Ce 70396 E N 6 O 8 05 29 6 /03 I 9 1 Z / A 4 R / A 6 T I 2 S I R G A 5 E T . R U D N B L I A E CA ITALIANA R D D Oggetto: IRPEF - Accertamento LU I L E S T A N A E T N DEL POPOLO ITALIANO I S E 1 I S R 3 1 A E E T ORTE SUPREMA DI CASSAZIONE . N A M SEZIONE QUINTA CIVILE R.G.N. 12877/2000 Cron. 11734composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Presidente Rep. Dott. Enrico Altieri Dott. Salvatore Di Palma Consigliere Ud. 07.06.2002 Dott. Vittorio Ragonesi Consigliere Dott. Francesco Antonio Genovese Consigliere " Dott. Achille Meloncelli Rel. Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto dal signor ER NA FO, rappresentato e difeso dagli avvocati Gaspare Falsitta e Silvia Pansieri, elettivamente domiciliato in Roma, Via Sardegna 40 presso l'avvocato Rita Gradara, giusta procura in calce al ricorso;
CORTE SUPRIMA DI CSSAZIONE - ricorrente CAMPIONE CIVILE 70346 contro l'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del Ministro pro tem- pore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la cui sede in Roma, Via dei Portoghesi 12 è domiciliata ex lege;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Aquila 30 MAGGIO marzo 1999, n. 63/1/99, depositata il 10 giugno 1999; 2552 1 2 udita la relazione sulla causa svolta nella udienza pubblica del 7 giugno 2002 dal Cons. Achille Meloncelli;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Vincenzo Nardi, che ha concluso per l'accoglimento del solo motivo di ricorso attinen- te al profilo sanzionatorio;
Svolgimento del processo 1.1. I 19 giugno 2000 il signor ER NA FO notifica al- l'Amministrazione finanziaria dello Stato presso l'Avvocatura generale dello Stato un ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributa- ria regionale dell'Aquila 30 marzo 1999, n. 63/1/99, depositata il 10 giugno 1999, che ha accolto l'appello dell'Ufficio delle imposte dirette di Pescara contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara n. 478/04/97, che aveva accolto il ricorso del contribuente contro l'avviso di accertamento n. 3191004214 relativo all'IRPEF 1989. 1.2. I presupposti della controversia sono i seguenti: il 18 dicembre 1992 l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Pescara notifica al signor ER NA FO l'avviso di accertamento n. 3191004214, con il quale si accerta per il 1989 un reddito imponibile pari a lire 56.329.000 e, conseguentemente, una maggiore imposta di lire 3.523.000, oltre alla pena pecuniaria per infedele dichiarazione di lire 1.761.000, in conseguenza del recupero a imposizione di lire 8.035.000, cor- risposte dalla Banca commerciale italiana a titolo di contributo differenza canone di affitto, non assoggettata alla ritenuta prevista dall'art. 23 DPR 29 settembre 1973, n. 600; 2 - il ricorso del contribuente alla Commissione tributaria provinciale di Pe- scara è da questa accolto con sentenza n. 478/04/97; - l'appello dell'Ufficio distrettuale imposte dirette di Pescara è, poi, accolto dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Aquila ora impu- gnata per cassazione.

1.3. La sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Aquila 30 marzo 1999, n. 63/1/99, è così motivata: in base agli art. 46 e 48 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, è assoggettabile ad IRPEF ogni attribuzione patrimoniale, in denaro o in natura, che il lavo- ratore riceva sulla base del rapporto di lavoro, indipendentemente dall'effet- tiva prestazione di attività lavorativa;
- l'eccezione alla regola di imponibilità delle retribuzioni percepite è costi- tuita da quegli emolumenti tassativamente indicati nei commi 2, 3, 4 e 5 del- l'art. 48 e dalle somme corrisposte dall'imprenditore per il rimborso delle spese sostenute in occasione dell'attività lavorativa, aventi natura risarcitoria perché corrisposte per compensare una diminuzione patrimoniale subita;
non rientra nel concetto di indennità risarcitoria il contributo per differen- za canone di locazione, in quanto esso non viene corrisposto per rimborsare una spesa sostenuta per compensare la perdita subita a causa di un compor- tamento illecito della banca;
l'imprenditore, infatti, ha la facoltà, ai sensi dell'art. 2103 cc, di disporre il - trasferimento del prestatore di lavoro da una attività lavorativa ad un'altra per comprovate ragioni tecniche, organizzative e produttive;
il contributo in questione è corrisposto per consentire il pagamento di un - canone di affitto superiore a quello che veniva pagato nella sede precedente, तद indipendentemente dalla prova di un reale pregiudizio subito, e, come l'indennità integrativa speciale, ha la funzione di integrare lo stipendio af- finché rimanga immutato il suo potere di acquisto.

2.1. Il ricorso del signor ER NA FO è sostenuto con tre mo- tivi di impugnazione.

2.2. Il ricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia accolto, che sia cassata la sentenza impugnata e che sia adottata una decisione di merito con la quale sia dichiarata l'illegittimità dell'atto impositivo oggetto di con- testazione. In via subordinata il ricorrente chiede che venga dichiarata l'i- napplicabilità delle pene pecuniarie per obiettiva incertezza. Con ogni con- seguenziale statuizione anche in ordine alle spese di lite.

3.1. Il Ministero delle finanze resiste con controricorso.

3.2. Il controricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia rigetta- to perché inammissibile e infondato, con l'adozione delle conseguenziale statuizione di legge, anche in ordine alle spese. Motivi della decisione 4.1. Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione degli art. 6, 46 e 48 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, e insufficiente motivazione circa un punto decisivo della con- troversia.

4.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che la corresponsione delle somme da parte della Banca commerciale italiana 1989 a titolo di contributo differenza canone di locazione è avvenuta, a seguito del trasferimento di- sposto d'ufficio, in attuazione di un obbligo contenuto nel contratto colletti- vo nazionale di lavoro del 17 febbraio e 1983 e in quello del 7 luglio 1983. M 4 Tale erogazione è connotata dai requisiti della necessarietà, dell'involonta- rietà della diminuzione patrimoniale, dell'effettività di tale diminuzione dal- l'analiticità del contributo e della temporaneità dell'erogazione. Tali caratte- ristiche renderebbero evidente che l'erogazione costituisce il puro e semplice risarcimento del danno emergente, se pure legittimo, subito dal dipendente a seguito del trasferimento e non avrebbe natura reddituale, perché essa è la semplice restituzione di una somma che un soggetto, il lavoratore, anticipa per un costo sostenuto nell'interesse esclusivo di un altro soggetto, il datore di lavoro. In base, poi, all'art.

6.2 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, sarebbe stato introdotta una fondamentale distinzione attinente alla natura del danno oggetto di ristoro: le somme corrisposte a titolo di risarcimento costituireb- bero reddito quando si tratta di lucro cessante, ossia di perdita di redditi, ma non quando si tratta di danno emergente.

4.3. Il motivo è infondato, perché non è condivisibile la tesi del con- tribuente secondo la quale il contributo per la differenza del canone di loca- zione avrebbe natura risarcitoria di un danno emergente. Intanto, la natura risarcitoria di un pagamento presuppone che esso sia effettuato come conseguenza di un illecito, contrattuale od extracontrat- tuale, mentre la differenza del canone di locazione per trasferimento del di- pendente è pagata in adempimento di un obbligo contrattuale. La liceità del presupposto della sua corresponsione è, poi, confermata anche dal fatto che la clausola del contratto collettivo di lavoro che la prevede la qualifica come contributo e non come indennità o indennizzo o risarcimento. In ogni caso, la somma percepita come contributo per la differenza del canone di locazione non si sottrae all'imposizione, perché essa è dovuta سلام 5 non in quanto si tratti di lucro cessante piuttosto che di danno emergente, ma in quanto non si presuppone alcuna specie di danno ex art. 1223 cc. E la mancanza di qualsiasi danno deriva dal fatto che tale contributo ha la natura di compenso per prestazione lavorativa. Invero, le somme pagate dal datore di lavoro per la differenza del canone di locazione sopportata dal dipendente a seguito del trasferimento hanno natura di maggiore compenso monetario per il vantaggio più elevato che il datore di lavoro ritrae dalla prestazione del dipendente modificata nelle sue modalità spaziali. Esse trovano nel rap- porto di lavoro dipendente la loro causa, non una mera occasione, tant'è ve- ro che il loro titolo risiede nel contratto di lavoro e, spesso, sotto forma di clausola generale. Inoltre, il canone di locazione è senza dubbio una spesa che ordina- riamente il dipendente deve affrontare per soddisfare il bisogno di abitazio- ne suo e della sua famiglia, restando così escluso che si tratti di un esborso che egli sostiene nell'interesse esclusivo dell'impresa e come anticipazione di un costo aziendale. Trattandosi, dunque, di spesa diretta a creare le condi- zioni necessarie perché il lavoratore possa erogare la sua prestazione e pos- sa, quindi, produrre reddito di lavoro dipendente, le somme che gli vengano corrispettivamente versate dal datore di lavoro a sostegno, totale o parziale, proprio di tale spesa, costituiscono una componente della retribuzione ai sensi dell'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, n. 597, sostanzialmente confer- mato dall'art. 48.1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comun- que denominati, percepiti nel periodo di imposta in dipendenza del lavoro prestato...>>. лы Quanto al difetto di motivazione, esso non sussiste, perché, sia pure succintamente, è chiaro che il giudice d'appello ha accolto la concezione del reddito di lavoro subordinato come comprensivo di ogni somma che sia per- cepita in dipendenza del lavoro prestato (vedasi retro punto 1.3).

5. In via subordinata rispetto all'accoglimento del primo motivo di impugnazione il ricorrente solleva due eccezioni di illegittimità costituzio- nale.

5.1.1. Il ricorrente solleva, anzitutto, l'eccezione di illegittimità co- stituzionale, con riferimento all'art. 53.1 Cost., dell'art. 48.1 DPR 22 dicem- bre 1986, n. 917. 5.1.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che, se l'art. 48,1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, fosse interpretato in modo diverso da quello prospet- tato con il primo motivo di impugnazione, verrebbero violati i principi costi- tuzionali di capacità contributiva, con riferimento al requisito della sua effettività, e di eguaglianza, sotto il profilo della necessaria parità di tratta- mento di situazioni simili.

5.1.3. L'eccezione di legittimità costituzionale è manifestamente in- fondata. Infatti, essa è basata su un presupposto erroneo, che è costituito dal- la configurazione del rimborso del maggior canone di locazione come una mera reintegrazione patrimoniale, cioè come il risarcimento di un danno emergente. Sennonché si è già mostrato, al punto 4.3, che la normazione tri- butaria che regola il fenomeno, collegata con la struttura del rapporto di la- voro e con la natura, posseduta dal canone di locazione, di spesa generale del lavoratore necessarie per la produzione del suo reddito e non di quello dell'azienda da cui dipende, configura le somme erogate al lavoratore per سلام 7 contributo alla differenza del maggior canone di locazione come compenso e, in quanto retribuzione, esse sono reddito e, quindi, maggiore ricchezza imponibile. Conseguentemente è altrettanto priva di qualsiasi fondamento l'ipotesi che una normazione così configurata sia contrastante con il princi- pio di eguaglianza, perché riserva un trattamento paritario a tutti coloro che percepiscono un reddito da lavoro dipendente, inteso come comprensivo an- che dei compensi corrispettivi di spese generali necessarie per la sua produ- zione.

5.2.1. Il ricorrente solleva, inoltre, l'eccezione di illegittimità costitu- zionale dell'art. 48.1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, per disparità di tratta- mento tra lavoro subordinato e lavoro autonomo, nonché per incongruenza e irragionevolezza della disposizione in esso racchiusa, ove interpretata nel senso di includere nel novero dei redditi di lavoro dipendente somme, quali quelle de quibus agitur, a contenuto prettamente risarcitorio.

5.2.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che nel caso di specie il tertiun comparationis sarebbe ravvisata nell'art. 50 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, il quale, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, ammette in linea di principio la deduzione di qualsiasi spesa sostenuta nel- l'esercizio dell'arte o della professione, senza distinguere tra spese normali o ordinarie e spese straordinarie o non ricorrenti. La ratio di tale previsione consiste nella necessità di sottoporre ad imposizione il reddito effettivo, l'ef- fettivo incremento di ricchezza prodotto lo svolgimento di una data attività, in conformità al requisito dell'effettività della capacità contributiva insito nell'art. 53.1 Cost. M 5.2.2. Anche la seconda eccezione di illegittimità costituzionale è manifestamente infondata. Infatti, non solo essa è basata sullo stesso erro- neo presupposto del carattere risarcitorio del contributo del datore di lavoro per il maggior canone di locazione affrontato dal dipendente trasferito, ma è anche assolutamente fuor di luogo il confronto, che si vorrebbe parametrare al principio di eguaglianza, tra lavoratore subordinato e lavoratore autono- mo, perché solo per questo secondo, e non per il primo, il regime tributario dei costi necessari per la produzione del reddito è sottoposto al ragionevole principio dell'effettività, che non può pertanto applicarsi in via di eccezione, che violerebbe davvero il principio di eguaglianza, alla sola spesa del cano- ne abitativo per quei soli dipendenti che ne godano in base al loro specifico contratto di lavoro.

6.1. Con il secondo motivo di ricorso il ricorrente denuncia la viola- zione e la falsa applicazione degli art. 46 e 48 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, e omessa motivazione, con riferimento alla problematica della diaria (indennità di trasferta) corrisposta al dipendente in missione anteriormente al trasferimento definitivo presso altra sede.

6.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che la sentenza impugnata a- vrebbe omesso qualsiasi esame della questione, occupandosi del solo trat- tamento fiscale del contributo per differenza del canone di locazione. Risul- terebbe, quindi, evidente il vizio di omessa motivazione intorno un punto decisivo della controversia.

6.3. Il motivo è inammissibile, perché la denuncia di omessa pronun- cia, da parte della sentenza impugnata, su una determinata questione, che non sia accompagnata dalla precisa indicazione dello specifico contenuto degli atti del giudizio nei quali la questione è stata proposta, equivale, per la 9 violazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, a pro- posizione di questione nuova (Corte di cassazione 18 gennaio 2001, n. 724).

7.1. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione dell'art. 8 DLgs 31 dicembre 1992, n. 546, e dell'art.

6.2 DLgs 18 dicembre 1997, n. 472. 7.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che l'eccezione relativa alla inapplicabilità della sanzione irrogata per obiettiva incertezza, formulata già nel ricorso introduttivo, non sarebbe stata esaminata dalla Commissione tri- butaria di primo grado in quanto assorbita dall'accoglimento dei ricorsi. La Commissione tributaria regionale avrebbe, poi, riformato la decisione di pri- mo grado senza esaminare tale eccezione, che viene, dunque, riproposta in questa sede.

7.3. Il motivo è inammissibile. Infatti, risulta dagli atti processuali che il problema delle sanzioni è stato proposto dal contribuente nel ricorso al giudice tributario di primo grado, ma che nel giudizio di appello, proposto dall'Ufficio finanziario, il contribuente non ha fatto più alcuna menzione della questione nella sua memoria difensiva né in altri atti processuali. La riproposizione della questione in sede di legittimità è, pertanto, inammissibi- le.

8. Per le considerazioni esposte il ricorso dev'essere rigettato. 9.

Considerato che

l'orientamento di questa Corte in tema di imponi- bilità del contributo per differenza canone di locazione è stato, nel recente passato (Corte di cassazione 3 dicembre 1999, n. 13486), diverso da quello qui seguito, il quale si è andato consolidando a partire dal 2000 (Corte di cassazione 18 febbraio 2000, n. 1842), sussistono giusti motivi perché le M 10 spese processuali relative al giudizio di cassazione siano compensate tra le parti.

PQM

la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese processuali relative al giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 giugno 2002. Il Presidente Il relatore ed estensore IL CANGELCHERECOMPECHERE Meloncelli 4 APR 2003 ii in CANCELLIERE os SALVATORE Jabatte 11