Sentenza n. 145/2026
Depositata il 24/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 1, riunita in udienza il 10/02/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
ZAMPI CARLO MARIA, Presidente
RC NC, Relatore
CASAGRANDA NC, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 913/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Treviso
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 274/2014 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale TREVISO sez. 3 e pubblicata il 02/04/2014
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6X07TE03056-2012 RITENUTE 2007
- ATTO CONTESTAZ. n. T6XCOTE01096-2012 SANZIONI 2007
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 114/2026 depositato il
12/02/2026 Richieste delle parti:
Il difensore della contribuente chiede che l'Agenzia venga condannata alle spese del presente grado di giudizio nonché a quelle del giudizio di Cassazione ovvero che queste ultime vengano compensante.
Rinnova inoltre la richiesta di rimettere alla Corte Costituzionale la questione di legittimità costituzionale dell'art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 - S.p.A. (c.f. P.IVA_1), rappresentata e difesa come in atti, ha proposto ricorso in riassunzione del giudizio, a seguito della sentenza n. 3687/2025 della Corte di Cassazione pubblicata il 13/02/2025, che ha accolto il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso proposto dalla contribuente, dichiarati inammissibili gli ulteriori motivi, ha cassato la sentenza n. 1802 depositata il 30.11.2015 dalla Ctr del Veneto e rinviata la causa alla attuale Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, affinché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, provveda a nuovo giudizio, nonché a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.
La controversia trae origine da due avvisi di accertamento n. T6XCOTE01096/2012 e n.
T6X07TE03056/2012, sempre con riferimento all'anno 2007, che facevano seguito alle risultanze del PVC, contestando il maggior reddito imponibile conseguente al disconoscimento di costi per operazioni inesistenti di € 244.585,26, in relazione ad asseriti contratti di assicurazione stipulati con società estere.
L'Amministrazione finanziaria, attesa la ristretta base azionaria, avvalendosi della presunzione di distribuzione dei maggiori utili extracontabili, notificava ai soci i rispettivi avvisi di accertamento in relazione al reddito di partecipazione occulto, in proporzione alle rispettive azioni.
La CTP di Treviso, con la sentenza n. 274/03/2014 del 12/03/2014, aveva rigettato i ricorsi condannando la ricorrente alla rifusione delle spese di lite.
Impugnata la sentenza per l'integrale riforma, la Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza n. 1802/08/15, depositata il 30/11/2015, respingeva l'appello della ricorrente società e confermava la decisione adottata dalla CTP.
Avverso la richiamata sentenza, proponeva ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi ad undici motivi di impugnazione. L'Ufficio resisteva con controricorso.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3687/2025, per quanto di interesse in questa sede, ha accolto il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso, in quanto fondati, dichiarando inammissibili i restanti motivi;
per l'effetto, ha cassato la sentenza con rinvio della causa alla CGT di secondo grado del Veneto, anche per le spese del giudizio di legittimità.
In particolare, il Giudice di legittimità con l'accoglimento del decimo motivo di impugnazione ha evidenziato che nella sua concisa motivazione, in materia di sanzioni la CTR si è limitato a rilevare che agli atti risulta adeguatamente provata "la quantificazione delle sanzioni", ma non illustra le ragioni che l'hanno condotta ad una simile valutazione. Segnalando che la revisione del sistema sanzionatorio invocata dalla società, di cui al D.lgs. n. 158 del 2015, non ha in realtà previsto una generalizzata riduzione delle sanzioni tributarie, ma ha dettato una diversa disciplina che risulta in larga parte favorevole per il contribuente. Dunque, lo ius superveniens risulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso ed è compito del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole. Inoltre, occorrerà anche valutare se abbiano incidenza nella fattispecie le previsioni di cui all'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024. Sempre sul punto precisa, inoltre, pure a seguito della riforma la differente applicazione della sanzione amministrativa portata dall'art. 14 e 13 del d.lgs. 471 del 1997. In riferimento all'undicesimo motivo di ricorso la CTR non si era espressa sulla contestazione che la sanzione per l'omesso versamento dei tributi avrebbe dovuto essere irrogata nello stesso atto impositivo, e non mediante separato atto di contestazione. Segnala che, come evidenziato dal P.M. nelle sue conclusioni, la
Corte ha chiarito che sono "sanzioni collegate al tributo ... quelle irrogate per violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, per il cui recupero viene emesso contestualmente un avviso di accertamento o di rettifica, e tra le quali rientra la sanzione per omesso pagamento delle ritenute alla fonte ex art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997" (Cass. sez. V ,26.11.2021, n. 36886).
La contribuente Ricorrente_1 - S.p.A. ha riassunto il giudizio eccependo:

1. Sulla contestata quantificazione delle sanzioni, ritiene che il Giudice del rinvio dovrà valorizzare che nelle more del giudizio,
è intervenuto il D.Lgs. n. 158/2015, atteso che la Cassazione ha statuito che «lo ius supervenies risulta…vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso».

2. L'atto di contestazione deve essere annullato integralmente, posto che il D.Lgs. n. 158/2015 ha abrogato nell'art. 14 del D.Lgs. n. 471/1997 l'inciso “salva l'applicazione delle disposizioni dell'art. 13 per il caso di omesso versamento”, abrogando la sanzione per l'omesso versamento nel caso, come quello di specie, di sanzioni non solo non versate, ma anche non operate.

3. La sanzione per la dichiarazione infedele è stata ridotta dal d.lgs. n. 158/2015, conseguentemente l'avviso di accertamento deve essere annullato parzialmente.

4. L'applicabilità dello ius superveniens al presente giudizio.

5. Illegittimità dell'atto di contestazione per violazione dell'art. 17 del d.lgs. n. 472/1997, poiché non contestuale all'accertamento ma con un atto a parte.
Conclude, in via principale dichiarare l'inesistenza ovvero la nullità ovvero la illegittimità totale o parziale, e in tal caso annullare in tutto o in parte, l'avviso di accertamento e l'atto di contestazione impugnati e in epigrafe specificati;
in via subordinata rimettere alla Corte Costituzionale la questione di legittimità costituzionale dell'art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024, in relazione agli artt. 3, 25 e 27 Cost. e 117 Cost., in considerazione della giurisprudenza europea che equipara le sanzioni amministrative tributarie a quelle penali. In ogni caso, condannare l'Amministrazione finanziaria al rimborso delle somme eventualmente percette nelle more del processo e al pagamento delle spese di tutti i gradi del giudizio, compreso quello del giudizio di legittimità.
L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Treviso si è costituita in giudizio con atto di controdeduzioni all'atto di riassunzione, e preliminarmente osserva che le maggiori imposte accertate con l'avviso di accertamento risultano definitivamente dovute, posto che la Corte di cassazione ha accolto soltanto i due motivi di ricorso afferenti le sanzioni, con l'inammissibilità dei restanti. Dunque, il presente giudizio di riassunzione riguarda le sole sanzioni irrogate.
L'Ufficio, in riferimento alle sanzioni, evidenzia che ha raffrontato le norme sanzionatorie, ante e post-riforma, introdotta dal D.lgs. n. 158/2015, al fine di stabilire il trattamento sanzionatorio applicabile, in virtù dell'applicazione del c.d. principio del favor rei, recato dall'articolo 3, commi 2 e 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Per l'effetto, l'Ufficio ha proceduto ad annullare in autotutela l'atto di contestazione in epigrafe indicato con cui è stata irrogata la sanzione per omesso versamento delle ritenute ai sensi dell'art. 13 del
D.lgs. n. 471/1997; ha parzialmente annullato la sanzione ex art. 2, comma 2, D.lgs. n. 471/1997, applicata con l'avviso di accertamento nella misura minima del 100% come previsto dalla norma nel testo vigente ratione temporis. in particolare, l'Ufficio ha rimodulato la sanzione per effetto della modifica normativa intervenuta nel 2015 che prevede l'applicazione più mite, pari al 90% delle ritenute non versate. Inoltre, per l'omessa indicazione di ciascun percipiente, ha annullato parzialmente anche questa sanzione, riducendola dell'importo di € 1,00.
Ritiene che non risulti applicabile alla fattispecie oggetto del presente giudizio, invece, la nuova normativa sanzionatoria introdotta dal d.lgs. n. 87/2024 poiché la norma transitoria ivi contenuta (art. 5) prevede che le modifiche introdotte si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, sulla quale la riassumente ha sollevato questione di illegittimità costituzionale. Conclude, in via pregiudiziale, dichiarare la cessazione totale della materia del contendere con riguardo al giudizio d'impugnazione dell'atto di contestazione n. T6XCOTE01096-2012, in quanto già oggetto di integrale annullamento in autotutela, e la parziale cessazione della materia del contendere con riguardo all'impugnazione dell'avviso di accertamento n. T6X07TE03056/2012, essendo già intervenuto provvedimento di autotutela parziale che ha rideterminato le sanzioni nella minore misura introdotta dalla
Novella Legislativa di cui al D.Lgs. n. 158/2015; in via principale, respingere, con riguardo al resto, le ulteriori richieste di parte ricorrente, relative all'applicazione delle nuove disposizioni sanzionatorie introdotte dal D.
Lgs.n. 87/2024, e, per l'effetto, confermare l'operato dell'Ufficio e dichiarare valido ed efficace l'avviso di accertamento, nei limiti della rideterminazione sanzionatoria operata in autotutela dall'Ufficio. Con vittoria di spese ed onorari di tutti i gradi di giudizio, anche di legittimità.
All'odierna trattazione in pubblica udienza, su invito del Presidente, il Relatore espone i fatti e le questioni della controversia e illustra le ragioni delle parti costituite, come in atti, e successivamente la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio osserva che i limiti e l'oggetto del giudizio di rinvio sono fissati esclusivamente dall'ordinanza della Suprema Corte di Cassazione, la quale non può essere sindacata o elusa dal giudice di rinvio, neppure in caso di violazione di norme di diritto sostanziale o processuale (salvo solo il caso di giuridica inesistenza)
o di constatato errore del principio di diritto affermato, la cui giuridica correttezza non è sindacabile dal giudice del rinvio neppure alla stregua di arresti giurisprudenziali precedenti, contestuali o successivi della
Corte di legittimità; mentre, nel caso di annullamento della sentenza per vizi di motivazione, il giudice di rinvio non può compiere un nuovo e diverso accertamento dei fatti che siano stati accertati definitivamente e sui quali si è fondata la pronuncia di annullamento. In sintesi, il giudizio di rinvio è un procedimento "chiuso", tendente ad una nuova pronuncia in sostituzione di quella cassata, per l'effetto non solo è inibito alle parti di ampliare il thema decidendum, formulando nuove domande e nuove eccezioni, ma operano le preclusioni che derivano dal giudicato implicito formatosi con la pronuncia di cassazione, con la conseguenza che neppure le questioni esaminabili di ufficio, non rilevate dalla Corte Suprema, possono in sede di rinvio essere dedotte o comunque esaminate, giacché il loro esame tende a porre nel nulla o a limitare gli effetti della stessa sentenza/ordinanza di cassazione, in contrasto con il principio della sua intangibilità (cfr. Cass,. n.
13825/2018).
Passando all'esame dei motivi di riassunzione, la Corte di Cassazione con la sentenza n. 3687/2025 pubblicata il 13/02/2025, ha accolto il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso proposto dalla contribuente, afferenti le sanzioni e ha dichiarato inammissibili gli ulteriori motivi, dunque, il presente giudizio di riassunzione riguarda le sole sanzioni irrogate.
L'Agenzia delle Entrate, in riferimento alla pronuncia di legittimità e della riforma introdotta dal D.lgs. n.
158/2015, al fine di stabilire il trattamento sanzionatorio applicabile, in virtù dell'applicazione del c.d. principio del favor rei, recato dall'articolo 3, commi 2 e 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ha proceduto ad annullare in autotutela l'atto di contestazione con cui è stata irrogata la sanzione per omesso versamento delle ritenute ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, in quanto, il d.lgs. n. 158 del 2015, art. 15, ha riformulato l'art. 14 del d.lgs. 471/1997; ha annullato parzialmente la sanzione ex art. 2, comma 2, d.lgs. n.
471/1997, applicata con l'avviso di accertamento nella misura minima del 100%, come previsto dalla norma nel testo vigente ratione temporis;
in particolare, ha rimodulato la sanzione per effetto della modifica normativa intervenuta nel 2015, che prevede l'applicazione della sanzione più favorevole pari al 90% delle ritenute non versate in ipotesi di presentazione di dichiarazione infedele da parte del sostituto d'imposta; ha parzialmente annullato anche la sanzione irrogabile per l'omessa indicazione di ciascun percipiente, ai sensi dell'art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 471/1997, come modificato dall'art. 15 del d.lgs. n. 158/2015.
Mentre lo ius superveniens non risulta applicabile al caso in esame, atteso che per espressa previsione di legge, la nuova normativa sanzionatoria introdotta dal d.lgs. n. 87/2024, ed in particolare l'art. 5, prevede che le modifiche introdotte si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Sul punto è tempestivamente intervenuta la Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 17113/2025, pubblicata il 25.06.2025, che ha statuito: “L'applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo all'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea (Cass., Sez. V, 19 gennaio 2025, n. 1274)
[…] È sufficiente la lettura dell'art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), e persino prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. 2 e 3). Un simile riassetto giustifica la scelta del legislatore delegato. Basti considerare che un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. Una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto tra fisco e contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli artt. 3 e 53 Cost.”.
La questione di illegittimità costituzionale della predetta norma è stata sollevata anche innanzi alla CGT di secondo grado del Lazio che l'ha ritenuta infondata, con la sentenza n. 03/04/2025, n. 2272, che questo
Collegio condivide, atteso che in riferimento ai profili concernenti l'irretroattività delle norme sanzionatorie più favorevoli è noto che il principio del favor rei sancito dall'art. 3 del D.Lgs. n. 471 del 1997 non trova copertura costituzionale e quindi il legislatore ha ampia discrezionalità di stabilire, ratione temporis, le sanzioni tributarie più adeguate ad assicurare all'Erario le risorse necessarie per far fronte alla spesa pubblica.
In conclusione, si deve dichiarare la cessazione totale della materia del contendere con riguardo al giudizio d'impugnazione dell'atto di contestazione n. T6XCOTE01096-2012, in quanto già oggetto di integrale annullamento in autotutela, e la parziale cessazione della materia del contendere con riguardo all'impugnazione dell'avviso di accertamento n. T6X07TE03056/2012, essendo già intervenuto provvedimento di autotutela parziale che ha rideterminato le sanzioni nella minore misura introdotta dal D.
Lgs. n. 158/2015. Respingere la richiesta di applicazione delle nuove disposizioni sanzionatorie introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024, in quanto è normativamente sancita l'irretroattività di tale novella legislativa per le violazioni compiute prima del 1° settembre 2024, ritenendo valido l'avviso di accertamento, nei limiti della rideterminazione sanzionatoria operata in autotutela dall'Ufficio.
Per le spese di giudizio, stante la parziale soccombenza di entrambe le parti e ricorrendo gravi ed eccezionali ragioni ritenute evidenti in relazione alla sussistenza di giurisprudenziali di merito contrastanti, nonché le modifiche legislative intervenute di recente che hanno rideterminato l'applicazione degli istituti sanzionatori, si delineano specifiche circostanze per la compensazione delle spese dell'intero giudizio, compreso quello di riassunzione.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Veneto, Sezione 1, giudicando in sede di rinvio dalla Cassazione, dovendo decidere sull'impugnazione della sentenza della CTP di Treviso n. 274/03/2014, dichiara la cessazione totale della materia del contendere con riguardo al giudizio d'impugnazione dell'atto di contestazione n. T6XCOTE01096-2012; accoglie parzialmente l'appello e, in parziale riforma della sentenza impugnata, dichiara la legittimità dell'avviso di accertamento n. T6X07TE03056/2012 nei limiti della rideterminazione sanzionatoria operata in autotutela dall'Ufficio. Compensa le spese dell'intero giudizio, compreso quello di riassunzione. Così deciso in Venezia-Mestre, lì 10 febbraio 2026 Il Giudice relatore Dott. Francesco Mercurio Il Presidente Dott. Carlo Maria Zampi