CASS
Sentenza 29 dicembre 2025
Sentenza 29 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 29/12/2025, n. 41557 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 41557 |
| Data del deposito : | 29 dicembre 2025 |
Testo completo
REPUBBLICA ITALIANA LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Composta da - Presidente - CINZIA ER EMANUELA GA GI GI SI AD SENTENZA Sul ricorso proposto da: GI DO, nato a [...] il [...], avverso la sentenza dell’11/11/2024 della Corte di appello di Lecce;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Giovanni Giorgianni;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Baldi, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza dell’11 marzo 2021, il Tribunale di Lecce condannava DO GI alla pena di sei mesi di reclusione, in quanto ritenuto responsabile del reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, perchè, in qualità di legale rappresentante della Securpol Security s.r.l., non versava entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello 770 le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad euro 196.469,23, disponendo le pene accessorie di legge ed ordinando la confisca diretta e per equivalente. Con sentenza dell’11 novembre 2024, la Corte di appello di Lecce, in riforma della pronuncia di primo grado, dichiarava non doversi procedere nei confronti dell’imputato, essendo il reato estinto per intervenuta prescrizione, eliminando le pene accessorie e la confisca per equivalente e confermando la sola confisca diretta.
2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Lecce, DO GI, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando un vizio di violazione di legge in relazione all’erronea applicazione dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ed un vizio di manifesta illogicità della motivazione. Dopo aver premesso che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, deve essere esclusa la idoneità in giudizio dell’invio del solo modello 770 a provare l’elemento costitutivo del reato costituito dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, ed aver sostenuto, nel caso in esame, non esservi prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, la difesa ha lamentato che la Corte di appello ha ritenuto integrata la fattispecie sulla base della mera produzione del modello 770 e della audizione del funzionario dell’Agenzia che ha solo confermato la presentazione telematica dei CUD, senza però riferire sulla effettiva corresponsione della retribuzione ai dipendenti, accertamento non eseguito, per cui, mancando così la prova dell’avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, la Corte di Penale Sent. Sez. 3 Num. 41557 Anno 2025 Presidente: RA LU Relatore: GI GI Data Udienza: 25/11/2025 appello avrebbe dovuto assolvere l’imputato perché il fatto non costituisce reato. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. In via preliminare, si osserva che sussiste l'interesse a coltivare il ricorso. Invero, pacifica l'estinzione del reato quantomeno per prescrizione, già dichiarata con la sentenza impugnata, il ricorrente vanta il concreto interesse a vedersi riconoscere una formula terminativa per lui più favorevole.
2. Il ricorso è fondato. La Corte costituzionale, con sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 158 del 2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 e dello stesso art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o", puntualizzando in motivazione che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario». Il testo dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 è stato poi novellato dall’art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, recependo la pronuncia della Consulta e, nel contempo, modificandone la struttura.
2.1. Ebbene, la Corte costituzionale ha esposto le ragioni della illegittimità costituzionale, spiegando che il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 158 del 2015, ha introdotto nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Cost.). Per cui, prosegue la Corte costituzionale, “per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario”, confermando così la necessità che l'omesso versamento delle ritenute certificate assume rilevanza penale solo in presenza di prova del rilascio della relativa certificazione al sostituito.
2.2. Tanto premesso, nella sentenza qui impugnata, all'imputato odierno ricorrente è stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello 770 le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad € 196.469,23; reato commesso in Racale in data 14/09/2016 ed accertato in data 07/01/2019». Come già illustrato dalla giurisprudenza di questa Sezione (Sez. 3, n. 47687 del 2 09/11/2022, Cerretti, non mass.; nello stesso senso, più di recente, Sez. 3, n. 530 del 29/10/2024, dep. 2025, Delaurenti, non mass.), se la modifica normativa operata con il d.lgs. n. 158 del 2015 aveva avuto l'effetto di rendere sufficiente la contestazione dell'omesso versamento delle ritenute (certificate o meno) risultanti dalla dichiarazione fiscale che il sostituto d'imposta è tenuto a presentare - sì che la formulazione dell'imputazione ben poteva essere fatta nei termini avvenuti anche nel presente procedimento - la parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice ha reso invece necessario, in sede penale, accertare se (e, ancor prima, contestare in imputazione che) l'omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai soggetti sostituiti. In altri termini, per quanto fin qui esposto, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all'Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d'imposta (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801), posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, né risulta a questa equipollente (Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, Chichikov, Rv. 286284; Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743): il rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce, dunque, l'elemento che attribuisce rilievo penale all’omesso versamento delle ritenute (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasí, Rv. 279743), per un complessivo importo quantomeno superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901), diversamente residuando l’illecito amministrativo tributario sanzionato in via amministrativa. L'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede, infatti, come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, attestando la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia delle entrate. Nel caso in esame, la Corte territoriale ha ritenuto che il reato potesse ritenersi integrato, avendo il funzionario della Agenzia delle entrate dichiarato di aver acquisito anche i CUD dei lavoratori. L’affermazione è errata sotto un duplice aspetto. Innanzitutto, sotto il profilo fattuale, essendosi limitato il testimonio a riferire che i CUD erano stati acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, senza però effettuare il riscontro tra i CUD e i dati esposti nel modello 770. Ma l’affermazione è anche in contrasto con l’orientamento di questa Corte, in base al quale, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all'art. 10 bis d.lgs. n. 74 del 2000, per integrare il "rilascio" ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta, non si richiede soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma è necessaria l'avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi (Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743; nello stesso senso, Sez. 4, n. 15410 del 21/02/2024, Cadamuro, non mass.). Né è sufficiente l'acquisizione della dichiarazione ovvero la testimonianza del funzionario erariale sul contenuto delle stesse, occorrendo dimostrare l'effettivo rilascio ai sostituiti delle certificazioni da cui risultano le ritenute il cui versamento è stato omesso (Sez. 3, n. 55758 del 27/06/2017, Boffetti, Rv. 272425). 3 Pertanto, il ragionamento seguito dalla Corte di appello in base al quale la prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni era compendiata nell'acquisizione del Modello 770 e dei CUD acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, ritenuti suscettibili di restituire processualmente la prova oltre ogni ragionevole dubbio del rilascio delle certificazioni di imposta ai sostituiti, non è tale da giustificare la sussistenza dell’elemento costitutivo del reato contestato che richiede la prova di avere rilasciato - termine da intendersi nell'accezione di "consegnato" - le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che il modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365, in motivazione;
nello stesso senso Sez. 3, n. 4904 del 13/09/2022, Cadamuro, non mass.).
3. In conclusione, non sussistendo la prova dell’elemento costitutivo del reato, atteso il disposto dell’art. 620, comma 1, lett. l), cod. proc. pen., non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste, con eliminazione della confisca diretta.
P.Q.M
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, perche' il fatto non sussiste. Revoca la confisca diretta. Così è deciso, 25/11/2025 Il Consigliere estensore Il Presidente GI GI LU RA 4
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Giovanni Giorgianni;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Baldi, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza dell’11 marzo 2021, il Tribunale di Lecce condannava DO GI alla pena di sei mesi di reclusione, in quanto ritenuto responsabile del reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, perchè, in qualità di legale rappresentante della Securpol Security s.r.l., non versava entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello 770 le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad euro 196.469,23, disponendo le pene accessorie di legge ed ordinando la confisca diretta e per equivalente. Con sentenza dell’11 novembre 2024, la Corte di appello di Lecce, in riforma della pronuncia di primo grado, dichiarava non doversi procedere nei confronti dell’imputato, essendo il reato estinto per intervenuta prescrizione, eliminando le pene accessorie e la confisca per equivalente e confermando la sola confisca diretta.
2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Lecce, DO GI, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando un vizio di violazione di legge in relazione all’erronea applicazione dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ed un vizio di manifesta illogicità della motivazione. Dopo aver premesso che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, deve essere esclusa la idoneità in giudizio dell’invio del solo modello 770 a provare l’elemento costitutivo del reato costituito dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, ed aver sostenuto, nel caso in esame, non esservi prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, la difesa ha lamentato che la Corte di appello ha ritenuto integrata la fattispecie sulla base della mera produzione del modello 770 e della audizione del funzionario dell’Agenzia che ha solo confermato la presentazione telematica dei CUD, senza però riferire sulla effettiva corresponsione della retribuzione ai dipendenti, accertamento non eseguito, per cui, mancando così la prova dell’avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti, la Corte di Penale Sent. Sez. 3 Num. 41557 Anno 2025 Presidente: RA LU Relatore: GI GI Data Udienza: 25/11/2025 appello avrebbe dovuto assolvere l’imputato perché il fatto non costituisce reato. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. In via preliminare, si osserva che sussiste l'interesse a coltivare il ricorso. Invero, pacifica l'estinzione del reato quantomeno per prescrizione, già dichiarata con la sentenza impugnata, il ricorrente vanta il concreto interesse a vedersi riconoscere una formula terminativa per lui più favorevole.
2. Il ricorso è fondato. La Corte costituzionale, con sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 158 del 2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 e dello stesso art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o", puntualizzando in motivazione che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario». Il testo dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 è stato poi novellato dall’art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, recependo la pronuncia della Consulta e, nel contempo, modificandone la struttura.
2.1. Ebbene, la Corte costituzionale ha esposto le ragioni della illegittimità costituzionale, spiegando che il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 158 del 2015, ha introdotto nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Cost.). Per cui, prosegue la Corte costituzionale, “per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate;
dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario”, confermando così la necessità che l'omesso versamento delle ritenute certificate assume rilevanza penale solo in presenza di prova del rilascio della relativa certificazione al sostituito.
2.2. Tanto premesso, nella sentenza qui impugnata, all'imputato odierno ricorrente è stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello 770 le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad € 196.469,23; reato commesso in Racale in data 14/09/2016 ed accertato in data 07/01/2019». Come già illustrato dalla giurisprudenza di questa Sezione (Sez. 3, n. 47687 del 2 09/11/2022, Cerretti, non mass.; nello stesso senso, più di recente, Sez. 3, n. 530 del 29/10/2024, dep. 2025, Delaurenti, non mass.), se la modifica normativa operata con il d.lgs. n. 158 del 2015 aveva avuto l'effetto di rendere sufficiente la contestazione dell'omesso versamento delle ritenute (certificate o meno) risultanti dalla dichiarazione fiscale che il sostituto d'imposta è tenuto a presentare - sì che la formulazione dell'imputazione ben poteva essere fatta nei termini avvenuti anche nel presente procedimento - la parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice ha reso invece necessario, in sede penale, accertare se (e, ancor prima, contestare in imputazione che) l'omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai soggetti sostituiti. In altri termini, per quanto fin qui esposto, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all'Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d'imposta (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801), posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, né risulta a questa equipollente (Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, Chichikov, Rv. 286284; Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743): il rilascio delle certificazioni ai sostituiti costituisce, dunque, l'elemento che attribuisce rilievo penale all’omesso versamento delle ritenute (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasí, Rv. 279743), per un complessivo importo quantomeno superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901), diversamente residuando l’illecito amministrativo tributario sanzionato in via amministrativa. L'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede, infatti, come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, attestando la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione - da parte del sostituto - all'Agenzia delle entrate. Nel caso in esame, la Corte territoriale ha ritenuto che il reato potesse ritenersi integrato, avendo il funzionario della Agenzia delle entrate dichiarato di aver acquisito anche i CUD dei lavoratori. L’affermazione è errata sotto un duplice aspetto. Innanzitutto, sotto il profilo fattuale, essendosi limitato il testimonio a riferire che i CUD erano stati acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, senza però effettuare il riscontro tra i CUD e i dati esposti nel modello 770. Ma l’affermazione è anche in contrasto con l’orientamento di questa Corte, in base al quale, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all'art. 10 bis d.lgs. n. 74 del 2000, per integrare il "rilascio" ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta, non si richiede soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma è necessaria l'avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi (Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743; nello stesso senso, Sez. 4, n. 15410 del 21/02/2024, Cadamuro, non mass.). Né è sufficiente l'acquisizione della dichiarazione ovvero la testimonianza del funzionario erariale sul contenuto delle stesse, occorrendo dimostrare l'effettivo rilascio ai sostituiti delle certificazioni da cui risultano le ritenute il cui versamento è stato omesso (Sez. 3, n. 55758 del 27/06/2017, Boffetti, Rv. 272425). 3 Pertanto, il ragionamento seguito dalla Corte di appello in base al quale la prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni era compendiata nell'acquisizione del Modello 770 e dei CUD acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, ritenuti suscettibili di restituire processualmente la prova oltre ogni ragionevole dubbio del rilascio delle certificazioni di imposta ai sostituiti, non è tale da giustificare la sussistenza dell’elemento costitutivo del reato contestato che richiede la prova di avere rilasciato - termine da intendersi nell'accezione di "consegnato" - le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che il modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365, in motivazione;
nello stesso senso Sez. 3, n. 4904 del 13/09/2022, Cadamuro, non mass.).
3. In conclusione, non sussistendo la prova dell’elemento costitutivo del reato, atteso il disposto dell’art. 620, comma 1, lett. l), cod. proc. pen., non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste, con eliminazione della confisca diretta.
P.Q.M
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, perche' il fatto non sussiste. Revoca la confisca diretta. Così è deciso, 25/11/2025 Il Consigliere estensore Il Presidente GI GI LU RA 4