CASS
Sentenza 10 luglio 2024
Sentenza 10 luglio 2024
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- 1. Centro Studi CastelliAccesso limitatohttps://www.ratio.it/ · 26 aprile 2023
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/07/2024, n. 18866 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18866 |
| Data del deposito : | 10 luglio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 18376/12 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. – ricorrente – contro IA FA, quale erede di HUGHES GIUSEPPINA, rappresentato e difeso dall’avvocato professor ES DI e dall’avvocato Luigi Manzi ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5. – controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA – SEZ. STACCATA SASSARI - n. 03/08/12, depositata in data 10 gennaio 2012. nonché sul ricorso iscritto al n. 18378/2012 proposto da: Avv. Acc. IRPEF 2005 Civile Sent. Sez. 5 Num. 18866 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: DE ROSA MARIA LUISA Data pubblicazione: 10/07/2024 2 di 17 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. – ricorrente e controricorrente incidentale – contro IMMOBILIARE CANTIERI di IA FA & C. S.a.s., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato professor ES DI e dall’avvocato Luigi Manzi ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5. – controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA – SEZ. STACCATA SASSARI - n. 01/08/12, depositata in data 10 gennaio 2012. nonché sul ricorso iscritto al n. 18379/2012 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. – ricorrente e controricorrente incidentale – contro IA FA rappresentato e difeso dall’avvocato professor ES DI e dall’avvocato Luigi Manzi ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5. – controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA – SEZ. STACCATA SASSARI - n. 2/08/12, depositata in data 10 gennaio 2012. nonché contro IA LE – intimato – 3 di 17 Udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 22 marzo 2024 dal Consigliere Maria Luisa De Rosa. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, dott. Giuseppe LO, ha chiesto di dichiarare inammissibili i ricorsi principali ed i ricorsi incidentali. FATTI DI CAUSA 1. Dagli atti del procedimento numero 18376/2012 emerge che la contribuente US HU, socia accomandante all'1% della MM ER s.a.s. di AI TE & C. impugnava dinanzi la C.t.p. di Sassari un avviso di accertamento n. RL901SF00095 relativo al periodo di imposta 2005 per IRPEF – conseguente ad altro avviso di accertamento emesso nei confronti della società partecipata di accertamento di maggiori redditi – avente ad oggetto il maggior reddito da partecipazione conseguente all'accertamento societario. L’avviso traeva origine da una verifica fiscale della Guardia di Finanza di Olbia a seguito della quale, l’Ufficio finanziario riteneva non congrui i corrispettivi di tali alienazioni sulla base del riscontro tra le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società, TE AI, e l’entità della commissione per la mediazione, pari al 13%, dell'agente immobiliare nonché l’importo (nettamente superiore rispetto al corrispettivo) dei mutui bancari accesi presso le banche mutuatarie. 2. La C.t.p. rigettava il ricorso con sentenza n. 12/04/2009 depositata il 23 settembre 2009. 3. Avverso la predetta sentenza proponeva appello TE AI, quale erede di US HU, dinanzi la C.t.r. di Cagliari – sezione staccata di Sassari;
tale Commissione, avanti alla quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 3/08/12 depositata il 10 gennaio 2012, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 4 di 17 4. Contro la sentenza della C.t.r. ha proposto ricorso l’Ufficio finanziario affidato a due motivi. TE AI, quale erede di HU US, ha resistito con controricorso proponendo ricorso incidentale affidato a due motivi. 5. Dagli atti del procedimento n. 18378/12 emerge come in tale giudizio sia stato impugnato, dinanzi la C.t.p. di Sassari, dalla società contribuente MM ER di AI TE & C. s.a.s. il pregiudiziale avviso di accertamento n. RL902SF00092 riguardante la società, emesso per IRAP e IVA oltre sanzioni, in relazione al medesimo periodo di imposta (2005) ed il giudizio ha avuto presupposti, questioni e decorso analogo a quello precedente nel senso che la C.t.p. di Sassari, con sentenza n. 10/04/2009 depositata il 23 settembre 2009, rigettava il ricorso. 6. Avverso la predetta sentenza proponeva appello la società, dinanzi la C.t.r. di Cagliari – sezione staccata di Sassari;
tale Commissione, avanti la quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 1/08/12 depositata il 10 gennaio 2012, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 7. Contro di essa ha proposto ricorso per Cassazione l'Ufficio affidato a due motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale affidato a due motivi cui ha resistito l'Ufficio con controricorso. 8. Dagli atti del procedimento n. 18379/12 risulta che il socio TE AI, in qualità di socio accomandatario della MM ER s.a.s., impugnava l'avviso di accertamento n. RL901SF00094 relativo al medesimo periodo di imposta 2005, per IRPEF conseguente all'avviso di accertamento relativo alla società partecipata del tutto analogo ai precedenti ed il giudizio ha avuto presupposti, questioni e decorso analogo a quello precedente nel 5 di 17 senso che la C.t.p. di Sassari, con sentenza n. 23/09/2009 depositata il 7 settembre 2009, rigettava il ricorso. 9. Avverso la predetta sentenza proponeva appello TE AI, dinanzi la C.t.r. della Sardegna – sezione staccata di Sassari;
tale Commissione, avanti la quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 19/01/2012 depositata il 22 aprile 2011, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 10. Contro tale decisione ha proposto ricorso per Cassazione l'Ufficio affidato a due motivi. Il socio TE AI ha resistito con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale affidato a due motivi cui ha resistito l'Ufficio con controricorso. 11. Con ordinanza interlocutoria n. 10301 depositata in data 31 marzo 2022, la Corte ha disposto la riunione dei procedimenti e l’integrazione del contraddittorio nei confronti del socio litisconsorte DR AI. 12. Nel frattempo, con memoria datata 17 gennaio 2019, le parti contribuenti (ossia la società e TE AI quale socio accomandatario), depositavano istanza di sospensione al fine di avvalersi della definizione agevolata di cui all’art. 6, d.l. 22 ottobre 2016, n. 193 al fine di potersi avvalere della definizione agevolata di cui l d.l. citato. Sicchè, con ordinanza del 29 gennaio 2019, la Corte sospendeva i giudizi e rinviato le cause a nuovo ruolo. 13. Con istanza depositata in data 23 dicembre 2020, dato atto che non ci si era avvalsi della definizione agevolata, i contribuenti hanno chiesto, ex art. 6, comma 13, del d.l. ult. cit., la fissazione dell’udienza di trattazione. 14. Con memoria depositata in data 1° settembre 2021, in vista dell’udienza del 9 settembre 2021, sia la società che TE AI, nella sua qualità di socio accomandatario, comunicava di aver rottamato la cartella con riferimento alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 6 di 17 10220100005371955000) e riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento RL902SF00092 e RL901SF00094, ossia quelle pertinenti alla società ed a TE AI quale socio accomandatario. 15. In data 20 maggio 2022, avveniva la notifica dell’atto di integrazione del contraddittorio nei confronti del socio DR AI. 16. Con ordinanza interlocutoria n. 1150 del 06/12/2023, la Corte di cassazione disponeva il rinvio a nuovo ruolo affinché venisse depositata all’Agenzia delle Entrate la documentazione di cui in motivazione. 17. L’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Sassari, appositamente interpellata dall’Avvocatura erariale in ordine alla completezza del procedimento ed alla definibilità del contenzioso in esame, con nota depositata in data 9 marzo 2023, espressamente chiedeva di insistere nella prosecuzione del giudizio evidenziando che la definizione agevolata invocata dai contribuenti aveva avuto ad oggetto le sole somme richieste con le cartelle n. 10220100007063646 e 10220100005371955 recanti esclusivamente le somme affidate a titolo provvisorio in pendenza di giudizio;
chiedeva che il contenzioso, pertanto, proseguisse per gli avvisi di accertamento n. RL902SF00092-2008 e n. RL901SF00094-2008 e per le relative somme accertate non rientranti nelle cartelle oggetto di rottamazione, non interessate dalla cessazione della materia del contendere. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, dott. Giuseppe LO, in tutti e tre i ricorsi, ha depositato requisitoria scritta ed ha chiesto di dichiarare inammissibili i ricorsi principali ed i ricorsi incidentali. Rilevato che in tutti e tre i ricorsi, l'Avvocato Generale dello Stato dott.ssa Paola De Nuntis si è riportata al proprio atto difensivo e 7 di 17 l'Avvocato Gaia Stivali in sostituzione dell'Avvocato ES Federico DI si è riportata al proprio atto difensivo. La causa è stata discussa nella pubblica udienza del 22 marzo 2024, per la quale sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Nell’ambito dei ricorsi nn. 18376/12, 18378/12, 18379/12 con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 39, secondo comma, come richiamato dagli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 115, secondo comma, e 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando, nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto insussistenti le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni utilizzate dall’amministrazione finanziaria per l’accertamento della maggiore IRPEF. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Insufficiente e/o omessa motivazione su fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360, secondo comma, n. 5 cod. proc. civ. Violazione dell’art. 115, primo e secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.» l’Agenzia rappresenta la medesima doglianza ma sotto il profilo dell’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio e dell’error in iudicando, nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto ciascuno degli elementi proposti dall’ufficio, sia singolarmente che complessivamente, inidonei ad assurgere a prova certa. 2. Nell’ambito dei ricorsi nn. 18376/12, 18378/12, 18379/12, sia TE AI, HU US, che la società MM che TE AI, quale socio accomandatario della società, con il primo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione degli artt. 111, secondo comma, Cost., 14, 8 di 17 comma 1 e 18, lett. d) del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 101 e 102 cod. proc. civ., 5 TUIR e 40 del d.p.r. n. 600 del 1973. Denunzia ai sensi dell’art. 62, comma 1, del d.lgs. citato e dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ» i contribuenti lamentano l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha giudicato in violazione del principio del contraddittorio laddove non hanno partecipato al giudizio tutti i soci della MM ER s.a.s. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ. anche in ragione degli artt. 2697, primo comma, e 2729 cod. civ. e degli artt. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 39, secondo comma, come richiamato dagli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992» i contribuenti lamentano l’error in iudicando e l’error in procedendo e l’ omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato la sussistenza della maggior imposta dando rilievo alle valutazioni della Guardia di Finanza senza tener conto che il contribuente aveva specificamente contestato questa corrispondenza nella fase pre-accertativa, in sede di accertamento per adesione, nell'atto iniziale e in tutto il corso del giudizio di primo e di secondo grado. 3. Preliminarmente, va evidenziato che gli avvisi traevano origine da una verifica della Guardia di finanza di Olbia relativa a quattro compravendite in relazioni alle quali era stato ritenuto incongruo il prezzo di cessione di alcuni immobili ceduti dalla società̀ partecipata e siti all'interno di un complesso immobiliare denominato “Residence Paradiso” e sito in località̀ Olbia Pittulongu. Più in particolare, la società̀ svolgeva attività̀ di costruzione e 9 di 17 vendita di immobili nel comprensorio gallurese e, nell'ambito di questa attività̀, la società̀ realizzava un complesso immobiliare, composto di 17 unità, in Olbia, località̀ Pittulongu, procedendo quindi alla loro commercializzazione e vendita tramite l'agenzia Idee Residenziali s.r.l., sulla base di un apposito accordo commerciale che prevedeva un corrispettivo parametrato ai prezzi conseguiti. La Guardia di finanza di Olbia effettuava una verifica per gli anni 2006 e 2007 i cui risultati venivano raccolti nel PVC datato 28/02/2008 ed a carico della società̀ venivano fatti quattro rilievi riguardanti specificamente le vendite effettuate, nel corso dell’anno 2005, alla MM ON s.n.c. ed ai signori AB DE, NI NE e AR AL. L’ufficio riteneva non congrui i corrispettivi di tali alienazioni sulla base del riscontro tra le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società̀, TE AI, e l’entità̀ della commissione per la mediazione, pari al 13%, dell'agente immobiliare nonché́ l’importo (nettamente superiore rispetto al corrispettivo) dei mutui bancari accesi presso le banche mutuatarie. 3.1. Si è già̀ rilevato che, con memoria depositata il primo settembre 2021, la difesa della società̀ e di AI TE, quale socio accomandatario, hanno riferito di essersi avvalsi della cd. rottamazione ter ex art. 3, comma 1, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito, con modificazioni, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136, con riferimento alle cartelle di pagamento riproduttive dei ruoli iscritti a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, provvedendo a pagare tutte le relative rate;
hanno instato affinché tale rottamazione esplicasse i suoi effetti anche relativamente all’avviso di accertamento n. RL902SF00092 afferente la posizione di AI TE quale erede di HU US. 3.2. Orbene, con riferimento alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 10220100005371955000) e 10 di 17 riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, - nonché́ alla memoria depositata dalle parti contribuenti con relativi allegati ossia le cartelle di pagamento, le intimazioni di pagamento, le dichiarazioni di adesione agevolata, le prese in carico e le comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione di Sassari e le dieci ricevute di pagamento – si profilava la necessità che tale documentazione venisse notificata ex art. 372, secondo comma, cod. proc. civ. all’Agenzia delle Entrate, a cura della difesa dei contribuenti, entro sessanta giorni dalla comunicazione dell’ordinanza, affinché la medesima Agenzia esprimesse la permanenza dell’interesse o meno alla materia del contendere relativamente alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 10220100005371955000, riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, impugnati); questa Corte, pertanto, con ordinanza interlocutoria n. 1150 del 6 dicembre 2023, disponeva il rinvio a nuovo ruolo affinché venisse notificata all’Agenzia delle Entrate la documentazione di cui in motivazione. 3.3. Senonché, la documentazione veniva allegata ma l’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Sassari, appositamente interpellata dall’Avvocatura erariale in ordine alla completezza del procedimento ed alla definibilità del contenzioso in esame, con nota depositata in data 9 marzo 2023, espressamente chiedeva di insistere nella prosecuzione del giudizio evidenziando che la definizione agevolata invocata dai contribuenti aveva avuto ad oggetto le sole somme richieste con le cartelle n. 10220100007063646 e 10220100005371955 recanti esclusivamente le somme affidate a titolo provvisorio in pendenza di giudizio;
chiedeva che il contenzioso, pertanto, proseguisse per gli avvisi di accertamento n. RL902SF00092-2008 e n. 11 di 17 RL901SF00094-2008 e per le relative somme accertate non rientranti nelle cartelle oggetto di rottamazione, non interessate dalla cessazione della materia del contendere. 3.4. Si rende pertanto necessario procedere alla disamina dei motivi di ricorso. 4. Seguendo un ordine logico giuridico nella trattazione delle questioni, va esaminato preliminarmente il primo motivo di ricorso incidentale, esso è inammissibile. Invero, il motivo non supera lo scrutinio di ammissibilità ex art. 360-bis, n. 1 cod. proc. civ., scrutinio che, secondo l’insegnamento offerto dalle Sezioni Unite con la sentenza 21/03/2017, n. 715, deve essere svolto relativamente ad ogni singolo motivo con riferimento al momento della decisione. “In tema di ricorso per cassazione, lo scrutinio ex art. 360-bis, n. 1, c.p.c., da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione, impone, come si desume in modo univoco dalla lettera della legge, una declaratoria d'inammissibilità, che può rilevare ai fini dell'art. 334, comma 2, c.p.c., sebbene sia fondata, alla stregua dell'art. 348-bis c.p.c. e dell'art. 606 c.p.p., su ragioni di merito, atteso che la funzione di filtro della disposizione consiste nell'esonerare la Suprema Corte dall'esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi "inconsistenti". 4.1. Va anche ribadito che, in tema di contenzioso tributario, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con l'obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, pena la nullità assoluta del giudizio stesso. Qualora, però, l'avviso di accertamento sia stato impugnato 12 di 17 autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un'identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati, la Corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione dell'art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex art. 274 cod. proc. civ., piuttosto che l'annullamento delle sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la "ratio" del litisconsorzio necessario (Cass. 10/02/2010, n. 2907; Cass. 18/02/2010, n. 3830). 5. Tanto premesso, è opportuno vagliare il ricorso principale dell’amministrazione finanziaria, i cui due motivi possono essere trattati congiuntamente per evidenti ragioni di connessione oggettiva;
essi sono fondati. Questa Corte ha più volte ribadito che l'erogazione agli acquirenti di immobili di mutui di importo superiore al prezzo indicato nell'atto pubblico di compravendita è sufficiente a giustificare la rettifica dei corrispettivi dichiarati in misura corrispondente a tale prezzo. Più in particolare, “Nell'ipotesi di contestazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili, la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi dell'art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dall'art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati 13 di 17 da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di "presumptio de presumpto". (Cass. 25/01/2019, n. 2155). Ancora, “in tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa, l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili può essere fondato anche soltanto sull’esistenza di uno scostamento tra il minor prezzo indicato nell’atto di compravendita e l’importo del mutuo erogato all’acquirente, ciò non comportando alcuna violazione delle norme in materia di onere della prova (Cass. 09/06/2017, n. 14388. 5.1. Inoltre, con un importante arresto (Cass. 25/06/2019, n. 16951), la Corte ha chiarito che la presunzione semplice per la quale il corrispettivo versato per l'acquisto dell'immobile non può essere inferiore alla entità del mutuo concesso dalla banca, è rafforzata dalle disposizioni sul limite massimo di finanziabilità stabilito con deliberazione 22 aprile 1995 del Comitato Interministeriale per il Credito ed il Risparmio, secondo cui l'ammontare massimo dei finanziamenti di credito fondiario non può superare l'ottanta per cento del valore dell’immobile oggetto di compravendita (potendo raggiungere il 100% soltanto in presenza di garanzie integrative) nonché dalle regole rigide poste dalla Banca d'Italia agli istituti bancari per concedere finanziamenti di credito fondiario, regole la cui violazione sarebbe lesiva degli interessi degli stessi istituti di credito, tenuti a garantire il capitale dato a prestito con beni il cui valore non può essere inferiore: in base a tali regole, il prezzo di cessione degli immobili non può essere inferiore all’80% dell'ammontare del mutuo contratto. 5.2. Nella fattispecie in esame, nella sentenza impugnata, con una scarna motivazione, non si dà contezza di quali siano state le reali ed eventuali ulteriori spese degli acquirenti, tali da giustificare da parte delle banche l'erogazione di mutui per importi superiori ai limiti massimi consentiti, laddove il fisco ha modulato la pretesa per i valori occulti tenuto conto dei parametri del Comitato 14 di 17 Interministeriale per il Credito ed il Risparmio. L’apodittica svalutazione, sul punto, da parte dei giudici d’appello, è evidente allorquando, nell’esaminare i fatti di prova nelle sentenze, si limitano solo ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione (contenuto "statico" della dichiarazione motivazionale), senza impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo (contenuto "dinamico" della dichiarazione), il che concreta un deficit strutturale delle decisioni. Invero, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa. (cfr. Cass. 23/01/2006, n. 1236; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 08/10/2020, n. 21700). 5.3. Inoltre, sussiste un vizio funzionale delle decisioni laddove, violando i parametri giuridici in tema di formazione della prova critica a mente dell’art. 2729 cod. civ, i giudici di seconde cure si sono limitati a svalutare i singoli elementi acquisiti senza accertarne l'effettiva rilevanza in un approccio di sintesi. Va infatti ribadito l’importante principio affermato da Cass. 05/05/2017, n. 10973 che «Compete alla Corte di Cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o no ascrivibili alla fattispecie astratta. (Cass. 17535/2008). Se è sicuramente devoluto al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare elementi di fatto come fonti di 15 di 17 presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'invocato art. 360 n. 3 cod. proc. civ., se, violando i succitati criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice si sia limitato a negare valore indiziarlo a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità di assumere rilievo in tal senso, ove valutati nella loro sintesi (Cass. 9760/2015 e 19894/2005)». 5.4. La Commissione tributaria regionale, in evidente distonia da tale principio di diritto, non ha fatto corretta applicazione dell'evocata disposizione codicistica civile, risultando del tutto assertiva/apodittica ed assai sbrigativa la valutazione fattuale e probatoria. Tanto rileva sia per l’imposizione diretta che per l’imposizione sul valore aggiunto, atteso che la riformulazione normativa ad opera della l. n. 88 del 2009 (comunitaria 2008), fa sì che la prova dell'esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni, secondo gli ordinari criteri induttivi, che non sono esclusi neppure dall'art. 273 della direttiva 2006/112/Cee (Cass. 04/04/2019, n. 9453; Cass. 13/03/2019, n. 7123). 6. Il secondo motivo di ricorso incidentale è infondato. Con la censura si lamenta che la C.t.r. abbia acclarato la sussistenza della maggior imposta dando rilievo alle valutazioni della Guardia di Finanza senza tener conto che il contribuente aveva specificamente contestato questa corrispondenza nella fase pre-accertativa, in sede di accertamento per adesione, nell'atto iniziale e in tutto il corso del giudizio di primo e di secondo grado. In proposito, va rilevato che la ricostruzione dei maggiori ricavi accertati in capo alla società ad opera dell'Ufficio muoveva da una situazione indiziaria fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti;
invero, l'Ufficio aveva ritenuto non credibile, in quanto economicamente non vantaggioso, quanto dichiarato dalla parte in ordine alla percentuale pagata all'agenzia immobiliare, a suo dire 16 di 17 pari al 13%, oltretutto sulla base non dell'effettivo prezzo di vendita ma del prezzo di commercializzazione, prezzo evidentemente molto più alto perché stabilito dal venditore. Costituisce dato di comune esperienza che la provvigione corrisposta all'agente mediatore per il servizio reso è determinato in ragione del prezzo effettivamente accordato dalle parti contraenti e non da quello di pubblicizzazione e proposizione dello stesso per cui l'Ufficio, nel determinare la percentuale, si è basata su dati di fatto rilevabili sia dalle percentuali mediamente applicate dalle agenzie immobiliari nella zona di Olbia che da quanto dichiarato dalla società IDEE RESIDENZIALI s.r.l. negli studi di settore ossia una percentuale media del 4% (divisa tra il venditore 3% e l'acquirente 1%) laddove l’Ufficio ha utilizzato una percentuale media del 7%. 7. In conclusione, vanno accolti i due motivi dei ricorsi principali, dichiarato inammissibile il primo motivo dei ricorsi incidentali e rigettato il secondo motivo dei ricorsi incidentali;
le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, nelle cause riunite, accoglie i due motivi dei ricorsi principali e, dichiarati inammissibili il primo motivo dei ricorsi incidentali e rigettato il secondo motivo dei ricorsi incidentali, cassa le sentenze impugnate e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna affinché, in diversa composizione, proceda nuovo e motivato esame e provveda in ordine alle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del controricorrente, per tutti e tre i ricorsi incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, 17 di 17 nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 22 marzo 2024.
tale Commissione, avanti alla quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 3/08/12 depositata il 10 gennaio 2012, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 4 di 17 4. Contro la sentenza della C.t.r. ha proposto ricorso l’Ufficio finanziario affidato a due motivi. TE AI, quale erede di HU US, ha resistito con controricorso proponendo ricorso incidentale affidato a due motivi. 5. Dagli atti del procedimento n. 18378/12 emerge come in tale giudizio sia stato impugnato, dinanzi la C.t.p. di Sassari, dalla società contribuente MM ER di AI TE & C. s.a.s. il pregiudiziale avviso di accertamento n. RL902SF00092 riguardante la società, emesso per IRAP e IVA oltre sanzioni, in relazione al medesimo periodo di imposta (2005) ed il giudizio ha avuto presupposti, questioni e decorso analogo a quello precedente nel senso che la C.t.p. di Sassari, con sentenza n. 10/04/2009 depositata il 23 settembre 2009, rigettava il ricorso. 6. Avverso la predetta sentenza proponeva appello la società, dinanzi la C.t.r. di Cagliari – sezione staccata di Sassari;
tale Commissione, avanti la quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 1/08/12 depositata il 10 gennaio 2012, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 7. Contro di essa ha proposto ricorso per Cassazione l'Ufficio affidato a due motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale affidato a due motivi cui ha resistito l'Ufficio con controricorso. 8. Dagli atti del procedimento n. 18379/12 risulta che il socio TE AI, in qualità di socio accomandatario della MM ER s.a.s., impugnava l'avviso di accertamento n. RL901SF00094 relativo al medesimo periodo di imposta 2005, per IRPEF conseguente all'avviso di accertamento relativo alla società partecipata del tutto analogo ai precedenti ed il giudizio ha avuto presupposti, questioni e decorso analogo a quello precedente nel 5 di 17 senso che la C.t.p. di Sassari, con sentenza n. 23/09/2009 depositata il 7 settembre 2009, rigettava il ricorso. 9. Avverso la predetta sentenza proponeva appello TE AI, dinanzi la C.t.r. della Sardegna – sezione staccata di Sassari;
tale Commissione, avanti la quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 19/01/2012 depositata il 22 aprile 2011, accoglieva parzialmente l’appello rideterminando il reddito imponibile in € 67.670,00. 10. Contro tale decisione ha proposto ricorso per Cassazione l'Ufficio affidato a due motivi. Il socio TE AI ha resistito con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale affidato a due motivi cui ha resistito l'Ufficio con controricorso. 11. Con ordinanza interlocutoria n. 10301 depositata in data 31 marzo 2022, la Corte ha disposto la riunione dei procedimenti e l’integrazione del contraddittorio nei confronti del socio litisconsorte DR AI. 12. Nel frattempo, con memoria datata 17 gennaio 2019, le parti contribuenti (ossia la società e TE AI quale socio accomandatario), depositavano istanza di sospensione al fine di avvalersi della definizione agevolata di cui all’art. 6, d.l. 22 ottobre 2016, n. 193 al fine di potersi avvalere della definizione agevolata di cui l d.l. citato. Sicchè, con ordinanza del 29 gennaio 2019, la Corte sospendeva i giudizi e rinviato le cause a nuovo ruolo. 13. Con istanza depositata in data 23 dicembre 2020, dato atto che non ci si era avvalsi della definizione agevolata, i contribuenti hanno chiesto, ex art. 6, comma 13, del d.l. ult. cit., la fissazione dell’udienza di trattazione. 14. Con memoria depositata in data 1° settembre 2021, in vista dell’udienza del 9 settembre 2021, sia la società che TE AI, nella sua qualità di socio accomandatario, comunicava di aver rottamato la cartella con riferimento alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 6 di 17 10220100005371955000) e riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento RL902SF00092 e RL901SF00094, ossia quelle pertinenti alla società ed a TE AI quale socio accomandatario. 15. In data 20 maggio 2022, avveniva la notifica dell’atto di integrazione del contraddittorio nei confronti del socio DR AI. 16. Con ordinanza interlocutoria n. 1150 del 06/12/2023, la Corte di cassazione disponeva il rinvio a nuovo ruolo affinché venisse depositata all’Agenzia delle Entrate la documentazione di cui in motivazione. 17. L’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Sassari, appositamente interpellata dall’Avvocatura erariale in ordine alla completezza del procedimento ed alla definibilità del contenzioso in esame, con nota depositata in data 9 marzo 2023, espressamente chiedeva di insistere nella prosecuzione del giudizio evidenziando che la definizione agevolata invocata dai contribuenti aveva avuto ad oggetto le sole somme richieste con le cartelle n. 10220100007063646 e 10220100005371955 recanti esclusivamente le somme affidate a titolo provvisorio in pendenza di giudizio;
chiedeva che il contenzioso, pertanto, proseguisse per gli avvisi di accertamento n. RL902SF00092-2008 e n. RL901SF00094-2008 e per le relative somme accertate non rientranti nelle cartelle oggetto di rottamazione, non interessate dalla cessazione della materia del contendere. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, dott. Giuseppe LO, in tutti e tre i ricorsi, ha depositato requisitoria scritta ed ha chiesto di dichiarare inammissibili i ricorsi principali ed i ricorsi incidentali. Rilevato che in tutti e tre i ricorsi, l'Avvocato Generale dello Stato dott.ssa Paola De Nuntis si è riportata al proprio atto difensivo e 7 di 17 l'Avvocato Gaia Stivali in sostituzione dell'Avvocato ES Federico DI si è riportata al proprio atto difensivo. La causa è stata discussa nella pubblica udienza del 22 marzo 2024, per la quale sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Nell’ambito dei ricorsi nn. 18376/12, 18378/12, 18379/12 con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 39, secondo comma, come richiamato dagli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 115, secondo comma, e 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando, nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto insussistenti le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni utilizzate dall’amministrazione finanziaria per l’accertamento della maggiore IRPEF. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Insufficiente e/o omessa motivazione su fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360, secondo comma, n. 5 cod. proc. civ. Violazione dell’art. 115, primo e secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.» l’Agenzia rappresenta la medesima doglianza ma sotto il profilo dell’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio e dell’error in iudicando, nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto ciascuno degli elementi proposti dall’ufficio, sia singolarmente che complessivamente, inidonei ad assurgere a prova certa. 2. Nell’ambito dei ricorsi nn. 18376/12, 18378/12, 18379/12, sia TE AI, HU US, che la società MM che TE AI, quale socio accomandatario della società, con il primo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione degli artt. 111, secondo comma, Cost., 14, 8 di 17 comma 1 e 18, lett. d) del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 101 e 102 cod. proc. civ., 5 TUIR e 40 del d.p.r. n. 600 del 1973. Denunzia ai sensi dell’art. 62, comma 1, del d.lgs. citato e dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ» i contribuenti lamentano l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha giudicato in violazione del principio del contraddittorio laddove non hanno partecipato al giudizio tutti i soci della MM ER s.a.s. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ. anche in ragione degli artt. 2697, primo comma, e 2729 cod. civ. e degli artt. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 39, secondo comma, come richiamato dagli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992» i contribuenti lamentano l’error in iudicando e l’error in procedendo e l’ omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato la sussistenza della maggior imposta dando rilievo alle valutazioni della Guardia di Finanza senza tener conto che il contribuente aveva specificamente contestato questa corrispondenza nella fase pre-accertativa, in sede di accertamento per adesione, nell'atto iniziale e in tutto il corso del giudizio di primo e di secondo grado. 3. Preliminarmente, va evidenziato che gli avvisi traevano origine da una verifica della Guardia di finanza di Olbia relativa a quattro compravendite in relazioni alle quali era stato ritenuto incongruo il prezzo di cessione di alcuni immobili ceduti dalla società̀ partecipata e siti all'interno di un complesso immobiliare denominato “Residence Paradiso” e sito in località̀ Olbia Pittulongu. Più in particolare, la società̀ svolgeva attività̀ di costruzione e 9 di 17 vendita di immobili nel comprensorio gallurese e, nell'ambito di questa attività̀, la società̀ realizzava un complesso immobiliare, composto di 17 unità, in Olbia, località̀ Pittulongu, procedendo quindi alla loro commercializzazione e vendita tramite l'agenzia Idee Residenziali s.r.l., sulla base di un apposito accordo commerciale che prevedeva un corrispettivo parametrato ai prezzi conseguiti. La Guardia di finanza di Olbia effettuava una verifica per gli anni 2006 e 2007 i cui risultati venivano raccolti nel PVC datato 28/02/2008 ed a carico della società̀ venivano fatti quattro rilievi riguardanti specificamente le vendite effettuate, nel corso dell’anno 2005, alla MM ON s.n.c. ed ai signori AB DE, NI NE e AR AL. L’ufficio riteneva non congrui i corrispettivi di tali alienazioni sulla base del riscontro tra le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società̀, TE AI, e l’entità̀ della commissione per la mediazione, pari al 13%, dell'agente immobiliare nonché́ l’importo (nettamente superiore rispetto al corrispettivo) dei mutui bancari accesi presso le banche mutuatarie. 3.1. Si è già̀ rilevato che, con memoria depositata il primo settembre 2021, la difesa della società̀ e di AI TE, quale socio accomandatario, hanno riferito di essersi avvalsi della cd. rottamazione ter ex art. 3, comma 1, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito, con modificazioni, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136, con riferimento alle cartelle di pagamento riproduttive dei ruoli iscritti a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, provvedendo a pagare tutte le relative rate;
hanno instato affinché tale rottamazione esplicasse i suoi effetti anche relativamente all’avviso di accertamento n. RL902SF00092 afferente la posizione di AI TE quale erede di HU US. 3.2. Orbene, con riferimento alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 10220100005371955000) e 10 di 17 riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, - nonché́ alla memoria depositata dalle parti contribuenti con relativi allegati ossia le cartelle di pagamento, le intimazioni di pagamento, le dichiarazioni di adesione agevolata, le prese in carico e le comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione di Sassari e le dieci ricevute di pagamento – si profilava la necessità che tale documentazione venisse notificata ex art. 372, secondo comma, cod. proc. civ. all’Agenzia delle Entrate, a cura della difesa dei contribuenti, entro sessanta giorni dalla comunicazione dell’ordinanza, affinché la medesima Agenzia esprimesse la permanenza dell’interesse o meno alla materia del contendere relativamente alle cartelle di pagamento “rottamate” (e cioè nn. 10220100007063646000 e 10220100005371955000, riproduttive dei ruoli iscritti, rispettivamente, a seguito degli avvisi di accertamento nn. RL902SF00092 e RL901SF00094, impugnati); questa Corte, pertanto, con ordinanza interlocutoria n. 1150 del 6 dicembre 2023, disponeva il rinvio a nuovo ruolo affinché venisse notificata all’Agenzia delle Entrate la documentazione di cui in motivazione. 3.3. Senonché, la documentazione veniva allegata ma l’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Sassari, appositamente interpellata dall’Avvocatura erariale in ordine alla completezza del procedimento ed alla definibilità del contenzioso in esame, con nota depositata in data 9 marzo 2023, espressamente chiedeva di insistere nella prosecuzione del giudizio evidenziando che la definizione agevolata invocata dai contribuenti aveva avuto ad oggetto le sole somme richieste con le cartelle n. 10220100007063646 e 10220100005371955 recanti esclusivamente le somme affidate a titolo provvisorio in pendenza di giudizio;
chiedeva che il contenzioso, pertanto, proseguisse per gli avvisi di accertamento n. RL902SF00092-2008 e n. 11 di 17 RL901SF00094-2008 e per le relative somme accertate non rientranti nelle cartelle oggetto di rottamazione, non interessate dalla cessazione della materia del contendere. 3.4. Si rende pertanto necessario procedere alla disamina dei motivi di ricorso. 4. Seguendo un ordine logico giuridico nella trattazione delle questioni, va esaminato preliminarmente il primo motivo di ricorso incidentale, esso è inammissibile. Invero, il motivo non supera lo scrutinio di ammissibilità ex art. 360-bis, n. 1 cod. proc. civ., scrutinio che, secondo l’insegnamento offerto dalle Sezioni Unite con la sentenza 21/03/2017, n. 715, deve essere svolto relativamente ad ogni singolo motivo con riferimento al momento della decisione. “In tema di ricorso per cassazione, lo scrutinio ex art. 360-bis, n. 1, c.p.c., da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione, impone, come si desume in modo univoco dalla lettera della legge, una declaratoria d'inammissibilità, che può rilevare ai fini dell'art. 334, comma 2, c.p.c., sebbene sia fondata, alla stregua dell'art. 348-bis c.p.c. e dell'art. 606 c.p.p., su ragioni di merito, atteso che la funzione di filtro della disposizione consiste nell'esonerare la Suprema Corte dall'esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi "inconsistenti". 4.1. Va anche ribadito che, in tema di contenzioso tributario, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con l'obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, pena la nullità assoluta del giudizio stesso. Qualora, però, l'avviso di accertamento sia stato impugnato 12 di 17 autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un'identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati, la Corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione dell'art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex art. 274 cod. proc. civ., piuttosto che l'annullamento delle sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la "ratio" del litisconsorzio necessario (Cass. 10/02/2010, n. 2907; Cass. 18/02/2010, n. 3830). 5. Tanto premesso, è opportuno vagliare il ricorso principale dell’amministrazione finanziaria, i cui due motivi possono essere trattati congiuntamente per evidenti ragioni di connessione oggettiva;
essi sono fondati. Questa Corte ha più volte ribadito che l'erogazione agli acquirenti di immobili di mutui di importo superiore al prezzo indicato nell'atto pubblico di compravendita è sufficiente a giustificare la rettifica dei corrispettivi dichiarati in misura corrispondente a tale prezzo. Più in particolare, “Nell'ipotesi di contestazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili, la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi dell'art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dall'art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati 13 di 17 da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di "presumptio de presumpto". (Cass. 25/01/2019, n. 2155). Ancora, “in tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa, l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili può essere fondato anche soltanto sull’esistenza di uno scostamento tra il minor prezzo indicato nell’atto di compravendita e l’importo del mutuo erogato all’acquirente, ciò non comportando alcuna violazione delle norme in materia di onere della prova (Cass. 09/06/2017, n. 14388. 5.1. Inoltre, con un importante arresto (Cass. 25/06/2019, n. 16951), la Corte ha chiarito che la presunzione semplice per la quale il corrispettivo versato per l'acquisto dell'immobile non può essere inferiore alla entità del mutuo concesso dalla banca, è rafforzata dalle disposizioni sul limite massimo di finanziabilità stabilito con deliberazione 22 aprile 1995 del Comitato Interministeriale per il Credito ed il Risparmio, secondo cui l'ammontare massimo dei finanziamenti di credito fondiario non può superare l'ottanta per cento del valore dell’immobile oggetto di compravendita (potendo raggiungere il 100% soltanto in presenza di garanzie integrative) nonché dalle regole rigide poste dalla Banca d'Italia agli istituti bancari per concedere finanziamenti di credito fondiario, regole la cui violazione sarebbe lesiva degli interessi degli stessi istituti di credito, tenuti a garantire il capitale dato a prestito con beni il cui valore non può essere inferiore: in base a tali regole, il prezzo di cessione degli immobili non può essere inferiore all’80% dell'ammontare del mutuo contratto. 5.2. Nella fattispecie in esame, nella sentenza impugnata, con una scarna motivazione, non si dà contezza di quali siano state le reali ed eventuali ulteriori spese degli acquirenti, tali da giustificare da parte delle banche l'erogazione di mutui per importi superiori ai limiti massimi consentiti, laddove il fisco ha modulato la pretesa per i valori occulti tenuto conto dei parametri del Comitato 14 di 17 Interministeriale per il Credito ed il Risparmio. L’apodittica svalutazione, sul punto, da parte dei giudici d’appello, è evidente allorquando, nell’esaminare i fatti di prova nelle sentenze, si limitano solo ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione (contenuto "statico" della dichiarazione motivazionale), senza impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo (contenuto "dinamico" della dichiarazione), il che concreta un deficit strutturale delle decisioni. Invero, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa. (cfr. Cass. 23/01/2006, n. 1236; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 08/10/2020, n. 21700). 5.3. Inoltre, sussiste un vizio funzionale delle decisioni laddove, violando i parametri giuridici in tema di formazione della prova critica a mente dell’art. 2729 cod. civ, i giudici di seconde cure si sono limitati a svalutare i singoli elementi acquisiti senza accertarne l'effettiva rilevanza in un approccio di sintesi. Va infatti ribadito l’importante principio affermato da Cass. 05/05/2017, n. 10973 che «Compete alla Corte di Cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o no ascrivibili alla fattispecie astratta. (Cass. 17535/2008). Se è sicuramente devoluto al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare elementi di fatto come fonti di 15 di 17 presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'invocato art. 360 n. 3 cod. proc. civ., se, violando i succitati criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice si sia limitato a negare valore indiziarlo a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità di assumere rilievo in tal senso, ove valutati nella loro sintesi (Cass. 9760/2015 e 19894/2005)». 5.4. La Commissione tributaria regionale, in evidente distonia da tale principio di diritto, non ha fatto corretta applicazione dell'evocata disposizione codicistica civile, risultando del tutto assertiva/apodittica ed assai sbrigativa la valutazione fattuale e probatoria. Tanto rileva sia per l’imposizione diretta che per l’imposizione sul valore aggiunto, atteso che la riformulazione normativa ad opera della l. n. 88 del 2009 (comunitaria 2008), fa sì che la prova dell'esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni, secondo gli ordinari criteri induttivi, che non sono esclusi neppure dall'art. 273 della direttiva 2006/112/Cee (Cass. 04/04/2019, n. 9453; Cass. 13/03/2019, n. 7123). 6. Il secondo motivo di ricorso incidentale è infondato. Con la censura si lamenta che la C.t.r. abbia acclarato la sussistenza della maggior imposta dando rilievo alle valutazioni della Guardia di Finanza senza tener conto che il contribuente aveva specificamente contestato questa corrispondenza nella fase pre-accertativa, in sede di accertamento per adesione, nell'atto iniziale e in tutto il corso del giudizio di primo e di secondo grado. In proposito, va rilevato che la ricostruzione dei maggiori ricavi accertati in capo alla società ad opera dell'Ufficio muoveva da una situazione indiziaria fondata su presunzioni gravi, precise e concordanti;
invero, l'Ufficio aveva ritenuto non credibile, in quanto economicamente non vantaggioso, quanto dichiarato dalla parte in ordine alla percentuale pagata all'agenzia immobiliare, a suo dire 16 di 17 pari al 13%, oltretutto sulla base non dell'effettivo prezzo di vendita ma del prezzo di commercializzazione, prezzo evidentemente molto più alto perché stabilito dal venditore. Costituisce dato di comune esperienza che la provvigione corrisposta all'agente mediatore per il servizio reso è determinato in ragione del prezzo effettivamente accordato dalle parti contraenti e non da quello di pubblicizzazione e proposizione dello stesso per cui l'Ufficio, nel determinare la percentuale, si è basata su dati di fatto rilevabili sia dalle percentuali mediamente applicate dalle agenzie immobiliari nella zona di Olbia che da quanto dichiarato dalla società IDEE RESIDENZIALI s.r.l. negli studi di settore ossia una percentuale media del 4% (divisa tra il venditore 3% e l'acquirente 1%) laddove l’Ufficio ha utilizzato una percentuale media del 7%. 7. In conclusione, vanno accolti i due motivi dei ricorsi principali, dichiarato inammissibile il primo motivo dei ricorsi incidentali e rigettato il secondo motivo dei ricorsi incidentali;
le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, nelle cause riunite, accoglie i due motivi dei ricorsi principali e, dichiarati inammissibili il primo motivo dei ricorsi incidentali e rigettato il secondo motivo dei ricorsi incidentali, cassa le sentenze impugnate e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna affinché, in diversa composizione, proceda nuovo e motivato esame e provveda in ordine alle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del controricorrente, per tutti e tre i ricorsi incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, 17 di 17 nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 22 marzo 2024.