еe 61905 R.G. 19886/1998 Udienza del 12.12.2002 Oggetto: - Interessi Ilor MATERIAN. 1 31 TSENSI DE P E attivi su crediti d'imposta S E N T E D REPUBBLICA ITALIANĄ IN NOME DEL POPOLO ITALIAN -N. 5 07 913 UTARIALA CORTE SUBTEMADI CSSAZIONE SIZION TRI UTARIA composta dai sigg.ri is ati: Presidente won 17367 Dott. Giovanni Paolini Dott. Mario Cicala Consigliere Dott. Michele D'Alonzo Consigliere Consigliere rel. Dott. Eugenio Amari Dott. Vincenzo Di Nubila Consigliere CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE ha pronunciato la seguente CAMPIONE CIVILE SENTENZA N. 61905 sul ricorso proposto dalla "Ca...ro.", in persona delCassa di Risparmio di Trento e Rovereto s.p.a. - legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti Leonardo Perrone e Gianmarco Tardella, elettivamente domiciliata presso lo studio dei suddetti legali in Roma, via G. Puccini n. 9, giusta procura speciale ad litem per atto notaio Paolo Piccoli di Trento del 3.11.1998, rep. 22.418; -ricorrente- You

contro

Ministero delle Finanze, in persona del Ministro pro-tempore, domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che lo rappresenta e difende per legge;
Direzione delle Entrate per la Provincia Autonoma di Trento, in persona del direttore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende in giudizio -controricorrenti- 4615 1 avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale, sezione 21, n. 3650/1998, del 27.3.1998/1.7.1998. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12.12.2002 dal consigliere relatore dott. Eugenio Amari;
udito l'avv. Perrone per la ricorrente;
udito il P.M., in persona del sostituto Procuratore Generale dott. Pietro Abbritti, il quale ha concluso per il rigetto del 1° motivo e l'accoglimento del 2°. Svolgimento del processo Con istanza in data 4.8.1983 la Cassa di Risparmio di Trento e Rovereto "Ca.ri. T.ro. richiedeva all'Intendenza di finanza di Trento il rimborso del maggiore importo pagato ai fini IRPEG ed ILOR per l'anno 1982 per avere erroneamente incluso nella dichiarazione dei redditi la somma di lire 4.016.931.644 per interessi su crediti d'imposta. Avverso il silenzio - rifiuto dell'Amministrazione finanziaria la contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria di 1° grado di Trento che, con decisione dell'8.2.1985, lo accoglieva parzialmente, per quanto qui rilevi, in quanto gli interessi su crediti d'imposta non dovevano concorrere a formare il reddito imponibile. Su appello dell'Intendenza di finanza, la Commissione tributaria di 2° grado di Trento, con pronunzia del 20.5.1986, confermava la pronunzia di 1° grado per l'intassabilità degli interessi sui crediti d'imposta in considerazione della loro natura du risarcitoria. Con ricorso alla Commissione tributaria centrale l'Intendenza di finanza di Trento, pur riconoscendo che, a norma dell'art. 41 del d.p.r. 597/1973, gli interessi in questione erano sottratti alla disciplina prevista per i redditi di capitale, sosteneva, per quanto concerneva il merito controversia, che essi erano soggetti a tassazione come redditi d'impresa perché concorrevano alla formazione dell'utile di bilancio quale indicato dalla stessa contribuente. 2 Osservava poi l'Ufficio finanziario che l'istanza di rimborso non poteva valere come atto correttivo della dichiarazione dei redditi. Con memoria depositata 1'11.3.1998 l'Ufficio finanziario faceva richiamo all'art. 36 del d.P.R. 42/1998, evidenziando che detta norma rendeva applicabile nel caso di specie la disposizione di cui all'art. 56, comma 3°, del d.P.R. 917/1986 sulla tassabilità degli interessi sui crediti d'imposta. La contribuente eccepiva nel merito l'intassabilità degli interessi in questione per la loro natura risarcitoria, atteso che solo a seguito dell'entrata in vigore del d.P.R. 917/1986 essi erano stati assoggettati ad imposta con una disposizione non applicabile ai periodi anteriori. La Commissione tributaria centrale, con la sentenza in epigrafe indicata, ritenute assorbite le questioni di rito, accoglieva nel merito il ricorso riconoscendo la legittimità dell'assoggettamento a tassazione di quanto dalla contribuente incluso, a titolo di interessi attivi per tardivo rimborso di imposte, nel reddito relativo all'esercizio 1982. Sosteneva la Commissione Centrale che l'art. 56, comma 3°, del d.p.r. 917/1986, che stabilisce che concorrono a formare il reddito gli interessi di qualsiasi natura, é applicabile al caso di specie in virtù dell'art. 36 del d.p.r. 42/1988 che prevede l'efficacia retroattiva di alcune disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultino ad esse conformi. Nel caso di specie, premesso che il menzionato art. 36 operava anche per le disposizioni sfavorevoli ai contribuenti, sussistevano i requisiti per la sua applicazione, atteso che la contribuente aveva presentato valida dichiarazione e che questa, includendo nel reddito dell'esercizio l'importo degli interessi per cui é causa, risultava conforme all'art. 56, 3° comma, del d.p.r. 917/1986 che includeva gli interessi di ogni natura tra le componenti del reddito d'esercizio. La Corte Costituzionale aveva poi dichiarato, con la sentenza n. 38/1994, non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 36 citato nella parte che consentiva la retroattività in malam partem di talune norme del d.P.R. 917/1986. 3 Propone ricorso per cassazione la Cassa di Risparmio di Trento e Rovereto s.p.a. enunciando due motivi. Resiste con controricorso l'Amministrazione finanziaria. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli art. 112 c.p.c., 26 e 27, 4° comma, del d.p.r. 636/1972 su rilievo che l'Amministrazione finanziaria aveva fatto specifico riferimento agli artt. 36 del d.p.r. 42/1988 e 56 del d.p.r. 917/1986 solo con memoria presentata 2 giorni prima dell'udienza anziché 30, in contrasto con il principio secondo cui é consentito richiedere l'applicazione dello ius superveniens solo con il primo atto (anche di impugnazione) successivo alla sua entrata in vigore e presentato nei termini di legge. Con il 2° motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.p.r. 42/1988 e 56 del d.p.r. 917/1986 n. 917 (art. 360 n. 3 c.p.c.); nonché l'eventuale illegittimità costituzionale dell'art. 36 del d.p.r. n. 42/1988. Deduce la contribuente che la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1982 era stata ritrattata o comunque modificata con la istanza di rimborso del 4.8.1983, di guisa che essa non poteva essere ritenuta conforme al menzionato art. 56, dovendosi a tale fine tenere conto delle ritrattazioni e delle istanze di rimborso, come ritenuto in numerose sentenze della Suprema Corte in materia di tassazione ai fini Ilor dei redditi dei collaboratori familiari. La ricorrente sostiene poi che l'interpretazione favorevole all'applicabilità in malam partem dell'art. 36 meritava di essere rimeditata, manifestandosi in caso contrario palesi vizi di legittimità costituzionale per violazione degli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione, in quanto verrebbero avvantaggiati i contribuenti meno rispettosi della normativa tributaria e si violerebbero i principi della ragionevolezza dell'imposizione tributaria, dell'uguaglianza, della capacità contributiva e del buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione.

2. L'Amministrazione finanziaria eccepisce che l'imponibilità del cespite ben poteva essere rilevata anche di ufficio dalla Commissione tributaria centrale, e che 4 l'infondatezza del secondo motivo di gravame risultava da numerose sentenze della Suprema Corte.

3. Il primo motivo del ricorso é infondato. Con la memoria dell'11.3.1998 depositata nel giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale l'Amministrazione finanziaria non introdusse nessuna nuova domanda od eccezione, che rimasero inalterate, ma invocò, a sostegno del suo assunto circa la tassabilità degli interessi sui crediti d'imposta lo ius superveniens di cui agli artt. 36 del d.P.R. 42/1988 e 56, 3° comma, del d.P.R. 917/1986 (cfr. ricorso per cassazione della contribuente pg. 3). Ora, per aversi domanda ( o eccezione) nuova, inammissibile nel giudizio di impugnazione, occorre l'immutazione del fatto costitutivo del diritto fatto valere, ovvero l'introduzione nel processo di un nuovo tema d'indagine, mentre é consentito invocare, come nella specie é avvenuto, nuove norme a sostegno della pretesa (o dell'eccezione) qualora restino immutati i fatti dedotti e l'oggetto del giudizio. Merita accoglimento invece il 2° motivo. E' orientamento giurisprudenziale consolidato di questa Corte che, nel vigore del regime di cui al d.P.R. 597/1973, gli interessi maturati sui crediti d'imposta vantati dal contribuente nei confronti dell'Amministrazione finanziaria non vanno inclusi nel reddito imponibile in quanto, per la loro natura meramente compensativa, non sono qualificabili né come reddito di capitale né come reddito d'impresa (Cass. n. 3861/2002; Cass. n. 9510/1999;Cass. n. 3574/1995; Cass. 12318/1995; Cass. n. 7091/1990). D'altra parte, non é applicabile retroattivamente l'art. 56 del d.P.R. 917/1986, ai sensi del quale tutti gli interessi conseguiti dal soggetto che produce reddito d'impresa sono soggetti a tassazione, in quanto detta innovazione opera retroattivamente per i precedenti periodi d'imposta, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 42/1988, solo ove sia stata presentata dichiarazione conforme alla disciplina di cui al predetto d.P.R. 917/1986. 5 Nel caso di specie ciò non si é verificato, in quanto con l'istanza di rimborso del 4.8.1983, precedentemente quindi alla data di entrata in vigore della legge 42/1998, la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1982 venne sostanzialmente modificata sul punto relativo all'inclusione della somma relativa agli interessi sui crediti d'imposta; di guisa che, ai fini della conformità o meno della dichiarazione dei redditi alle disposizioni del t.u. 917/1986, occorre considerare anche le modifiche apportate con l'istanza di rimborso. Invero giova rilevare che la Suprema Corte, con sentenza a sezioni unite n. 15063/2002 depositata il 25.10.2002 (pres Cantillo, rel/Paolini), ha ritenuto tra l'altro: - che la dichiarazione dei redditi del contribuente affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, alla luce del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo applicabile "ratione temporis"), e' - in linea di principio - emendabile e ritrattabile quando dalla - medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e piu' gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico;
ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria;
che l'art. 9, commi settimo e ottavo, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente in quel tempo, non pone alcun limite temporale all'emendabilita' e alla commessi dal ritrattabilita' della dichiarazione dei redditi risultanti da errori contribuente;
- che un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilita' della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacita' contributiva (art. 53, comma primo, Cost.) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97, comma primo, Cost.); - che in tema di rimborso di somme versate per tributi non dovuti, l'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, nel testo anteriore alla novellazione disposta con la legge 13 maggio 1999, n. 133, contemplante la previsione dei rimedi giurisdizionali contro la reiezione dell'istanza volta ad ottenere la restituzione delle somme versate in regime di autotassazione, in base ad una dichiarazione dei redditi che risulti inficiata da errore, consente al contribuente, nel termine dalla norma stessa stabilito, di richiedere la ripetizione delle imposte pagate in adempimento di obblighi inesistenti (in tutto o in parte). Il Collegio non ha motivo di discostarsi dalla citata e recentissima sentenza delle sezioni unite di questa Corte, condividendone tutte le argomentazioni. Consegue l'accoglimento del ricorso per la fondatezza del 2° motivo, la cassazione della sentenza impugnata e l'accoglimento, con decisione nel merito ex art. 384 1° comma c.p.c., della pretesa recuperatoria della contribuente. Ogni altra questione deve ritenersi assorbita. Sussistono giusti motivi per compensare le spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso per quanto di ragione, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie la pretesa recuperatoria della contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio. Roma, 12.12.2002. PresidenteLielionin Il Consigliere est. Ечить нит S R E CANCELLIERE T R dott. Luigi Riitano O H I Z A DEPORTATA IN CANCELLER 20 MAG. 2003 IL CANCELLIERE dott Luigi Riitano 7