Pubblicato il 04/05/2026

N. 00190/2026 REG.PROV.COLL.

N. 00539/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per l' Umbria

(Sezione Prima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 539 del 2025, proposto da
-OMISSIS- S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Vittorio Giordano, Andrea Merolle, Fabio Spinelli Barrile, con domicilio digitale come da PEC da registri di giustizia;

contro

Agenzia delle Entrate, e Direzione Provinciale di Terni dell’Agenzia delle Entrate, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentate e difese dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato, domiciliataria ex lege in Perugia, via degli Offici, 14;

nei confronti

-OMISSIS- S.r.l. in Liquidazione, non costituita in giudizio;

per l'annullamento

del diniego di accesso agli atti del fascicolo tributario ex art. 6 bis della L. n. 212/2000 relativo allo schema d’atto n. -OMISSIS-, notificato il -OMISSIS- dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Terni,

nonché avverso ogni altro atto presupposto, connesso, o consequenziale, ancorché non cognito.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatrice nella camera di consiglio del giorno 24 marzo 2026 la dott.ssa NA DA e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

AT e TT

1. La ricorrente è una società che opera nel campo dell’edilizia; a seguito di una verifica fiscale aperta dall’Agenzia delle Entrate per i periodi d’imposta 2018 e 2019, in data -OMISSIS- ha ricevuto la notifica di un processo verbale di constatazione, dal quale emergevano irregolarità relative alle imposte sui redditi e all’IRAP. In data -OMISSIS- seguiva lo schema di atto n. -OMISSIS- con il quale la Direzione Provinciale di Terni dell’Agenzia, rilevava che dalla documentazione allegata risultava che la ricorrente, nella qualità di appaltatrice della società-OMISSIS- S.p.A., avrebbe subappaltato l’esecuzione dei lavori alla società -OMISSIS- S.r.l., ma tale rapporto di subappalto sarebbe in realtà fittizio e privo di sostanza economica, pertanto le fatture emesse dalla subappaltatrice per un imponibile complessivo di € 798.934,25 per l’anno di imposta 2019, sarebbero da considerarsi relative ad operazioni oggettivamente inesistenti (in quanto strumentali alla creazione di costi fittizi volti a ridurre indebitamente la base imponibile) e di conseguenza da considerarsi indeducibili ex art. art.109 del TUIR.

2. L’interessata in data -OMISSIS- ha presentato ai sensi del comma 3 dell’art. 6-bis della legge 212/2000 le proprie controdeduzioni difensive e ha richiesto di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, ed in particolare “(...) il rilascio integrale di copia semplice, anche su supporto digitale, della documentazione in possesso dell’amministrazione finanziaria riguardante lo schema d’atto o l’avviso di accertamento eventualmente emesso a carico della -OMISSIS- S.r.l. o dei soggetti ad essa riconducibili relativi al periodo d’imposta 2019, mediante i quali sarebbero stati accertati i maggiori redditi derivanti dalla presunta frode fiscale contestata con lo schema d’atto notificato alla Società ”.

3. L’Agenzia delle Entrate ha riscontrato negativamente l’istanza in data 11 novembre 2025, precisando che:

- “[...] lo schema d’atto in oggetto, nella parte motiva, dà conto della valutazione in fase istruttoria di documenti quali il PVC e relativi allegati, già in possesso della Parte, e non anche di ulteriori atti, ovvero elementi di prova, contenuti in documenti non conosciuti o conoscibili dalla stessa ”;

- “ [...] in tale prospettiva, le eventuali ulteriori informazioni o gli atti relativi ai procedimenti tributari a carico di terzi, nel caso di specie della società -OMISSIS-, seppur fattualmente ricollegabili al presente procedimento, non appaiono in alcun modo necessari all’esercizio del diritto di difesa del contribuente, sicché la relativa ostensione travalicherebbe i limiti della pertinenza ”;

- “ [...] la contribuente risulta aver esercitato compiutamente il proprio diritto di partecipazione al contraddittorio endoprocedimentale, avendo presentato le proprie osservazioni ex art. 6bis rispetto ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche sottese allo schema d’atto notificato ”.

In data -OMISSIS- è seguita la notifica dell’avviso di accertamento n. -OMISSIS- per l’anno 2019 nel quale l’Agenzia ha integralmente confermato quanto portato a conoscenza con lo schema d’atto.

4. La società ha impugnato il predetto diniego di accesso, formulando un articolato motivo di ricorso, sintetizzabile nei termini seguenti:

- alla data in cui la società ha formulato l’istanza di accesso era ormai scaduto il termine per la notifica di uno schema di atto o di un avviso di accertamento per il 2019 nei confronti della subappaltatrice;

- la ricorrente avrebbe interesse a conoscere le determinazioni assunte dall’Amministrazione finanziaria nei riguardi della predetta contribuente, perché, nel caso in cui l’Amministrazione non avesse elevato alcuna contestazione nei confronti della subappaltatrice, pure l’accertamento nei confronti della ricorrente dovrebbe essere archiviato;

-in ogni caso, ove nei confronti della subappaltatrice fossero state elevate contestazioni più circoscritte rispetto a quelle formulate nei confronti della ricorrente, quest’ultima potrebbe avvalersi sia in sede amministrativa, sia in sede giurisdizionale, dei dati desumibili dall’istruttoria svolta avverso la prima società;

- non sarebbe consentito, peraltro, all’Agenzia delle Entrate di valutare nel merito il carattere più o meno rilevante e decisivo dei documenti richiesti ai fini dell’esercizio del diritto alla difesa della richiedente;

- l’accesso non potrebbe essere negato per la mera ragione che ha ad oggetto atti relativi a procedimenti tributari a carico di un soggetto terzo, atteso che non vi sarebbero esigenze di segretezza e che, comunque, il contribuente deve essere posto in condizione di esercitare liberamente la propria difesa, anche in ossequio all’articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali;

- la circostanza che la ricorrente abbia potuto presentare le proprie controdeduzioni rispetto allo schema di atto notificatole non varrebbe a escludere la facoltà di domandare, entro il medesimo termine di sessanta giorni, anche l’accesso agli atti, ai sensi dell’articolo 6-bis, comma 3, dello Statuto del contribuente.

5. Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle Entrate, la quale ha preliminarmente eccepito il difetto di legittimazione passiva della Direzione Provinciale di Terni, in quanto a partire dall’anno di imposta 2019 sarebbe competente la Direzione Provinciale di Caserta.

5.1. Inoltre la difesa erariale ha eccepito l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’articolo 116 cod. proc. amm., in quanto l’unico rimedio avverso il diniego di accesso endoprocedimentale ai sensi dell’articolo 6-bis, comma 3, dello Statuto del contribuente sarebbe costituito dall’impugnazione del provvedimento finale di accertamento innanzi al giudice tributario, deducendo in quella sede la violazione delle prerogative di partecipazione del contribuente.

5.2. Sotto altro profilo, il ricorso sarebbe inammissibile per carenza di interesse, atteso che, nonostante il diniego di accesso, la società è stata in condizione di formulare le proprie osservazioni nel procedimento tributario.

5.3. Nel merito, il ricorso sarebbe infondato, in quanto l’accesso previsto dall’articolo 6-bis, comma 3, dello Statuto del contribuente avrebbe ad oggetto soltanto gli atti utilizzati dall’Amministrazione ai fini dell’accertamento fiscale; atti che, nel caso in esame, sono stati messi a disposizione della contribuente prima ancora della presentazione dell’istanza di accesso.

6. La parte ricorrente ha controdedotto a tali difese in apposita replica.

7. All’udienza in camera di consiglio del 24 marzo 2026 la causa è stata trattenuta in decisione.

8. Deve essere preliminarmente disattesa l’eccezione di difetto di legittimazione passiva della Direzione provinciale di Terni dell’Agenzia delle Entrate: a parte la circostanza, specificamente segnalata dalla ricorrente, che nello schema d’atto avverso il quale la ricorrente ha formulato osservazioni fosse indicato espressamente che l’accesso agli atti avrebbe potuto essere esercitato “ presso gli sportelli dell’Ufficio: DIREZIONE PROVINCIALE DI TERNI - UFFICIO CONTROLLI” ovvero con apposita richiesta inviata alla pec, decisiva è la circostanza che le singole Direzioni territoriali dell’Agenzia delle Entrate sono mere articolazioni periferiche di un organismo unitario, di talchè deve ritenersi priva di conseguenze anche, per ipotesi, l’erronea evocazione in giudizio, oltre che la formulazione di istanza di accesso ad una Direzione provinciale diversa da quella detentrice dell’atto. Infatti “in caso di evocazione e costituzione in giudizio di un ufficio territoriale diverso da quello che ha emesso l'atto impugnato, non è necessario disporre la rinnovazione della notifica, poiché tutto ciò che riguarda l'articolazione organizzativa interna dell'Agenzia fiscale è processualmente irrilevante, dovendo l'attività difensiva essere riferita all'Agenzia fiscale quale persona giuridica di diritto pubblico e non al singolo ufficio periferico ”. (Cass. Civ. sez. trib., 7 giugno 2025, n. 15191).

9. Deve essere disattesa altresì l’eccezione spiegata dalla difesa erariale di inammissibilità del ricorso, inerente l’impossibilità di azionare il rimedio di cui all’art. 116 cod. proc. amm. avverso la determinazione di diniego dell’accesso di cui all’art. 6 bis dello Statuto del contribuente, in quanto avente carattere pre-provvedimentale sarebbe sottratto alla generale disciplina dell’accesso e ai relativi rimedi giudiziari.

Sul punto giova richiamare le argomentazioni spese da T.A.R. Umbria, 16 dicembre 2025, n. 862, che ebbe ad occuparsi di analoga impugnativa pendente tra i medesimi soggetti di quella odierna ed in relazione ad analoghi accertamenti relativi all’annualità precedente, ovvero il 2018.

“ 7.1. Va premesso che, ai sensi dell’articolo 24, comma 1, lett. b), della legge 7 agosto 1990, n. 241, l’accesso agli atti è escluso, tra l’altro, “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano”.

La giurisprudenza ha chiarito la portata di questa previsione, circoscrivendone l’applicazione soltanto alla fase di pendenza del procedimento tributario, e ammettendo, dunque, l’accesso dopo la conclusione dell’iter (cfr., ex multis, Cons. Stato, Sez. VII, 18 marzo 2022, n. 1979).

Una parte della giurisprudenza ha, inoltre, ammesso l’accesso anche in pendenza del procedimento tributario, relativamente ad alcune ipotesi specifiche, nelle quali sono da ritenere ravvisabili già in tale fase specifiche esigenze difensive (ad esempio, laddove il contribuente abbia ricevuto un invito a comparire, ai sensi degli articoli 5 e 5-ter – quest’ultimo ora abrogato – del decreto legislativo n. 218 del 1997: cfr. TAR Veneto, Sez. III, 28 novembre 2022, n. 1813; Id., 2 maggio 2024, n. 837).

Non vi era, tuttavia, fino a tempi relativamente recenti, alcuna previsione normativa che assicurasse in via generale l’accesso agli atti del procedimento tributario nel corso dell’iter.

In questo quadro, la sentenza della Corte costituzionale n. 47 del 2023, ha rilevato che “(...) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale” e che, tuttavia, “Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti”.

Da ciò l’introduzione, ad opera del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, del nuovo articolo 6-bis dello Statuto del contribuente, specificamente dedicato al “Principio del contraddittorio”.

In particolare, il comma 1 del predetto articolo stabilisce, in via generale e salvo specifiche eccezioni, che “(...) tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”.

In base al successivo comma 3, “Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio”.

7.2. Nel presente giudizio, l’Agenzia delle entrate ha sostenuto che la previsione del comma 3 dell’articolo 6-bis sarebbe di stretta interpretazione. Ciò sia in quanto la nuova disciplina introduce una deroga all’originaria sottrazione all’accesso della materia tributaria, sia anche perché la stessa è volta a ottemperare al monito contenuto nella sentenza n. 47 del 2023 della Corte costituzionale, che ha rimesso esclusivamente al legislatore la ponderazione dei contrapposti interessi e la determinazione delle modalità di svolgimento del contraddittorio con il contribuente.

La parte ha poi evidenziato che il termine di sessanta giorni assegnato al contribuente dovrebbe in ogni caso consentire di esaurire l’intera fase di partecipazione, comprendente tanto l’accesso quanto la formulazione di controdeduzioni, non essendo previsto un ulteriore slittamento della conclusione dell’accertamento tributario a causa dell’innesto della fase incidentale relativa all’accesso.

Questa ricostruzione sarebbe comprovata anche dallo schema di decreto legislativo in itinere (“Disposizioni integrative e correttive in materia di IRPEF e IRES, fiscalità internazionale, imposta sulle successioni e donazioni e imposta di registro, statuto dei diritti del contribuente, testi unici delle sanzioni tributarie amministrative e penali, tributi erariali minori, giustizia tributaria e in materia di versamenti e riscossione”), ove si prevede di intervenire al primo periodo del comma 3 dell’articolo 6-bis – sopra riportato – sostituendo la congiunzione “ovvero” con “e”, nonché di aggiungere l’avverbio “complessivamente”, allo scopo di chiarire che l’intera fase comprendente l’accesso endoprocedimentale e la presentazione di osservazioni da parte del contribuente deve esaurirsi nello spazio temporale di sessanta giorni.

In questa prospettiva, l’Agenzia delle entrate ha allegato che il rimedio dell’azione a tutela dell’accesso, di cui all’articolo 116 cod. proc. amm., non sarebbe ammissibile, sia perché non viene espressamente richiamato dal disposto normativo, da ritenere di stretta interpretazione, sia anche perché la cognizione in materia di partecipazione ai procedimenti tributari, inclusi i profili relativi all’accesso, sarebbe stata demandata in via esclusiva al giudice tributario dal nuovo articolo 7-bis dello Statuto del contribuente, parimenti introdotto dal decreto legislativo n. 219 del 2023. Quest’ultimo articolo reca infatti, al comma 1, la previsione secondo la quale “Gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria sono annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti” (così il comma 1). Il legislatore avrebbe inteso dunque circoscrivere la possibilità del contribuente di ottenere tutela nei confronti della violazione di tutte le norme procedimentali, incluse quelle relative all’accesso, soltanto in sede di impugnazione del provvedimento conclusivo dell’iter innanzi al giudice tributario, mentre il giudice amministrativo sarebbe del tutto sfornito di giurisdizione al riguardo.

7.3. La tesi, pur sviluppata sulla base di argomentazioni pregevoli, non può tuttavia essere accolta, in quanto vi si oppongono considerazioni insuperabili di carattere letterale e sistematico.

7.3.1. Come emerge da quanto già illustrato, le modifiche allo Statuto del contribuente apportate dal decreto legislativo n. 219 del 2023:

- si inseriscono in un contesto ordinamentale nel quale la giurisprudenza aveva da tempo chiarito la portata dell’esclusione dell’accesso nell’ambito dei procedimenti tributari stabilita dall’articolo 24 della legge n. 241 del 1990, circoscrivendo tale esclusione alla sola fase di pendenza dell’iter e ammettendo talora anche l’accesso durante il procedimento, ove necessario alla difesa del contribuente;

- sono state introdotte al fine di ottemperare al monito della Corte costituzionale e finalizzate all’ampliamento degli spazi di partecipazione procedimentale del contribuente.

In questo quadro, se è vero che il legislatore aveva facoltà di disciplinare tali prerogative partecipative nel modo ritenuto più opportuno, deve tuttavia osservarsi che, nel momento in cui è stata espressamente attribuita al contribuente, in via generale, la facoltà di “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo” nel corso del procedimento tributario, si è dato ingresso con ciò stesso in quella sede all’istituto dell’accesso, la cui disciplina generale deve trovare applicazione, ove non espressamente derogata.

L’accesso si connette, infatti, a fondamentali esigenze ordinamentali, enucleate all’articolo 22, comma 2, della legge n. 241 del 1990, ove si stabilisce che “L’accesso ai documenti amministrativi, attese le sue rilevanti finalità di pubblico interesse, costituisce principio generale dell’attività amministrativa al fine di favorire la partecipazione e di assicurarne l’imparzialità e la trasparenza”. Come evidenziato dall’Adunanza plenaria, “con riguardo alla natura giuridica è chiarito che l’accesso è il principio regolatore dell’attività amministrativa; quanto all’oggetto, che l’accesso soddisfa finalità di pubblico interesse; in relazione alla funzione, che l’accesso favorisce la partecipazione e assicura l’imparzialità e la trasparenza” (Ad. plen. nn. 19, 20 e 21 del 2020).

L’introduzione espressa di un istituto cardine della legalità dell’azione amministrativa nell’ambito dei procedimenti tributari comporta, pertanto, in linea di principio, l’attrazione delle relative forme di tutela autonoma, ove non espressamente derogate.

Questa conclusione è avvalorata anche dal fatto che l’intervento del legislatore è stato diretto, in ottemperanza alla sentenza della Corte costituzionale, ad ampliare, e non a circoscrivere, la tutela del contribuente nell’ambito dei procedimenti tributari.

In altri termini, tanto il dato letterale della disciplina normativa (il richiamo all’istituto dell’accesso contenuto all’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente), quanto la sua lettura sistematica e coerente con le finalità perseguite, inducono a ritenere che l’accesso di cui al comma 3 dell’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente non possa che rimanere soggetto alla disciplina generale dell’istituto, laddove non espressamente derogata. In mancanza di diverse previsioni, rimane pertanto aperta la tutela giurisdizionale innanzi al giudice amministrativo, attualmente individuato quale “giudice dell’accesso” dall’articolo 133, comma 1, lett. a), n. 6) cod. proc. amm.

7.3.2. A diverse conclusioni non può pervenirsi sulla base della previsione contenuta all’articolo 7-bis, comma 1, dello Statuto del contribuente, sopra riportato.

La predetta disposizione si limita, infatti, a rimettere al sindacato del giudice tributario i vizi del provvedimento finale derivanti, tra l’altro, dalla violazione delle norme sulla partecipazione del contribuente.

La previsione normativa, nella sua formulazione letterale, non reca l’attrazione in toto della tutela dell’accesso (o dell’accesso endoprocedimentale) alla giurisdizione del giudice tributario, ma enumera soltanto i vizi deducibili innanzi a quest’ultimo in sede di impugnazione del provvedimento finale. L’esistenza della giurisdizione del giudice tributario viene quindi data per presupposta, senza fondarla, e in questa particolare prospettiva sia fa riferimento anche alla sindacabilità dei vizi concernenti le norme sulla partecipazione del contribuente. Si tratta, in effetti, di un sindacato che ha ad oggetto soltanto l’atto conclusivo dell’iter e che rimane circoscritto a quelle lesioni delle prerogative partecipative che siano trasmodate in un vizio di legittimità di tale atto.

La previsione si pone, dunque, su un piano del tutto diverso rispetto a quello della tutela autonoma dell’accesso, invocata in questa sede, che non risulta essere stata espressamente esclusa dal legislatore.

7.3.3. L’esclusione di una tutela autonoma dell’accesso tributario endoprocedimentale non è neppure ricavabile dalle scansioni procedimentali delineate dal comma 3 dell’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente.

Come detto, nella versione applicabile ratione temporis alla presente controversia, la previsione normativa prevede l’assegnazione al contribuente che riceve lo schema di atto di “un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”.

Nonostante l’utilizzo della congiunzione “ovvero”, deve ritenersi, sulla base di un’interpretazione della previsione normativa coerente con la sua ratio, oltre che con il fondamentale canone di ragionevolezza, che il contribuente possa scegliere di avvalersi di entrambe tali facoltà, ossia tanto quella di accedere agli atti, quanto quella di presentare controdeduzioni.

La previsione, inoltre, assegna per entrambe tali facoltà il medesimo termine di sessanta giorni, per cui non risulta esclusa la possibilità di esercitarle contestualmente e anche nell’ultimo giorno utile, come avvenuto nel caso oggetto della presente controversia.

Questa interpretazione non è contraddetta dalle modifiche normative in itinere.

Tali modifiche chiariscono anzitutto (con la sostituzione del termine “ovvero” con la congiunzione “e”) che al contribuente spettano entrambe le facoltà di accesso e di presentazione di osservazioni, come era del resto deducibile già sulla base del testo rilevante nel presente giudizio.

Quanto all’introduzione dell’avverbio “complessivamente”, la portata della novella dovrà essere approfondita dagli interpreti e non assume rilevanza in questa sede. Può qui osservarsi che l’assegnazione di “un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni” si presta a molteplici interpretazioni, ben potendo tale espressione verbale essere intesa anche nel senso che il contribuente debba presentare entro il termine di sessanta giorni sia l’istanza di accesso, sia le controdeduzioni, anche all’ultimo giorno utile, e non possa, invece, beneficiare di un ulteriore termine di sessanta giorni per le controdeduzioni all’esito dell’evasione dell’istanza di accesso.

In ogni caso, per quanto qui rileva, deve osservarsi che sia nella disciplina vigente, sia in quella in itinere, non è esclusa l’autonoma tutela dell’accesso domandato già nel corso del procedimento, fermo restando che il contribuente ha l’onere di esercitare tutte le prerogative partecipative di cui intenda avvalersi entro il termine di sessanta giorni e che non è previsto il differimento dell’iter in pendenza del giudizio avverso l’eventuale diniego di accesso.

7.3.4. In definitiva, sulla base dell’interpretazione letterale e sistematica della disciplina vigente, il Collegio ritiene che, nell’introdurre l’accesso agli atti dei procedimenti tributari in pendenza del relativo iter, non sia stata disposta la limitazione della tutela giurisdizionale di tale nuova ipotesi di accesso, differendola temporalmente alla sede dell’impugnazione del provvedimento finale innanzi al giudice tributario e circoscrivendola al solo caso in cui la violazione dell’accesso si sia tradotta in un vizio del provvedimento finale.

Una tale eventuale volontà legislativa avrebbe dovuto, infatti, essere formulata espressamente. In mancanza, l’interprete non può che misurarsi con il dato normativo vigente, il quale:

- consente in via generale la tutela autonoma dell’accesso rispetto all’impugnazione del provvedimento finale, e ciò in relazione a tutte le fattispecie di accesso, incluse quelle soggette a una disciplina speciale, quale l’accesso agli atti delle procedure di evidenza pubblica;

- individua quale giudice dell’accesso il giudice amministrativo, innanzi al quale il diritto di accesso è tutelabile a prescindere dalla giurisdizione competente a conoscere della situazione giuridica finale alla quale lo stesso è collegato (cfr. Ad. plen. nn. 19, 20, e 21 del 2020).”

10. Neppure è meritevole di condivisione l’eccezione di parte pubblica secondo cui la ricorrente non avrebbe interesse all’accesso, avendo dimostrato di poter formulare le proprie controdeduzioni allo schema di atto trasmessole senza necessità di accedere a ulteriori atti del procedimento.

La circostanza che la società abbia esposto alcune difese in sede procedimentale non determina infatti, per ciò solo, il venir meno dell’interesse a conoscere eventuali ulteriori documenti, che potrebbero consentirle, in astratto, di articolare a proprio vantaggio argomenti ancor più decisivi, spendibili in altra sede.

11. Nel merito il ricorso è infondato, e deve essere respinto.

11.1. Il comma 3 dell’articolo 6- bis della legge n. 212 del 2000 consente, a fronte della trasmissione dello schema di atto, l’accesso agli “ atti del fascicolo ”.

Si tratta di un accesso endoprocedimentale, volto ad assicurare al contribuente la possibilità di venire a conoscenza di tutti gli elementi che l’Amministrazione tributaria intende utilizzare ai fini dell’adozione del provvedimento conclusivo, al fine di permettergli di articolare le proprie difese.

Gli “ atti del fascicolo ” è una formula verbale che non si presta, in linea di principio, a includere elementi ulteriori rispetto a quelli posti alla base dell’ipotesi di accertamento tributario e che, in particolare, non comprende nel perimetro dell’accesso anche lo schema di atto di accertamento o il provvedimento di accertamento adottati nei confronti di un diverso contribuente, trattandosi di atti che riguardano, semmai, il fascicolo di tale distinto soggetto.

11.2. Questa interpretazione è coerente con gli orientamenti espressi dalla Corte di Cassazione, la quale, richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, ha avuto modo di affermare che “ Il diritto del contribuente all’accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (Corte Giust., Glencore, cit., punto 54), ed è la stessa giurisprudenza Eurounitaria ad affermare che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, in particolare in ambito tributario (Corte Giust., 9 novembre 2017, Ispas, C - 298/16, punto 35), ove occorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessa efficacia dell’azione repressiva, interessi meritevoli di tutela e che possano essere pregiudicati dall’accesso indiscriminato. È stato, quindi, affermato che "il principio del rispetto dei diritti della difesa, in un procedimento amministrativo (...) non impone quindi all’amministrazione finanziaria un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispone, ma esige che il soggetto passivo abbia la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione da tale amministrazione ai fini dell’adozione della sua decisione" (Corte Giust., Glencore, cit., punto 56). (...) In tal senso è anche la giurisprudenza di questa Corte, che ha di recente ribadito come, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all’esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (Cass. n. 36852 del 2022; Cass. n. 34044 del 2023) ” (Cass. civ., Sez. trib., 13 dicembre 2024, n. 32432).

11.3. Nel caso in esame, non è controverso che lo schema di atto trasmesso alla ricorrente faccia riferimento unicamente a elementi tratti dal processo verbale di contestazione della Guardia di finanza e ai relativi allegati, ossia a un complesso di documenti già da tempo nella disponibilità della contribuente; sotto questo profilo, dunque, l’Amministrazione finanziaria aveva compiutamente soddisfatto le esigenze conoscitive della società prima ancora della trasmissione dello schema di atto di accertamento.

11.4. Ed infatti la ricorrente ha sostanzialmente domandato qualcosa di diverso rispetto al mero accesso endoprocedimentale di cui all’articolo 6-bis del decreto legislativo n. 212 del 2000, come detto circoscritto agli elementi utilizzati nei confronti della contribuente destinataria dello schema di atto, richiedendo l’accesso al fascicolo di una diversa contribuente, sul presupposto che gli atti di accertamento o comunque gli atti relativi al procedimento eventualmente instaurato nei confronti di quest’ultima rileverebbero nei suoi confronti in chiave difensiva.

“ La richiesta così formulata non si colloca, perciò, nel quadro del “nuovo” accesso endoprocedimentale – come detto soddisfatto dall’Amministrazione finanziaria – bensì in quello dell’accesso difensivo, tutelato dall’ordinamento già in precedenza e anche laddove si versi in uno degli ambiti sottratti all’accesso, ai sensi dell’articolo 24, comma 7, della legge n. 241 del 1990.

Devono, perciò, trovare applicazione i principi che regolano tale specifica tipologia di accesso, il quale, secondo l’insegnamento dell’Adunanza plenaria, “(...) è costruito come una fattispecie ostensiva autonoma, caratterizzata (dal lato attivo) da una vis espansiva capace di superare le ordinarie preclusioni che si frappongono alla conoscenza degli atti amministrativi; e connotata (sul piano degli oneri) da una stringente limitazione, ossia quella di dovere dimostrare la ‘necessità’ della conoscenza dell’atto o la sua ‘stretta indispensabilità’, nei casi in cui l’accesso riguarda dati sensibili o giudiziari” (Ad. plen. nn. 19, 20 e 21 del 2020).” (T.A.R. Umbria, n. 862/2025, cit.).

11.5. Nel caso oggetto della presente controversia, la difesa erariale ha fatto espresso riferimento alla pendenza, nei confronti della ricorrente e della società subappaltatrice, “anche in sede penale” di “due procedimenti paralleli, ma distinti e autonomi”; ne deriva che, laddove i documenti ai quali la ricorrente ha domandato di accedere contenessero dati giudiziari, l’onere probatorio a carico della parte si spingerebbe fino a dover dimostrare la “ stretta indispensabilità ” di tali documenti, secondo quanto precisato dall’art. 24, comma 7, della L. n. 241/90. In ogni caso, anche ove non fossero presenti dati qualificabili in senso proprio come “ giudiziari ”, ai sensi dell’articolo 10 del regolamento n. 2016/679/UE, la società avrebbe dovuto dimostrare la “ necessità ” di tali documenti ai fini della propria difesa.

11.6. Ritiene il Collegio che tale onere non sia stato assolto.

Nell’istanza di accesso, la parte ricorrente ha motivato la propria richiesta richiamando lo schema di atto notificatole, nella parte concernente i rapporti con la subappaltatrice, ed evidenziando che: “Per l’effetto di tali asseriti presupposti, l’Amministrazione avrebbe dovuto contestare alla Società GA o ai soggetti ad essa riconducili la “ fittizia detrazione dell’IVA sugli acquisti, pur in assenza di una reale operatività coerente con le forniture e i materiali fatturati ” e la “compensazione indebita di tributi e contributi ”.

Su questa base, la ricorrente ha chiesto di accedere ed estrarre copia della “documentazione in possesso dell’amministrazione finanziaria riguardante, eventuali atti istruttori, lo schema d’atto, o l’avviso di accertamento eventualmente emesso a carico della -OMISSIS- S.r.l. o dei soggetto ad essa riconducibili, o i relativi atti relativi al periodo d’imposta 2019, mediante i quali sarebbero stati accertati i maggiori redditi derivanti dalla presunta frode fiscale contestata con lo schema d’atto notificato alla Società ”.

Non risulta però specificato alcun elemento in merito all’effettiva necessità di accesso alla documentazione a fini difensivi, essendosi la ricorrente limitata a formulare una richiesta meramente esplorativa, ritenendo che si trattasse di atti acquisibili con una mera richiesta ai sensi dell’articolo 6-bis, comma 3, senza necessità di una specifica motivazione. Ciò, tuttavia, non è, trattandosi, come detto, di una richiesta ulteriore, a fini difensivi, che avrebbe dovuto essere puntualmente motivata.

Come ricordato dall’Adunanza plenaria, infatti, l’accesso difensivo è consentito, in deroga alle ordinarie preclusioni, “(…) entro gli stringenti limiti in cui la parte interessata all’ostensione dimostri la necessità (o la stretta indispensabilità per i dati sensibili e giudiziari), la corrispondenza e il collegamento tra la situazione che si assume protetta ed il documento di cui si invoca la conoscenza ” (Ad. plen. n. 19, 20 e 21 del 2020).

Nel ricorso si precisa che l’accesso allo schema di atto o all’atto di accertamento emesso nei confronti della subappaltatrice sarebbe utile alla difesa della ricorrente, perché l’Amministrazione finanziaria sarebbe tenuta ad assicurare la coerenza delle contestazioni elevate nei confronti delle due società coinvolte nella vicenda. Di conseguenza, laddove l’Agenzia delle entrate non avesse contestato alcun illecito nei confronti della Giga, anche il procedimento avverso la ricorrente avrebbe dovuto essere archiviato, mentre laddove la prima società fosse stata destinataria di contestazioni più limitate rispetto a quelle articolate nei confronti della seconda (sulla base, ad esempio, di elementi tali da escludere la qualità di “società cartiera” della subappaltatrice oppure il carattere fittizio di alcuni degli appalti affidatile), ciò si riverbererebbe sulla posizione della ricorrente, la quale avrebbe quindi interesse ad acquisire tali elementi a fini difensivi.

Si tratta, tuttavia, di argomentazioni non presenti nell’istanza di accesso, che come detto è del tutto immotivata.

Quindi, in mancanza di più puntuali allegazioni, peraltro da formulare nell’istanza di accesso rivolta all’Amministrazione, l’attinenza dei documenti richiesti a un diverso accertamento tributario, relativo a un’altra contribuente, fa emergere, in linea di principio, la carenza di uno dei presupposti dell’accesso, consistente, come affermato dall’Adunanza plenaria, nel “ collegamento tra la situazione che si assume protetta ed il documento di cui si invoca la conoscenza ”.

11.7. Al riguardo, deve ribadirsi che l’accesso in materia tributaria è escluso in linea di principio dall’ordinamento.

In ossequio agli orientamenti espressi dalla Corte di Cassazione, che richiama a sua volta la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, l’accesso difensivo in materia tributaria è, perciò, da ritenere soddisfatto, di regola, laddove sia data al contribuente la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dall’Amministrazione finanziaria ai fini dell’adozione della sua decisione (cfr. Cass civ., Sez. trib., n. 32432 del 2024, cit.; Id., 15 dicembre 2022, n. 36852).

Posto che, nel caso in esame, è incontestata la soddisfazione di tale esigenza, “l’acquisizione di dati ulteriori, per di più relativi a una diversa contribuente, coinvolta in un procedimento penale, avrebbe richiesto una puntuale motivazione delle ragioni della necessità (se non della stretta indispensabilità) anche di tali elementi aggiuntivi ai fini della difesa della richiedente; motivazione che, come detto, non risulta essere stata fornita .” (T.A.R. Umbria, n. 862/2025, cit.).

12. Alla luce di quanto esposto, il ricorso deve essere respinto.

13. Le spese di lite possono essere compensate.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per l'Umbria (Sezione Prima), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 10 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare le società nominate nel presente provvedimento.

Così deciso in Perugia nella camera di consiglio del giorno 24 marzo 2026 con l'intervento dei magistrati:

NC GA, Presidente

Floriana Venera Di Mauro, Consigliere

NA DA, Referendario, Estensore

L'RE	IL PRESIDENTE
NA DA	NC GA

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.