CASS
Sentenza 15 ottobre 2025
Sentenza 15 ottobre 2025
Commentari • 3
- 1. Anno 2025https://dirittifondamentali.it/
- 2. Cassazione penale e tribunali di meritohttps://dirittifondamentali.it/
- 3. Cassazione penale e tribunali di meritohttps://dirittifondamentali.it/
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. V, sentenza 15/10/2025, n. 33866 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 33866 |
| Data del deposito : | 15 ottobre 2025 |
Testo completo
REPUBBLICA ITALIANA LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE ZI RO NA OL Sent. n. sez. 1374/2025 - Relatore - TI IN MA ES BE ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: Inoltre, come parte civile non ricorrente: Udita la relazione svolta dal Consigliere RI VI TA LI;
L'Avv. Vincenzo Pillitteri, anche in sostituzione dell'Avv. Davide Lacchini, si riporta ai motivi di ricorso e insiste per l'accoglimento dello stesso.
1. Con sentenza dell’8 gennaio 2025, la Corte di appello di Brescia, in parziale riforma della sentenza del locale Tribunale: - assolveva ND Di MA dal delitto ascrittogli al capo C, contestatogli ai sensi Penale Sent. Sez. 5 Num. 33866 Anno 2025 Presidente: OL ZI RO NA Relatore: SCARLINI ENRICO VITTORIO STANISLAO Data Udienza: 25/09/2025 2 dell’art. 646 cod. pen., per essersi appropriato indebitamente della documentazione contabile consegnatagli da NI IN, quale incaricato della presentazione delle sue dichiarazioni fiscali, perché il fatto non sussiste;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti del Di MA per il delitto di truffa ascrittogli ai capi A (ai sensi dell’art. 640 cod. pen., per avere, attribuendosi la falsa qualità di dottore commercialista, presentato le dichiarazioni fiscali della IN, indicando in esse redditi diversi dal reale) e B (ascrittogli ai sensi dell’art. 615 ter cod. pen., limitatamente alle condotte consumate fino al 17 gennaio 2017, per avere in più occasioni, abusivamente utilizzato le credenziali della IN presso gli uffici finanziari, per la presentazione delle suddette dichiarazioni); - rideterminava la pena per le residue imputazioni (al capo A era contestato anche il delitto di cui all’art. 348 cod. pen., l’esercizio abusivo della professione di commercialista, e, al capo B, le condotte ascrittegli ai sensi dell’art. 615 ter cod. pen., successive al 17 gennaio 2017) a mesi nove di reclusione ed euro 10.500 di multa.
1.1. In risposta ai dedotti motivi di appello e per quanto di interesse in relazione alle censure argomentate in ricorso, la Corte territoriale osservava quanto appresso.
1.2. Ricordava, innanzitutto, quanto riferito dalla persona offesa, NI IN. Conosciuto l’imputato attraverso amici comuni, presentatosi lo stesso come un dottore commercialista, la IN, titolare di un’agenzia di viaggi, gli aveva affidato la tenuta delle contabilità della propria ditta (questo almeno fino al 2015 quando si era dotata di un autonomo software, avendo proseguito l’attività costituendo una srl), la presentazione (anche dopo il 2015) delle dichiarazioni fiscali ed il pagamento delle conseguenti imposte. Nel novembre del 2017, l’Agenzia delle entrate aveva intrapreso a carico della sua società una verifica, nel corso della quale, con sua grande sorpresa, era venuta a conoscenza del fatto che le dichiarazioni presentate a suo nome dal prevenuto non erano regolari e che questi aveva anche acceso, a suo nome, un “cassetto fiscale”, che gli era servito per la presentazione delle ricordate dichiarazioni ed anche, senza che lei stessa fosse avvertita, per la presentazione, nel corso della verifica, di alcune dichiarazioni integrative. Peraltro, quando, iniziata la verifica, aveva chiesto al Di MA l’invio della documentazione rimasta a sue mani, nulla le era stato consegnato e questi si era reso irreperibile, anche per il legale a cui aveva affidato l’incarico di seguire l’accertamento in corso. Era venuta poi a conoscenza del fatto che il “cassetto fiscale” era stato attivato grazie ad un delega scritta che recava la sua sottoscrizione, che era però palesemente falsa. L’imputato, nel corso degli anni, l’aveva sempre tranquillizzata circa la correttezza degli adempimenti fiscali, spiegandole che non le chiedeva di effettuare versamenti perché quanto da lei dovuto era compensato dai crediti IVA che maturava con le operazioni con l’estero.
1.3. Veniva escussa RB AI, dipendente della IN dal 2010 al 2021, che riferiva che l’imputato le si era presentato come il commercialista della ditta e che aveva confermato come il medesimo ad occuparsi della contabilità e della presentazione delle dichiarazioni fiscali, copia delle quali solo con una certa insistenza venivano trasmesse in ditta. E, tuttavia, le copie trasmesse erano diverse dagli originali che l’imputato aveva effettivamente presentato per conto della IN. Veniva sentito anche l’Avv. Dario Augello, il professionista che IN aveva incaricato 3 di seguire la verifica fiscale, che riferiva come fosse stato l’imputato a presentare le dichiarazioni integrative in corso di verifica e che, visionati gli atti, aveva rilevato come, negli anni, le copie dele dichiarazioni fiscali trasmesse alla persona offesa fossero solo delle bozze.
1.4. L’imputato, nel corso del suo esame, confermando l’incarico ricevuto dalla IN di occuparsi della contabilità della sua ditta, e ciò anche per gli aspetti previdenziali ed assicurativi dei lavoratori dipendenti, asseriva che il contenuto delle dichiarazioni fiscali era stato concordato con la cliente che non intendeva così versare alcuna somma a titolo di imposta o contributo.
1.5. Tutto ciò premesso, la Corte territoriale, considerando la maggiore attendibilità della ricostruzione della IN rispetto a quella offerta dall’imputato, alla luce delle falsità da questi commesse (inviando in ditta copie delle dichiarazioni diverse dagli originali e attivando il cassetto fiscale con la falsa sottoscrizione della cliente) ed il contenuto delle conversazioni intercorse fra la IN e la moglie del prevenuto, così concludeva: - la complessiva attività professionale prestata alla persona offesa era tale da configurare l’abusivo esercizio della professione di commercialista, in violazione del disposto dell’art. 348 cod. pen.; - si configurava anche la violazione dell’art. 615 ter cod. pen., proprio per l’attivazione del cassetto fiscale intestato alla persona offesa, senza averne ricevuto la necessaria delega;
- non poteva riconoscersi, in relazione al delitto di cui all’art. 615 ter, la circostanza attenuante del fatto di lieve entità di cui all’art. 623 quater cod. pen., invocata dalla difesa, in considerazione della gravità e della pluralità dei delitti consumati, in un ampio arco di tempo, a danno della persona offesa.
2. Propone ricorso l’imputato, a mezzo del proprio difensore Avv. Davide Lacchini, articolando le proprie censure in tre motivi.
2.1. Con il primo deduce la violazione di legge ed il vizio di motivazione in relazione alla ritenuta responsabilità dell’imputato per il delitto di cui all’art. 348 cod. pen. Già era viziato il capo di imputazione in cui si erano riportate, senza distinzione alcuna, le condotte di truffa e di esercizio abusivo della professione di commercialista. Si era poi omesso di considerare che la condotta del prevenuto non aveva rivestito alcun carattere di abusività non avendo alcun impatto sull’interesse giuridico tutelato dalla norma penale, tanto più che gli stessi giudici del merito avevano riconosciuto che l’attività svolta dal ricorrente per la persona offesa non era tipica o riservata ad alcuna delle libere professioni indicate. Doveva, poi, considerarsi che, nei primi anni, la persona offesa era titolare di una partita IVA e le mansioni svolte dal prevenuto erano di natura prettamente contabile, tali da non presupporre alcuna abilitazione professionale. Quando poi la IN aveva costituito la srl, l’imputato si era limitato a presentare, per conto della società, le dichiarazioni fiscali, così svolgendo un compito non riservato ai commercialisti iscritti all’albo. Costituiva un travisamento della prova l’asserzione che la teste AI avesse riferito che il prevenuto le era stato presentato, dal precedente professionista, come il nuovo commercialista della IN. Vi erano precedenti pronunce della Cassazione in cui si era precisato come la tenuta 4 della contabilità e la redazione dei bilanci non costituisse attività di pertinenza esclusiva dei commercialisti e dei ragionieri (Cass. n. 11545/2012). Per altro verso, si era eccepito che l’imputato svolgeva l’attività di tributarista, dal 2000, con regolare iscrizione ad una delle associazioni autorizzate, rilievo che la Corte di merito non aveva in alcun modo considerato (Cass. 14815/2016). Si doveva anche considerare che le attività prestate sono foriere di nullità civile solo quando le stesse sono patrimonio esclusivo di una delle professioni regolamentate, altrimenti vigendo la libertà di prestazione (Cass. civ, n. 13342/2018). Né costituisce aspetto dirimente, al fine di ritenere la configurabilità del delitto in questione, la veste sotto la quale il prevenuto si era presentato, dovendo comunque riguardarsi soltanto le attività in concreto – nel caso di specie la tenuta della contabilità e la presentazione delle dichiarazioni fiscali – prestate. Attività rientranti nella professione di tributarista, consentita, in uno con le altre professioni non regolamentate, dalla legge n. 4 del 2013 (artt. 1 e 2) e riconosciuta con apposito codice “atecofin” dall’amministrazione finanziaria. Apposite normative ne riconoscevano il ruolo come intermediario con INPS e INAIL e con la stessa Agenzia delle entrate in relazione ad imprese e ai lavoratori autonomi. Tutte normative che la Corte d’appello aveva ignorato. In ogni caso, così come complessivamente contestato nell’imputazione, l’ipotizzato esercizio abusivo non concreta un autonomo delitto ma solo una modalità di consumazione del diverso delitto di truffa (Cass. n. 3111/2023). Vero è che tale censura è stata in questa sede sollevata per la prima volta ma è altrettanto vero che la questione involge un ne bis in idem sostanziale, la cui soluzione non implica alcun ulteriore accertamento in fatto.
2.2. Con il secondo motivo lamenta la violazione di legge ed il difetto di motivazione in relazione alla ritenuta configurabilità, in capo all’imputato, del delitto di accesso abusivo ad un sistema informatico. Il Tribunale ne aveva dichiarato la sussistenza sulla base della considerazione che l’atto di delega ad operare nel cassetto fiscale della IN, del 2010, non recava la sottoscrizione della delegante. Era, al contrario, evidente come l’accertato rapporto professionale dell’imputato con la persona offesa, in essere da circa otto anni (secondo la stessa IN, fin dall’apertura della partita IVA, ed aveva per oggetto la tenuta di tutta la contabilità e la presentazione di ogni dichiarazione fiscale), presupponesse il consenso ad operare per la medesima. Così da non potersi configurare la violazione dell’art. 615 ter cod. pen., avendo l’imputato ricevuto ampio mandato ad operare nel cassetto fiscale, comprovato dalla costante fiducia che la persona offesa aveva mostrato di nutrire nei suoi confronti. Né poteva affermarsi che l’imputato avesse avuto accesso al medesimo oltre ai limiti assegnatigli dalla IN, vista l’assenza dei medesimi (Cass. n. 48895/2018).
2.3. Con il terzo motivo denuncia il mancato riconoscimento della circostanza attenuante di cui all’art. 623 quater cod. pen. (introdotto dalla legge n. 90/2024), sollecitata con i motivi aggiunti, quando il fatto risulti di particolare tenuità. Negata dalla Corte con motivazione apodittica, facente riferimento agli ulteriori delitti contestati. 5 3. Il Procuratore generale della Repubblica presso questa Corte, nella persona dell’Avvocato generale Gabriele Mazzola, che ha inviato requisitoria scritta con la quale ha chiesto venga rigettato il ricorso.
4. il difensore della parte civile ha inviato una memoria con la quale ha chiesto il rigetto dei motivi di ricorso e la liquidazione delle spese del grado. CONSIDERATO IN DIRITTO Il ricorso presentato nell’interesse di ND Di MA è inammissibile.
1. Quanto al delitto di esercizio abusivo della professione di dottore commercialista, di ragioniere e di esperto e perito contabile, le Sezioni Unite di questa Corte - con la sentenza n. 11545 del 15/12/2011, dep. 23/03/2012, Cani - hanno affermato che: - integra il reato di esercizio abusivo di una professione (art. 348 cod. pen.), il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente in via esclusiva a una determinata professione, siano univocamente individuati come di competenza specifica di essa, allorché lo stesso compimento venga realizzato con modalità tali, per continuatività, onerosità e organizzazione, da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di un'attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato. (Fattispecie relativa all'abusivo esercizio della professione di commercialista); ed inoltre che (in motivazione): - la specifica inclusione delle attività di tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, e di elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari, nell’elenco di quelle riconosciute di competenza tecnica degli iscritti alla sezione B (dell’attuale legge di disciplina delle professioni, il d. lgs. 28 giugno 2005, n. 139) consente però ora senz’altro di ritenere, alla stregua delle conclusioni sopra assunte, che lo svolgimento di esse, se effettuato da soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso provenienti, le apparenze dell’attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato, è punibile a norma dell’art. 348 cod. pen.. Un insegnamento – l’abusivo esercizio della professione sussiste ogni qualvolta si crei, con le descritte modalità, l’apparenza dell’esercizio di una professione riservata agli iscritti all’albo indicato - che è stato anche più di recente confermato: - integra il reato di esercizio abusivo di una professione (art. 348 cod. pen.), il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente in via esclusiva a una determinata professione, siano univocamente individuati come di competenza specifica di essa, allorché l'attività venga svolta con modalità tali, per continuatività, onerosità ed organizzazione, da creare l'oggettiva apparenza di un'attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato (Sez. 6, n. 33464 del 10/05/2018, Melis, Rv. 273788 – 01, in una fattispecie concreta relativa all'abusivo esercizio della professione di commercialista, consistito nella tenuta della contabilità aziendale e nella prestazione di consulenza del lavoro). 1.1. Applicando tale principio di diritto alla concreta fattispecie, risulta evidente la configurabilità dell’abusivo esercizio della professione riservata, posto che il prevenuto, oltre 6 ad essersi presentato come professionista iscritto all’albo alla persona offesa (ed apparire come tale anche all’impiegata dell’agenzia viaggi), non si era affatto limitato a presentare le periodiche dichiarazioni fiscali ma aveva prestato un’opera professionale ben più complessiva, tenendo, per anni, la contabilità e curando, anche avvalendosi di altro professionista di sua diretta fiducia, gli adempimenti relativi ai rapporti di lavoro dipendente instaurati dalla IN. Gestendo poi, le stesse dichiarazioni fiscali in piena autonomia, posto che inviava alla persona offesa delle mere bozze, diverse dagli originali che poi aveva, negli anni, effettivamente presentato. Ed ancora, nell’ultimo periodo, evidentemente temendo gli esiti della verifica fiscale, presentava, sempre del tutto autonomamente (non concordandolo affatto con la IN o il suo legale), delle dichiarazioni integrative. Si conferma pertanto la manifesta infondatezza delle censure mosse in ricorso, nel primo motivo sulla configurabilità del delitto di cui all’art. 348 cod. pen. Né può darsi luogo all’invocato assorbimento di tale delitto in quello di truffa - da cui l’imputato è stato prosciolto per il decorso del termine di prescrizione – essendo evidente come i due contestati reati non configurino un concorso apparente di norme dal momento che tutelano beni giuridici diversi, talchè non può affermarsi che fra i medesimi sussista il rapporto di specialità di cui all'art. 15 cod. pen., richiedendo la truffa non solo l'esistenza di artifici e raggiri ma anche gli ulteriori elementi essenziali costituiti dall'induzione in errore e dall'atto di disposizione patrimoniale (vd. nello stesso senso pur in diversa fattispecie, il rapporto fra la truffa e la spendita di monete false, la sentenza Sez. 5, n. 7558 del 12/12/2018, dep. 19/02/2019, Rappa, Rv. 276454 – 01). Se ne deduce, allora, che quando l’artificio o raggiro, uno degli elementi essenziali del reato di truffa, configuri, di per sé, un ulteriore reato – un fatto certamente non necessario – quest’ultimo non ne viene assorbito ma vi concorre (vd. anche Sez. 6, n. 12345 del 23/10/1998, Baudini, Rv. 212322 – 01, sul concorso fra truffa e reati fiscali).
2. Anche il secondo motivo, sulla configurabilità del delitto di cui all’art. 615 ter cod. pen., è manifestamente infondato. Irrilevante è la circostanza, ritenuta decisiva nel ricorso, che la IN avesse dato l’incarico all’imputato di curare la contabilità e di presentare le dichiarazioni fiscali, perché, invece - ed è la ragione della ritenuta sussistenza del delitto - la persona offesa non l’aveva affatto delegato all’apertura del “cassetto fiscale”, tanto è vero che Di MA, per attivarlo, aveva falsificato la firma sulla necessaria delega. Ed è appena il caso di ricordare come il cassetto fiscale non sia affatto obbligatorio per i titolari di partita IVA ma sia solo un servizio che il contribuente può decidere di attivare. Un servizio che il solo Di MA aveva attivato, nell’evidente inconsapevolezza della IN. Così creando un domicilio fiscale, necessariamente intestato alla IN (o alla sua società), a cui l’imputato accedeva senza autorizzazione alcuna. Come, del resto, aveva fatto presentando, in corso di verifica fiscale, le dichiarazioni integrative, senza alcuna previsa autorizzazione dell’interessata.
3. A fronte di una condotta di tale gravità risulta evidente la manifesta infondatezza anche del terzo motivo non potendosi considerare il fatto di particolare tenuità - previsto come circostanza attenuante del delitto di cui all’art. 615 ter dall’art. 623 quater cod. pen. - avendo, il ricorrente, prima attivato il cassetto fiscale ed avendolo poi utilizzato per anni, 7 presentando le dichiarazioni fiscali di cui non comunicava copia veritiera alla persona offesa, così causandole un danno non certamente lieve. Segue inoltre la condanna del ricorrente alla rifusione delle spese sostenute nel grado dalla parte civile che si stima equo liquidare nella misura indicata in dispositivo.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende. Condanna, inoltre, il ricorrente alla rifusione delle spese di rappresentanza e difesa sostenute nel presente giudizio dalla parte civile, che liquida in complessivi euro 4.000,00, oltre accessori di legge. Così deciso, in Roma il 25 settembre 2025. Il Consigliere estensore Il Presidente RI VI TA LI RA AN SA LI
L'Avv. Vincenzo Pillitteri, anche in sostituzione dell'Avv. Davide Lacchini, si riporta ai motivi di ricorso e insiste per l'accoglimento dello stesso.
1. Con sentenza dell’8 gennaio 2025, la Corte di appello di Brescia, in parziale riforma della sentenza del locale Tribunale: - assolveva ND Di MA dal delitto ascrittogli al capo C, contestatogli ai sensi Penale Sent. Sez. 5 Num. 33866 Anno 2025 Presidente: OL ZI RO NA Relatore: SCARLINI ENRICO VITTORIO STANISLAO Data Udienza: 25/09/2025 2 dell’art. 646 cod. pen., per essersi appropriato indebitamente della documentazione contabile consegnatagli da NI IN, quale incaricato della presentazione delle sue dichiarazioni fiscali, perché il fatto non sussiste;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti del Di MA per il delitto di truffa ascrittogli ai capi A (ai sensi dell’art. 640 cod. pen., per avere, attribuendosi la falsa qualità di dottore commercialista, presentato le dichiarazioni fiscali della IN, indicando in esse redditi diversi dal reale) e B (ascrittogli ai sensi dell’art. 615 ter cod. pen., limitatamente alle condotte consumate fino al 17 gennaio 2017, per avere in più occasioni, abusivamente utilizzato le credenziali della IN presso gli uffici finanziari, per la presentazione delle suddette dichiarazioni); - rideterminava la pena per le residue imputazioni (al capo A era contestato anche il delitto di cui all’art. 348 cod. pen., l’esercizio abusivo della professione di commercialista, e, al capo B, le condotte ascrittegli ai sensi dell’art. 615 ter cod. pen., successive al 17 gennaio 2017) a mesi nove di reclusione ed euro 10.500 di multa.
1.1. In risposta ai dedotti motivi di appello e per quanto di interesse in relazione alle censure argomentate in ricorso, la Corte territoriale osservava quanto appresso.
1.2. Ricordava, innanzitutto, quanto riferito dalla persona offesa, NI IN. Conosciuto l’imputato attraverso amici comuni, presentatosi lo stesso come un dottore commercialista, la IN, titolare di un’agenzia di viaggi, gli aveva affidato la tenuta delle contabilità della propria ditta (questo almeno fino al 2015 quando si era dotata di un autonomo software, avendo proseguito l’attività costituendo una srl), la presentazione (anche dopo il 2015) delle dichiarazioni fiscali ed il pagamento delle conseguenti imposte. Nel novembre del 2017, l’Agenzia delle entrate aveva intrapreso a carico della sua società una verifica, nel corso della quale, con sua grande sorpresa, era venuta a conoscenza del fatto che le dichiarazioni presentate a suo nome dal prevenuto non erano regolari e che questi aveva anche acceso, a suo nome, un “cassetto fiscale”, che gli era servito per la presentazione delle ricordate dichiarazioni ed anche, senza che lei stessa fosse avvertita, per la presentazione, nel corso della verifica, di alcune dichiarazioni integrative. Peraltro, quando, iniziata la verifica, aveva chiesto al Di MA l’invio della documentazione rimasta a sue mani, nulla le era stato consegnato e questi si era reso irreperibile, anche per il legale a cui aveva affidato l’incarico di seguire l’accertamento in corso. Era venuta poi a conoscenza del fatto che il “cassetto fiscale” era stato attivato grazie ad un delega scritta che recava la sua sottoscrizione, che era però palesemente falsa. L’imputato, nel corso degli anni, l’aveva sempre tranquillizzata circa la correttezza degli adempimenti fiscali, spiegandole che non le chiedeva di effettuare versamenti perché quanto da lei dovuto era compensato dai crediti IVA che maturava con le operazioni con l’estero.
1.3. Veniva escussa RB AI, dipendente della IN dal 2010 al 2021, che riferiva che l’imputato le si era presentato come il commercialista della ditta e che aveva confermato come il medesimo ad occuparsi della contabilità e della presentazione delle dichiarazioni fiscali, copia delle quali solo con una certa insistenza venivano trasmesse in ditta. E, tuttavia, le copie trasmesse erano diverse dagli originali che l’imputato aveva effettivamente presentato per conto della IN. Veniva sentito anche l’Avv. Dario Augello, il professionista che IN aveva incaricato 3 di seguire la verifica fiscale, che riferiva come fosse stato l’imputato a presentare le dichiarazioni integrative in corso di verifica e che, visionati gli atti, aveva rilevato come, negli anni, le copie dele dichiarazioni fiscali trasmesse alla persona offesa fossero solo delle bozze.
1.4. L’imputato, nel corso del suo esame, confermando l’incarico ricevuto dalla IN di occuparsi della contabilità della sua ditta, e ciò anche per gli aspetti previdenziali ed assicurativi dei lavoratori dipendenti, asseriva che il contenuto delle dichiarazioni fiscali era stato concordato con la cliente che non intendeva così versare alcuna somma a titolo di imposta o contributo.
1.5. Tutto ciò premesso, la Corte territoriale, considerando la maggiore attendibilità della ricostruzione della IN rispetto a quella offerta dall’imputato, alla luce delle falsità da questi commesse (inviando in ditta copie delle dichiarazioni diverse dagli originali e attivando il cassetto fiscale con la falsa sottoscrizione della cliente) ed il contenuto delle conversazioni intercorse fra la IN e la moglie del prevenuto, così concludeva: - la complessiva attività professionale prestata alla persona offesa era tale da configurare l’abusivo esercizio della professione di commercialista, in violazione del disposto dell’art. 348 cod. pen.; - si configurava anche la violazione dell’art. 615 ter cod. pen., proprio per l’attivazione del cassetto fiscale intestato alla persona offesa, senza averne ricevuto la necessaria delega;
- non poteva riconoscersi, in relazione al delitto di cui all’art. 615 ter, la circostanza attenuante del fatto di lieve entità di cui all’art. 623 quater cod. pen., invocata dalla difesa, in considerazione della gravità e della pluralità dei delitti consumati, in un ampio arco di tempo, a danno della persona offesa.
2. Propone ricorso l’imputato, a mezzo del proprio difensore Avv. Davide Lacchini, articolando le proprie censure in tre motivi.
2.1. Con il primo deduce la violazione di legge ed il vizio di motivazione in relazione alla ritenuta responsabilità dell’imputato per il delitto di cui all’art. 348 cod. pen. Già era viziato il capo di imputazione in cui si erano riportate, senza distinzione alcuna, le condotte di truffa e di esercizio abusivo della professione di commercialista. Si era poi omesso di considerare che la condotta del prevenuto non aveva rivestito alcun carattere di abusività non avendo alcun impatto sull’interesse giuridico tutelato dalla norma penale, tanto più che gli stessi giudici del merito avevano riconosciuto che l’attività svolta dal ricorrente per la persona offesa non era tipica o riservata ad alcuna delle libere professioni indicate. Doveva, poi, considerarsi che, nei primi anni, la persona offesa era titolare di una partita IVA e le mansioni svolte dal prevenuto erano di natura prettamente contabile, tali da non presupporre alcuna abilitazione professionale. Quando poi la IN aveva costituito la srl, l’imputato si era limitato a presentare, per conto della società, le dichiarazioni fiscali, così svolgendo un compito non riservato ai commercialisti iscritti all’albo. Costituiva un travisamento della prova l’asserzione che la teste AI avesse riferito che il prevenuto le era stato presentato, dal precedente professionista, come il nuovo commercialista della IN. Vi erano precedenti pronunce della Cassazione in cui si era precisato come la tenuta 4 della contabilità e la redazione dei bilanci non costituisse attività di pertinenza esclusiva dei commercialisti e dei ragionieri (Cass. n. 11545/2012). Per altro verso, si era eccepito che l’imputato svolgeva l’attività di tributarista, dal 2000, con regolare iscrizione ad una delle associazioni autorizzate, rilievo che la Corte di merito non aveva in alcun modo considerato (Cass. 14815/2016). Si doveva anche considerare che le attività prestate sono foriere di nullità civile solo quando le stesse sono patrimonio esclusivo di una delle professioni regolamentate, altrimenti vigendo la libertà di prestazione (Cass. civ, n. 13342/2018). Né costituisce aspetto dirimente, al fine di ritenere la configurabilità del delitto in questione, la veste sotto la quale il prevenuto si era presentato, dovendo comunque riguardarsi soltanto le attività in concreto – nel caso di specie la tenuta della contabilità e la presentazione delle dichiarazioni fiscali – prestate. Attività rientranti nella professione di tributarista, consentita, in uno con le altre professioni non regolamentate, dalla legge n. 4 del 2013 (artt. 1 e 2) e riconosciuta con apposito codice “atecofin” dall’amministrazione finanziaria. Apposite normative ne riconoscevano il ruolo come intermediario con INPS e INAIL e con la stessa Agenzia delle entrate in relazione ad imprese e ai lavoratori autonomi. Tutte normative che la Corte d’appello aveva ignorato. In ogni caso, così come complessivamente contestato nell’imputazione, l’ipotizzato esercizio abusivo non concreta un autonomo delitto ma solo una modalità di consumazione del diverso delitto di truffa (Cass. n. 3111/2023). Vero è che tale censura è stata in questa sede sollevata per la prima volta ma è altrettanto vero che la questione involge un ne bis in idem sostanziale, la cui soluzione non implica alcun ulteriore accertamento in fatto.
2.2. Con il secondo motivo lamenta la violazione di legge ed il difetto di motivazione in relazione alla ritenuta configurabilità, in capo all’imputato, del delitto di accesso abusivo ad un sistema informatico. Il Tribunale ne aveva dichiarato la sussistenza sulla base della considerazione che l’atto di delega ad operare nel cassetto fiscale della IN, del 2010, non recava la sottoscrizione della delegante. Era, al contrario, evidente come l’accertato rapporto professionale dell’imputato con la persona offesa, in essere da circa otto anni (secondo la stessa IN, fin dall’apertura della partita IVA, ed aveva per oggetto la tenuta di tutta la contabilità e la presentazione di ogni dichiarazione fiscale), presupponesse il consenso ad operare per la medesima. Così da non potersi configurare la violazione dell’art. 615 ter cod. pen., avendo l’imputato ricevuto ampio mandato ad operare nel cassetto fiscale, comprovato dalla costante fiducia che la persona offesa aveva mostrato di nutrire nei suoi confronti. Né poteva affermarsi che l’imputato avesse avuto accesso al medesimo oltre ai limiti assegnatigli dalla IN, vista l’assenza dei medesimi (Cass. n. 48895/2018).
2.3. Con il terzo motivo denuncia il mancato riconoscimento della circostanza attenuante di cui all’art. 623 quater cod. pen. (introdotto dalla legge n. 90/2024), sollecitata con i motivi aggiunti, quando il fatto risulti di particolare tenuità. Negata dalla Corte con motivazione apodittica, facente riferimento agli ulteriori delitti contestati. 5 3. Il Procuratore generale della Repubblica presso questa Corte, nella persona dell’Avvocato generale Gabriele Mazzola, che ha inviato requisitoria scritta con la quale ha chiesto venga rigettato il ricorso.
4. il difensore della parte civile ha inviato una memoria con la quale ha chiesto il rigetto dei motivi di ricorso e la liquidazione delle spese del grado. CONSIDERATO IN DIRITTO Il ricorso presentato nell’interesse di ND Di MA è inammissibile.
1. Quanto al delitto di esercizio abusivo della professione di dottore commercialista, di ragioniere e di esperto e perito contabile, le Sezioni Unite di questa Corte - con la sentenza n. 11545 del 15/12/2011, dep. 23/03/2012, Cani - hanno affermato che: - integra il reato di esercizio abusivo di una professione (art. 348 cod. pen.), il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente in via esclusiva a una determinata professione, siano univocamente individuati come di competenza specifica di essa, allorché lo stesso compimento venga realizzato con modalità tali, per continuatività, onerosità e organizzazione, da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di un'attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato. (Fattispecie relativa all'abusivo esercizio della professione di commercialista); ed inoltre che (in motivazione): - la specifica inclusione delle attività di tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, e di elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari, nell’elenco di quelle riconosciute di competenza tecnica degli iscritti alla sezione B (dell’attuale legge di disciplina delle professioni, il d. lgs. 28 giugno 2005, n. 139) consente però ora senz’altro di ritenere, alla stregua delle conclusioni sopra assunte, che lo svolgimento di esse, se effettuato da soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso provenienti, le apparenze dell’attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato, è punibile a norma dell’art. 348 cod. pen.. Un insegnamento – l’abusivo esercizio della professione sussiste ogni qualvolta si crei, con le descritte modalità, l’apparenza dell’esercizio di una professione riservata agli iscritti all’albo indicato - che è stato anche più di recente confermato: - integra il reato di esercizio abusivo di una professione (art. 348 cod. pen.), il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente in via esclusiva a una determinata professione, siano univocamente individuati come di competenza specifica di essa, allorché l'attività venga svolta con modalità tali, per continuatività, onerosità ed organizzazione, da creare l'oggettiva apparenza di un'attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato (Sez. 6, n. 33464 del 10/05/2018, Melis, Rv. 273788 – 01, in una fattispecie concreta relativa all'abusivo esercizio della professione di commercialista, consistito nella tenuta della contabilità aziendale e nella prestazione di consulenza del lavoro). 1.1. Applicando tale principio di diritto alla concreta fattispecie, risulta evidente la configurabilità dell’abusivo esercizio della professione riservata, posto che il prevenuto, oltre 6 ad essersi presentato come professionista iscritto all’albo alla persona offesa (ed apparire come tale anche all’impiegata dell’agenzia viaggi), non si era affatto limitato a presentare le periodiche dichiarazioni fiscali ma aveva prestato un’opera professionale ben più complessiva, tenendo, per anni, la contabilità e curando, anche avvalendosi di altro professionista di sua diretta fiducia, gli adempimenti relativi ai rapporti di lavoro dipendente instaurati dalla IN. Gestendo poi, le stesse dichiarazioni fiscali in piena autonomia, posto che inviava alla persona offesa delle mere bozze, diverse dagli originali che poi aveva, negli anni, effettivamente presentato. Ed ancora, nell’ultimo periodo, evidentemente temendo gli esiti della verifica fiscale, presentava, sempre del tutto autonomamente (non concordandolo affatto con la IN o il suo legale), delle dichiarazioni integrative. Si conferma pertanto la manifesta infondatezza delle censure mosse in ricorso, nel primo motivo sulla configurabilità del delitto di cui all’art. 348 cod. pen. Né può darsi luogo all’invocato assorbimento di tale delitto in quello di truffa - da cui l’imputato è stato prosciolto per il decorso del termine di prescrizione – essendo evidente come i due contestati reati non configurino un concorso apparente di norme dal momento che tutelano beni giuridici diversi, talchè non può affermarsi che fra i medesimi sussista il rapporto di specialità di cui all'art. 15 cod. pen., richiedendo la truffa non solo l'esistenza di artifici e raggiri ma anche gli ulteriori elementi essenziali costituiti dall'induzione in errore e dall'atto di disposizione patrimoniale (vd. nello stesso senso pur in diversa fattispecie, il rapporto fra la truffa e la spendita di monete false, la sentenza Sez. 5, n. 7558 del 12/12/2018, dep. 19/02/2019, Rappa, Rv. 276454 – 01). Se ne deduce, allora, che quando l’artificio o raggiro, uno degli elementi essenziali del reato di truffa, configuri, di per sé, un ulteriore reato – un fatto certamente non necessario – quest’ultimo non ne viene assorbito ma vi concorre (vd. anche Sez. 6, n. 12345 del 23/10/1998, Baudini, Rv. 212322 – 01, sul concorso fra truffa e reati fiscali).
2. Anche il secondo motivo, sulla configurabilità del delitto di cui all’art. 615 ter cod. pen., è manifestamente infondato. Irrilevante è la circostanza, ritenuta decisiva nel ricorso, che la IN avesse dato l’incarico all’imputato di curare la contabilità e di presentare le dichiarazioni fiscali, perché, invece - ed è la ragione della ritenuta sussistenza del delitto - la persona offesa non l’aveva affatto delegato all’apertura del “cassetto fiscale”, tanto è vero che Di MA, per attivarlo, aveva falsificato la firma sulla necessaria delega. Ed è appena il caso di ricordare come il cassetto fiscale non sia affatto obbligatorio per i titolari di partita IVA ma sia solo un servizio che il contribuente può decidere di attivare. Un servizio che il solo Di MA aveva attivato, nell’evidente inconsapevolezza della IN. Così creando un domicilio fiscale, necessariamente intestato alla IN (o alla sua società), a cui l’imputato accedeva senza autorizzazione alcuna. Come, del resto, aveva fatto presentando, in corso di verifica fiscale, le dichiarazioni integrative, senza alcuna previsa autorizzazione dell’interessata.
3. A fronte di una condotta di tale gravità risulta evidente la manifesta infondatezza anche del terzo motivo non potendosi considerare il fatto di particolare tenuità - previsto come circostanza attenuante del delitto di cui all’art. 615 ter dall’art. 623 quater cod. pen. - avendo, il ricorrente, prima attivato il cassetto fiscale ed avendolo poi utilizzato per anni, 7 presentando le dichiarazioni fiscali di cui non comunicava copia veritiera alla persona offesa, così causandole un danno non certamente lieve. Segue inoltre la condanna del ricorrente alla rifusione delle spese sostenute nel grado dalla parte civile che si stima equo liquidare nella misura indicata in dispositivo.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende. Condanna, inoltre, il ricorrente alla rifusione delle spese di rappresentanza e difesa sostenute nel presente giudizio dalla parte civile, che liquida in complessivi euro 4.000,00, oltre accessori di legge. Così deciso, in Roma il 25 settembre 2025. Il Consigliere estensore Il Presidente RI VI TA LI RA AN SA LI