Sentenza n. 1257/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 1, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MONTAGNA ALFREDO, Presidente
D'ORIANO MI, EL
ESPOSITO LUCIA, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4563/2025 depositato il 17/06/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Caserta - Via Santa Chiara 44 81100 Caserta CE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 5773/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez.
10 e pubblicata il 24/12/2024
Atti impositivi:
- ATT REC CREDITO n. TF7CR0100134-2024 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 122/2026 depositato il
16/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso in appello notificato a mezzo PEC il 17 giugno 2025, l'Agenzia delle Entrate DP di Caserta impugnava la sentenza n. 5773/10/24 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Caserta, depositata il 24/12/2024, non notificata, con cui era stato parzialmente accolto, limitatamente alle sanzioni, il ricorso proposto dalla Resistente_1 S.r.l. avverso l'atto di recupero n. TF7CR0100134/2024 notificatole il 22 aprile 2024, emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Caserta, con cui si richiedeva la restituzione integrale dei crediti di imposta in attività di ricerca e sviluppo utilizzati dalla società nell'anno
2018 per effettuare pagamenti in compensazione in misura di €. 110.808,22.
La società, premesso di aver effettivamente svolto, nel periodo gennaio 2017 – dicembre 2019, in collaborazione con l'Istituto di Società_1, un progetto dal titolo “T.I.F.O.N.E”, descritto come “Studio, sviluppo ed implementazione di una soluzione innovativa IT per la analisi previsionale delle vendite e l'analisi dei dati aziendali finalizzata al miglioramento delle performance globali di Impresa”, aveva eccepito l'illegittimità dell'atto per assenza dei presupposti impositivi, data l'ammissibilità delle descritte attività alla base del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo, e perché emesso in assenza del parere preliminare del MISE;
la violazione dell'art. 7 della l. 212/2000 e dell'art. 42, comma 2, del dPR 600/73 per difetto di motivazione dell'atto; l'illegittima irrogazione delle sanzioni per “crediti inesistenti”.
La Corte di primo grado aveva rigettato i motivi relativi alla non fondatezza dell'accertamento nel merito, confermando l'insussistenza dei presupposti per il riconoscimento dell'agevolazione, in presenza di un progetto dagli obiettivi poco chiari, generici ed in ogni caso dal carattere non innovativo rispetto alle conoscenze e capacità già disponibili e note, ed accolto quelli relativi alle sanzioni, ridotte dal 100% al 30%, sul presupposto che il credito dovesse ritenersi “non spettante” e non “inesistente”.
L'appellante Agenzia insisteva sull'applicabilità delle sanzioni nella misura del 100%, a fronte di un credito che, in quanto utilizzato in assenza dei presupposti di legge, andava ritenuto come “inesistente”; chiedeva pertanto il rigetto integrale del ricorso di I grado, in riforma della sentenza impugnata, con vittoria di spese.
La società contribuente con appello incidentale riproponeva le censure relative all'infondatezza dell'atto di recupero di cui chiedeva l'annullamento; in sede di controdeduzioni chiedeva in ogni caso il rigetto dell'appello principale, vinte le spese.
L'Agenzia con l'atto di controdeduzione chiedeva il rigetto dell'appello incidentale.
Fissata l'udienza di trattazione, all'esito della discussione orale, la Corte assumeva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello incidentale, da esaminarsi con priorità in ordine logico, non merita accoglimento, dovendo trovare conferma, in merito alla fondatezza dell'accertamento, l'ampia ed esaustiva motivazione di cui alla sentenza impugnata.
Il presente giudizio ha ad oggetto il diritto alla fruizione del credito di imposta riconosciuto dall'art. 3 del d.l.
n. 145 del 2013, come sostituito dall'art. 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di Stabilità
2015) che riconosce, per i periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre
2014, e fino al periodo in corso al 31 dicembre 2019, a tutte le imprese - senza limiti di fatturato e indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato - che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, un credito di imposta pari al 25 per cento delle spese incrementali sostenute rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico del 27 maggio 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 174 del 29 luglio 2015 sono state adottate le disposizioni applicative necessarie al pieno funzionamento dell'incentivo, nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio e le modalità di restituzione in caso di fruizione indebita.
L'art. 3, ai commi 4 e 5, del d.l. n. 145 del 2023 e l'art. 2 del decreto attuativo elencano le attività di ricerca e sviluppo agevolabili, consistenti nella ricerca fondamentale, nella ricerca industriale e nello sviluppo sperimentale e le attività che, invece, non possono essere considerate tali, in una elencazione che ricalca le definizioni previste dal paragrafo 1.3, punto 15, della vigente “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” di cui alla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno
2014 (pubblicata nella GUUE C/198 del 27 giugno 2014), relative, rispettivamente, alla “ricerca fondamentale”
(lettera m), alla “ricerca industriale” (lettera q) e allo “sviluppo sperimentale” (lettera j).
Come si legge nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 marzo 2016 “ in base alla lettera a) del comma 4 dell'articolo 3, sono classificabili nella “ricerca fondamentale” i lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette.
In merito alle “utilizzazioni pratiche dirette”, il decreto attuativo, all'articolo 2, comma 1, lettera a), ha espressamente specificato che non devono essere previsti “usi commerciali diretti” dei lavori e delle sperimentazioni riconducibili alla ricerca fondamentale.
Secondo la lettera b) del comma 4 dell'articolo 3, ripresa dalla lettera b) del comma 1 dell'articolo 2 del decreto attuativo, sono classificabili nella “ricerca industriale” le attività di:
- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti;

- creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, in particolare per la validazione di tecnologie generiche, ad esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva.
Infine, in base alle lettere c) e d) del comma 4 dell'articolo 3, riprese dalle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 2 del decreto attuativo, sono classificabili nello “sviluppo sperimentale” le attività di:
- acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
la corrispondente disposizione del decreto attuativo ha ricompreso, tra le attività ammissibili nell'ambito dello sviluppo sperimentale, anche gli “studi di fattibilità”. Al riguardo, si ritiene che la collocazione degli “studi di fattibilità” nell'ambito della definizione di “sviluppo sperimentale” non escluda che tale attività sia agevolabile se svolta nelle fasi della ricerca fondamentale e della ricerca industriale;

- realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici e/o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
- produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.”
Sempre nello stesso art. 3, il comma 5 precisa che” Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”
A pag. 12 della richiamata Circolare del 2016 si legge ancora che vanno pertanto, escluse dal perimetro dell'agevolazione “le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati)” mentre restano agevolabili “le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
Ciò posto, la contribuente, a fronte delle puntuali contestazioni operate dall'ufficio, non ha provato di aver avviato un progetto finalizzato a realizzare un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico;
piuttosto, dalla copiosa documentazione esibita emerge solo che la stessa abbia intrapreso un'attività che, senza nulla aggiungere a progetti già predisposti ed elaborati da altri, e per di più facilmente reperibili, consisteva nella mera creazione di un'interfaccia grafica (dashboard significa appunto “pannello di controllo” o “cruscotto”, distinto da diversi elementi grafici come semafori, tachimetri e diagrammi) che serviva per visualizzare i dati o gestire i sistemi preesistenti.
Il progetto, volto a definire una panoramica di informazioni e di grafici indicativi delle prestazioni aziendali, aveva pertanto una portata essenzialmente compilativa di argomenti tecnico-informatici già noti, senza alcuna portata innovativa.
Sintomatico dell'assenza di novità è del resto il fatto che le attività di studio e ricerca sono state svolte dal personale aziendale sul posto di lavoro, nel corso dello svolgimento delle ordinarie mansioni di lavoro loro affidate presso la struttura della stessa società e negli usuali orari di lavoro.
Ebbene, in riferimento a tale attività interna non è stata fornita alcuna documentazione sui criteri di selezione del personale impiegato nel progetto;
in che modo, in quale data e con quali finalità ciascun dipendente sia stato inserito nel programma (lettera d'incarico, ordine di servizio, comunicazione via mail o altro); come sia stata determinata la quantità di lavoro che ciascun soggetto coinvolto nella ricerca aveva dedicato al progetto, rispetto al lavoro ordinario, con quali modalità erano state organizzate tali attività di ricerca intra-muros
(pianificazione, ordini di servizio, incarichi, ecc.); infine non risulta alcun materiale, documentale o informatico, che dia conto dell'esito all'attività dal gruppo di lavoro.
In linea generale secondo il cd. Manuale di Oslo per “innovazione di processo” si intende “l'applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato (inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e/o nel software)”, mentre, per “innovazione dell'organizzazione” si intende
“l'applicazione di un nuovo metodo organizzativo nelle pratiche commerciali dell'impresa, nell'organizzazione del luogo di lavoro o nelle relazioni esterne dell'impresa”.
Nella specie, benché l'obiettivo generale del progetto fosse lo studio di fattibilità di una soluzione informatica innovativa che aiutasse la società a migliorare le previsioni sulle vendite, tale obiettivo generale non viene in alcun modo identificato in modo certo, né tanto meno documentato, ma soprattutto non risulta fornita la prova che tale progetto fosse idoneo ad apportare cambiamenti o miglioramenti significativi delle tecniche già utilizzate dalla società per lo svolgimento della sua attività imprenditoriale.
Da rigettare è anche il motivo di appello che fa leva sulla sussistenza di un obbligo dell'Ufficio di richiedere un parere tecnico preventivo al MISE ed anche di motivare sulla mancata richiesta dello stesso;
il comma 2 dell'art. 8 del d.m. 27/05/2015 prevede espressamente che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta
Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
La norma, come si evince in maniera inequivocabile dall'utilizzo del “può”, non pone alcun obbligo per l'Agenzia di chiedere un parere al M.I.S.E., ma si limita ad offrire uno strumento facoltativo nelle situazioni caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dalla assoluta novità della questione riscontrata, utilizzabile dall'Ufficio laddove ritenga opportuno richiedere un supporto di natura tecnica alle proprie valutazione.
Merita invece accoglimento l'appello principale.
Come affermato dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 34452 del 2023 ” In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l.
n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5,
d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto,
è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile.”
Nella specie siamo certamente in presenza di un credito utilizzato in compensazione in carenza dei presupposti costitutivi previsti dalla legge, la cui inesistenza è stata accertata a seguito di una complessa attività accertativa e non già all'esito di un mero controllo formale o automatizzato;
correttamente quindi l'Ufficio ha applicato la sanzione prevista per i crediti “inesistenti” e non quella ridotta applicabile ai crediti
“non spettanti.”
Per le suesposte considerazioni, l'appello principale va accolto mentre va rigettato l'appello incidentale;
consegue l'integrale rigetto del ricorso di I grado.
La condanna alle spese segue la soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie l'appello principale e rigetta l'appello incidentale;
condanna la società contribuente al pagamento delle spese e competenze di giudizio in favore dell'Agenzia appellata che liquida in complessivi € 3500,00 oltre spese prenotate a debito