO - Presidente - Enrico ALTIERI - Consigliere - CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Giulio GRAZIADEI UFFICIO COPIE Richiesta copia studio Giuseppe MARZIALE dal Sig. IL SOLE 24 ORE Antonino DI BLASI 18 rel. per diritti L. 6002. -> 4 1 8 FEB. 2001.. ha pronunciato la seguente IL CANCELLIERF. SENTENZA sul ricorso n. 21450/98 R.G. proposto da D'ST MA, residente in [...], rappresentato e difeso, giusto mandato in calce al ricorso, dagli Avv.ti Gianfranco Gaffuri ed Enrico CANCELLERIA Romanelli ed elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio di U D quest'ultimo, in Via Cosseria n. 5,

- Ricorrente -

开

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro-tempore, per legge difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui Uffici è legalmente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, Resistente-Controricorrente e nei confronti dell'UFFICIO DISTRETTUALE DELLE IMPOSTE DIRETTE di CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE N. 6240313,18/00 GORGONZOLA, non costituito,

- Intimato -

per la Cassazione della sentenza n. 104/12/97 resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano - Sezione 12 in data 11/11 - 25/11/1997; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05 luglio 2000 dal Relatore Consigliere Dott. Antonino Di Blasi;
udito per il ricorrente, l'Avv. Enrico Romanelli;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Antonio Buonajuto che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO L'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Gorgonzola, ai fini IRPEF per l'anno 1984, notificava al signor D'TE CO, dipendente del Credito Italiano S.p.A., avviso di accertamento con il quale, ritenendo soggetta ad imposizione tributaria la somma di L. 6.140.000, erogatagli dal datore di lavoro a titolo di contributo per differenze del canone di affitto sborsato nella nuova sede di lavoro in cui, per disposizione aziendale, era stato trasferito, determinava il tributo corrispondente e le sanzioni per omessa dichiarazione. Siffatto accertamento veniva impugnato dall'interessato che ne AZIONE sosteneva l'illegittimità prospettando, da un canto, la propria estraneità al rapporto tributario, evidenziando, d'altra parte, la natura risarcitoria dell'importo corrisposto e, quindi, la relativa intassabilità e sostenendo, in ogni caso, l'inapplicabilità delle irrogate sanzioni, sia perché erano state comunicate nell'insussistente presupposto dell'omessa dichiarazione, sia pure perché le stesse non potevano che essere irrogate nei soli confronti del 2 presunto responsabile della violazione e cioè del datore di lavoro, sia, infine, perché l'Ufficio avrebbe dovuto, comunque, valorizzare la circostanza che il comportamento del D'TE era a ritenersi incolpevole e, quindi escludere o ridurre le sanzioni stesse. La Commissione Tributaria di primo grado di Milano, Sez. n .8, con decisione n. 228 del 18/11/92, accoglieva il ricorso ed annullava l'accertamento, riconoscendo la natura risarcitoria dell'emolumento. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sez. 12^, con la sentenza in epigrafe indicata, in riforma dell'impugnata decisione ed in accoglimento dell'appello proposto dall'Ufficio, rigettava il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, ritenendo infondata la preliminare eccezione di carenza di legittimazione passiva, riproposta dall'appellato anche nel giudizio di secondo grado e stabilendo, nel merito la natura retributiva e quindi la tassabilità, ex art. 48, comma I°, DPR 29/09/73 n. 597, della somma erogata per differenza canone di affitto, anche avuto riguardo alla pacifica circostanza che il medesimo art. 48 elenca specificamente gli emolumenti che non concorrono a formare il reddito imponibile e tra questi non risultano indicati quelli per cui è contenzioso. ZIONE Il contribuente, con ricorso notificato il 30/11/98, ha chiesto la cassazione di tale decisione sia per "Violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 64 DPR 29/09/73 n. 600, nonché degli artt. 1, 2, 3 e 67 del medesimo DPR n. 600/73 (in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 C.p.C.)" sia, pure, per “Violazione e falsa applicazione dell'art. 48, comma I°, del DPR 29/09/73 n. 597, nonché della nozione giuridica di reddito fiscale desumibile dai sistemi normativi concernenti la sua tassazione;
3 violazione e falsa applicazione dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 C.p.C.); motivazione omessa o comunque insufficiente su un punto decisivo della controversia (in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 C.p.C.)”. Sotto un primo aspetto, la decisione di appello viene censurata per non avere riconosciuto e dichiarato l'estraneità del lavoratore dipendente rispetto al rapporto tributario, malgrado una logica e corretta interpretazione del complesso normativo di riferimento avrebbe dovuto indurre a ritenere che, per effetto della sostituzione tributaria, si determinava un mutamento del soggetto passivo nel rapporto con il fisco, con la conseguenza che al sostituito non può essere riconosciuto alcun ruolo di interlocuzione, dovendo tutti gli adempimenti essere posti in essere ed opposti nei confronti del sostituto. Viene, quindi, prospettata l'elusione delle richiamate norme e l'inadeguatezza della motivazione. Sotto altro profilo il provvedimento impugnato viene criticato per avere affermato la natura retributiva e non risarcitoria dell'emolumento in questione così, giungendo a ricondurre, alla pur ampia previsione dell'art. 48 DPR n. 597/73, erogazioni, quale quella in esame, che giammai possono AZIONE concettualmente essere considerate corrispettivo per le prestazioni rese dal dipendente. Il Ministero delle Finanze resiste con controricorso, notificato il 24/12/98, e rilevata l'infondatezza dei motivi del ricorso principale ne chiede il rigetto con appropriata statuizione. Con memoria 27/06/2000 il ricorrente insiste nelle proprie difese ed in subordine, chiede rimettersi la causa al giudice di secondo grado, per 4 l'applicazione delle disposizioni di cui al sopravvenuto D. Legs. n. 472/97 in materia di sanzioni, concorso di illeciti e continuazione. MOTIVI DELLA DECISIONE Sulla questione preliminare, si ritiene, dandosi continuità al più recente e prevalente indirizzo di questa Corte (V. sentt. N. 3330 del 21/03/2000 e n. 2212 del 28/02/2000, in implicito dissenso con la sentenza n. 12991 del 23/11/99), che è legittimo l'avviso di accertamento a carico del lavoratore subordinato, rivolto a contestargli la mancata inclusione nella denuncia annuale di una componente del reddito tassabile, anche quando la stessa sia soggetta alla ritenuta d'acconto prescritta dall'art. 23 del DPR 29/09/73 n. 600 ed il datore di lavoro abbia omesso di effettuare e versare tale ritenuta. Il principio discende dal rilievo che la sostituzione con ritenuta d'acconto e dovere di rivalsa, è delineata dalla citata norma come strumento per la più agevole ed anticipata riscossione della imposta sul reddito dovuta dal percipiente, e, dunque, non implica mutamento nella posizione di debitore d'imposta, ma aggiunge all'obbligazione di quest'ultimo un dovere di pagamento a carico di chi eroga il reddito imponibile. "Il sostituito, mantenendo la qualità di debitore d'imposta, senza eccezione per la porzione da assolversi con il meccanismo della ritenuta, deve dare notizia con la dichiarazione annuale di ogni provento che concorra a formare l'imponibile, su cui, poi, applicare le aliquote progressive;
la circostanza che un determinato emolumento sia stato riscosso al lordo, senza applicazione della ritenuta, influisce sul diverso versante del calcolo dell'imposta da pagare, non essendovi un acconto da portare in detrazione. 5 L'ininfluenza della sostituzione d'imposta sulla posizione e sugli obblighi del lavoratore sostituito, oltre a consentire l'esercizio nei suoi confronti del potere di accertamento a fronte della violazione di quegli obblighi, porta ad escludere che, nel giudizio d'impugnazione promosso dallo stesso sostituito, insorga la necessità d'integrare il contraddittorio nei confronti del datore di lavoro sostituto. Detta impugnazione apre, infatti, il sindacato giudiziale sulla pretesa impositiva in concreto formulata dall'Ufficio, con uno degli specifici atti previsti dall'art. 19 del D. Legs. 31 dicembre 1992 n. 546, senza possibilità di estendere la decisione a soggetti che siano parti di rapporti diversi, pure se strettamente connessi per comunanza di problematica, come si evince anche dall'art. 14 di detto decreto legislativo, nella delimitazione dei casi di litisconsorzio necessario e sul residuare nelle altre ipotesi di mere facoltà d'intervento o di chiamata in causa. Tale estensione, inoltre, implicherebbe surrogazione in attribuzioni di esclusiva pertinenza dell'Ufficio, cui soltanto spetta di esercitare il credito d'imposta nei confronti del soggetto ritenuto obbligato. L'estensione e la surrogazione indicate si verificherebbero, nel processo instaurato dal dipendente con ricorso avverso l'avviso di accertamento a suo carico, emesso per la mancata dichiarazione di un reddito imponibile ed il mancato pagamento dell'imposta dovuta, se il giudice, chiamato a statuire soltanto sulla legittimità formale e sostanziale di quell'atto, pronunciasse, previa integrazione del contraddittorio, anche nei riguardi del datore di lavoro, così affermando o negando il suo dovere di effettuare la ritenuta d'acconto. 6 L'identità dei presupposti dell'obbligazione d'imposta del sostituito e dell'obbligazione di ritenuta del sostituto dovrebbe indurre l'Ufficio ad evitare un duplice accertamento, se non con lo stesso atto. Peraltro, l'eventualità di accertamento separato e di distinti procedimenti, ovvero anche della definizione medio tempore dell'una causa, non può interferire sul caso e sulla decisione dell'altra, perché la diversità delle pretese avanzate dall'Ufficio e dei corrispondenti destinatari determinerebbe un rischio di mero conflitto logico fra statuizioni, non di contrasto di giudicati”. Con riferimento, poi, all'ulteriore doglianza relativa all'assoggettamento ad IRPEF dell'indennità di alloggio, a titolo di rimborso کساله del maggior canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una confacente abitazione, ritiene di dover prestare adesione e di confermare un indirizzo, ormai consolidato (Sentenze: n. 2212 del 28/02/2000; n. 2604 dell'08/03/2000; n. 2611 dell'08/03/2000; n. 3330 del 21/03/2000), affermando la tassabilità di detti emolumenti, per l'intero ammontare, ove ricadenti in periodi d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo si osserva: "che il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597. È costituito da tutti i compensi, BAZ comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili ed a titolo di sussidio o liberalità; ➤ che detto reddito include, dunque, oltre alla retribuzione in senso stretto, cioè al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra 7 erogazione che trovi fonte nel rapporto di lavoro, e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire riequilibratrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e dalle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
- che tale ampia definizione abbraccia i sussidi e le indennità, con cui il datore di lavoro assuma su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
➤ che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alle previsioni del primo comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una percentuale forfettizzata, sulla scorta di un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese vive richieste dalla trasferta medesima, e così conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 22 BAZIO dicembre 1986 n. 917, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, fra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
➤ che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. n. 917 del 1986, introdotta, con effetto dall'1 gennaio 1998, dall'art. 3 del D. Legs. 2 settembre 1997 n. 314, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata in relazione al rapporto di lavoro, usandosi espressione equivalente a quella di erogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina dalle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità سهال di sistemazione e quelle analoghe, adottandosi anche per esse il parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata (settimo comma); ➤ che la diversità di natura e di presupposto delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione AZIONE fuori del territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde;
5 0 8 4 ➤ che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di 9 vita, è spesa propedeutica alla prestazione lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tantomeno pregiudizio arrecato dal datore di lavoro". Che, d'altronde, a quest'ultimo riguardo è stato pure precisato (Cass. n. 948 del 05/02/96) che la dipendenza dal rapporto di lavoro che costituisce il presupposto per l'applicazione dell'art. 48 DPR n. 917/86, deve escludersi solo nel caso in cui il rapporto stesso sia mera occasione per la corresponsione di somme, che trovano il loro titolo in una causa del tutto autonoma, e non mai, laddove, pur difettando un rapporto di sinallagmaticità tra percezione dell'indennità e prestazione di lavoro, purtuttavia, una dipendenza dal rapporto di lavoro certamente sussista trovando causa nelle vicende relative allo svolgimento del rapporto di lavoro e giustificazione nell'esigenza aziendale che le prestazioni del lavoratore siano rese secondo confacenti modalità di tempo e di luogo. Alla luce degli enunciati principi il ricorso va respinto. La richiesta di applicazione, con riguardo alle sanzioni pecuniarie, del più favorevole ius superveniens di cui all'art. 25 del D. Legs. 18 dicembre BAZIONE 1997 n. 472, non è scrutinabile, perché non inclusa nei motivi del ricorso per cassazione, proposto quando detta normativa era già in vigore ed avanzata soltanto con la memoria del 27/06/2000 (Cass. n. 7052 del 07/07/99). La natura della problematica affrontata e l'epoca del consolidarsi degli indirizzi giurisprudenziali confermati in questa sede rendono equa la compensazione delle spese processuali.

P. Q. M.

10 La Corte rigetta il ricorso e compensa le Così deciso in Roma il 05 luglio 2000. Il Consigliere Relatore - TEnsore Dott. Di Blasi IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio D A N E ZIONSAZI spese. Il Presidente Dott. Michele Camill DEPOSITATO IN CANCELLERIA - 3 FEB. 2001Oggi . IL CANCELLIERE C1 ONE OsvaldoAscanio G I R O E E 6 N 8 O 5 9 I 1 . Z / N 4 A / A - R I 6 T 2 B R S . . I R A L . G L T P E . A D U R . B L B I E A A D R D T A I T I 1 S E R 3 N T 1 E E N S . T E I N S A A E M 11