Sentenza n. 9/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TRENTO Sezione 1, riunita in udienza il 27/09/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
SERAO GIUSEPPE, Presidente
MO AN, AT
CUCCARO MICHELE, Giudice
in data 27/09/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 100/2024 depositato il 02/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Trento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A03PO00037-2024 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A03PO00037-2024 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A03PO00037-2024 IRAP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 52/2024 depositato il 03/10/2024
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato nei termini, la società Ricorrente_1 SRL impugnava l'avviso di accertamento n. T2A03PO00037-2024 per l'anno di imposta 2019 e riferito ad imposte dirette ed Iva.
L'atto qui impugnato nasce a seguito del PVC d.d. 30/11/22 redatto dall'Agenzia delle Entrate – Direz. Prov.
Trento dopo la verifica fiscale dell'Ufficio nei confronti della società de qua, operante nel settore del “trasporto merci su strada”. Durante l'attività ispettiva, i verificatori individuavano:
a) la deduzione di costi (e detratto la relativa IVA) per “spese di rappresentanza” per euro 71.350,00;
b) contabilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse da “cartiere” per un importo di euro 612.180,82.
c) Circa le fatture di acquisto, emergevano criticità nei rapporti con le società riconducibili alla famiglia Rappresentante_1; in buona sostanza la società Ricorrente_1 aveva contabilizzato e registrato fatture emesse dalle società Società_2.it S.r.l. e Società_1 S.r.l. per le quali non era stata in grado di fornire la documentazione probatoria relativa alle prestazioni rese da tali società. Parte avvalendosi del ravvedimento speciale di cui all'art. 1 della
L. 197/2022 commi da 174 a 178, definiva integralmente i primi due rilievi contestati col P.V.C. del 30/11/2022.
Con l'avviso di accertamento impugnato, l'Ufficio recuperava a tassazione i costi per le prestazioni rese dalle società Società_2 S.r.l. e Società_1 S.r.l. in quanto non documentati, in violazione dell'art. 109 TUIR. Ciò ha comportato una maggiore IRES di euro 8.448,00; una maggiore IRAP pari ad euro 1.372,00; una maggiore IVA pari ad euro 7.744,00, irrogando euro 11.404,80 a titolo di sanzione unica.
Ricorso
Il ricorso si articola sui seguenti motivi:

1. In via pregiudiziale, eccepisce la violazione dell'art. 42, comma 1 e 3 del DPR 600/1973 perché nell'avviso di accertamento manca una valida delega di sottoscrizione;

2. Illegittimità e infondatezza dell'avviso di per violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del DPR n.
917/86 e dell'art. 5 del D.Lgs. 446/97;

3. Violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del DPR n. 633/72;

4. Illegittimità dell'atto impugnato per violazione dell'art. 7 comma 5 bis del D.Lgs. n. 546/92, per violazione del diritto di affidamento e buona fede sancito dall'art. 10 della L. 212/2000 e per violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. in materia di onere della prova;

5. La società invoca l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione e falsa applicazione dell'art. 41 bis del d.P.R. 600/73.

6. Il provvedimento impugnato è illegittimo per violazione dell'art. 163 d.P.R. n. 917/1986 e del comma 1 dell'art. 67 d.P.R. n. 600/1973 e, in relazione all'irrogazione delle sanzioni;

7. Le sanzioni sono illegittime per violazione e falsa applicazione dell'art. 17 del D.lgs. n. 472 del 1997.

8. Con l'ultimo motivo di impugnazione lamenta l'illegittimità dell'atto impugnato “alla luce di tutte le disposizioni di legge attualmente in vigore e di quelle che verranno emanate successivamente alla proposizione del presente ricorso”.
In via istruttoria, la ricorrente chiede l'ammissione alla prova testimoniale ex art. 7 comma 4 D.lgs. 546/92 al fine di “riferire in ordine agli accordi” tra la ricorrente e le società Società_2 S.r.L. e Società_1
la “nullità e/o l'annullabilità e l'illegittimità” dell'avviso di accertamento impugnato, con vittoria delle spese di giudizio.
Controdeduzioni
Si costituisce in giudizio l'Ufficio eccependo, riguardo l'eccezione di pregiudizialità della ricorrente , (circa la mancata allegazione al provvedimento impositivo della delega del Direttore provinciale ab origine), che i commi 1 e 3 dell'art. 42 DPR n. 600/1973 dispongono che: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'Ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato” e che “L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma”. L'Ufficio nel confermare la regolare sottoscrizione (la norma invocata non stabilisce affatto che, al momento della notifica dell'avviso di accertamento, debba essere allegata la delega di firma) e notifica dell'atto precisa che il punto è privo di pregio.
Quanto alla seconda e terza motivazione (violazione dell'art. 109 TUIR e dell'art. 19 DPR n. 633/1972) parte ricorrente sostiene che il recupero a tassazione dei costi correlati alle prestazioni di servizi rese dalle società Società_2 S.r.l. e Società_1 S.r.l. sia illegittimo e infondato per violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 5 del D.lgs. 446/97 e dell'art. 19 del d.P.R. n.
633/1972. Quanto alle contestazioni relative alla società Società_2.it, l'Ufficio ha recuperato i costi integralmente dedotti e l'IVA detratta in relazione alle fatture emesse per “servizio consulenza eseguita per vs conto per ricerca impianti” (euro 5.000), “per addebito utilizzo servizio Internet” per i mesi di settembre, ottobre, novembre e dicembre 2019 (euro 4.200; euro 3.000; euro 3.000). Per l'Ufficio permane l'assenza di documentazione a supporto della natura di prestazioni rese, in violazione dell'art. 109 del TUIR. Analoga insussistenza di documentazione devesi rilevare in relazione ai costi addebitati da Società_1 S.r.L. (società costituita il 05/03/2018). In sede di verifica non è stata reperita alcuna documentazione che giustificasse i costi in esame;
anche in sede di memorie ex art. 12 L. 212/2000, non è stato fornito alcun elemento di documentazione dei predetti costi. Come è noto, l'articolo 109 del d.P.R. n. 917/1986 detta i principi di carattere generale da osservare nella determinazione del reddito d'impresa. Il principio della inerenza, il principio della certezza;
il principio della determinabilità oggettiva dell'ammontare del costo;
il principio della imputazione a conto economico. Ora, nel caso di specie, non vi è alcuna prova della correlazione tra i costi dedotti ed i redditi imponibili. L'Ufficio richiama tra l'altro l'orientamento della S.C. che afferma
“L'Amministrazione finanziaria può disconoscere la deducibilità di costi relativi a fatture con descrizione generica, gravando sul contribuente l'onere di dimostrare documentalmente l'inerenza del costo oggetto di fatturazione” (ex multis Cass. sent. N. 996 del 17 gennaio 2018).
Riguardo il quarto motivo (illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 7, comma 5 bis d. lgs. 546/1992), l'Ufficio precisa che la nuova formulazione dell'art. 7 comma 5-bis del D. Lgs n. 546/1992 non modifica la ripartizione dell'onere della prova tra contribuente e amministrazione finanziaria. Ne consegue che parte ricorrente abbia adempiuto al proprio onere probatorio. Con riferimento al quinto motivo di doglianza e relativo all'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione del principio di affidamento e di buona fede sancito dall'art. 10 della legge n. 212/2000, l'Ufficio non ha riconosciuto la legittimità né delle spese sostenute né dei costi contabilizzati. La società aveva dedotto costi per “spese di rappresentanza” per euro 71.350,00 ed aveva contabilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse da “cartiere” per un importo di euro 612.180,82 (violazioni definite mediante ravvedimento speciale di cui all'art. 1 della L. 197/2022 commi da 174 a 178). Tanto premesso, si ritiene del tutto pretestuosa l'asserita violazione del diritto di affidamento e buona fede.
In risposta al sesto motivo, inerente la violazione dell'art. 2697 codice civile, l'Ufficio ribadisce che, l'onere di provare l'inerenza di un costo spetta al contribuente (ai costi addebitati da Società_2.it S.r.l. e da Società_1 S.r.l.) ed in tal caso la ricorrente non ha provato la sussistenza dei requisiti richiesti dall'art. 109 TUIR né è riuscita a fornire elementi di documentazione.
Il settimo motivo di accertamento, ritenuto infondato dall'Ufficio , riguarda la violazione dell'art. 41 bis d.p.r.
600/1973, l'Ufficio ribadisce che “l'attività di verifica fiscale è una attività a sé stante rispetto all'attività precipuamente accertativa. L'utilizzo dell'accertamento parziale è, infatti, nella disponibilità degli uffici anche quando ci sia un processo verbale di constatazione che fornisca elementi per ritenere la sussistenza di un reddito non dichiarato. Come la S.C. ha spesso avuto modo di affermare, “l'accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al DPR n. 600/1973, articoli 38 e 39, ai fini reddituali, e d.P.R. n. 633/1972, articoli 54 e 55, ai fini Iva, né prevede limiti in relazione al metodo di accertamento induttivo…”. Anche la sentenza n. 34518 del 27 dicembre 2019, ha confermato quanto sopra.
Riguardo l'ottavo motivo, inerente all'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 163 DPR
n. 917/1986 e del comma 1 dell'art. 67 DPR n. 600/1973, l'Ufficio ha, recuperato a tassazione i costi dedotti dalla ricorrente Ricorrente_1 S.r.l. in quanto privi di supporto documentale che ne attestasse l'inerenza.
Il nono punto di ricorso si riferisce alla violazione e falsa applicazione dell'art. 17 del D,Lgs. n. 472/97.
L'Ufficio, nel definire la pretestuosità della richiesta, precisa che le sanzioni amministrative sono esclusivamente a carico della persona giuridica e che le sanzioni pecuniarie collegate ai tributi sono state irrogate contestualmente all'accertamento , fatte salve le facoltà di definizione agevolata o di impugnazione delle stesse.
L'ultimo motivo di ricorso verte sullo “jus superveniens”; il comma 2 dell'art. 18 D.Lgs. 546/1992 prescrive l'indicazione dei motivi di ricorso a pena di inammissibilità. Per parte resistente la doglianza è generica ed
“il rinvio a disposizioni emanande o ancora non emanate, non consente di individuare le ragioni di impugnativa e, per l'effetto, impedisce di controdedurre sul punto. Tanto premesso, si ritiene che il motivo di ricorso sia irrimediabilmente inammissibile”
Riguardo all'ammissione della prova testimoniale ex art. 257-bis c.p.c. (novellato art. 7, co. 4 del D.Lgs. n.
546/1992), l'Ufficio chiede l'inammissibilità in quanto non articolata in capitoli di prova e richiesta su circostanze di fatto attestate nel PVC ovvero che necessitano di prova documentale. Infatti, trattandosi di dimostrare documentalmente l'inerenza dei costi recuperati a tassazione.
Per quanto sopra esposto l'Ufficio chiede l'inammissibilità della prova testimoniale e del motivo di impugnazione sub n. 10, il rigetto nel resto con vittoria delle spese di giudizio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Trento (CGT) ritiene il ricorso infondato per cui lo rigetta. Il primo motivo di ricorso riguarda la “violazione dell'art. 42, comma 1 e 3 del DPR 600/1973 perché nell'avviso di accertamento manca una valida delega di sottoscrizione”. Al riguardo il collegio precisa che la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento de quo, ad un dipendente/funzionario preposto e diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del DPR n. 600 del 1973, ha natura di semplice delega di firma e non di funzioni. Trattasi in buona sostanza di una semplificazione burocratica;
l'avviso firmato dal delegato, rimane comunque imputabile all'organo delegante. La suddetta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio interno, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato. La tesi di questo collegio trova fondamento nell'Ordinanza n. 5826 del 27 febbraio 2023. Infatti, i Giudici di legittimità precisano che la delega di cui fa riferimento parte ricorrente è una cosiddetta di firma e non di funzioni. L'attuazione della delega può avvenire anche mediante ordini di servizio e non necessita di indicazione nominativa. Ne consegue l'infondatezza della presente doglianza perché non è previsto alcun obbligo di allegare la delega di firma all'atto impugnato.
Il secondo, terzo e sesto punto di ricorso riguardano: la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del
DPR n. 917/86 e dell'art. 5 del D.Lgs. 446/97; violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del DPR n. 633/72; violazione dell'art. 2697 del Codice civile. Il collegio precisa che per consentire la deducibilità di un costo, il contribuente, in ottemperanza dell'art. 109 del DPR n. 917 del 1986, deve provare l'esistenza e la natura del costo. Nel caso di specie parte ricorrente non può limitarsi a dimostrare che la spesa sia stata correttamente contabilizzata;
è necessario che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa . Lo stabilisce la stessa Corte di Cassazione con propria sentenza n. 13300/2017 e dello stesso tenore ci sono tantissime altre sentenze della Suprema
Corte per cui risulta consolidato tale principio. Particolare attenzione merita quanto indicato da parte resistente: “In merito ai rapporti con Società_2.it, facciamo presente come tale società sia titolare di un sito che si occupa di consulenza all'intermediazione dei rifiuti (…). Pertanto, alla ricerca di nuovi clienti, la Ricorrente_1 S.r.l. si appoggiava a Società_2.it, anche mediante consulenze specifiche. Ci si riserva ulteriore produzione documentale. Successivamente -in data 8/11/2022 e sempre a mezzo e-mail- ha dichiarato che:
“sono fatture di service di cui abbiamo i contratti (ndr prodotto contratto di consulenza tecnica e commerciale).
Non ci sono report e documentazione a supporto”. Alla luce di quanto sopra il collegio evidenzia che parte ricorrente non ha prodotto documentazione tale da giustificare i costi che Ricorrente_1 ha contabilizzato e, correttamente, non riconosciuti dall'Ufficio.
Riguardo l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 7, comma 5 bis D.Lgs. n. 546/1992 il collegio ritiene infondata l'eccezione per i seguenti motivi. L'articolo testé citato prevede: “ L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”. In buona sostanza è l'Ufficio che in sede di giudizio deve provare le ragioni oggettive dell'accertamento. Nel caso di specie, il presente motivo di ricorso è correlato con quello precedente, ne consegue che è appena il caso di evidenziare che l'Agenzia delle Entrate ha abbondantemente dimostrato le ragioni oggettive dell'avviso di accertamento.
La società non è riuscita a dimostrare l'esistenza della documentazione a corredo dei costi contabilizzati e contestati dall'Ufficio.
Un altro motivo di doglianza riguarda l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione del principio di affidamento e di buona fede sancito dall'art. 10 della legge n. 212/2000. Come esplicitato dall'Ufficio le violazioni riguardavano spese di rappresentanza per euro 71.350,00 ed operazioni oggettivamente inesistenti, emesse da “cartiere”, per euro 612.180,82. Il collegio mette in luce che il contenzioso, come precisato dallo stesso Ufficio, è stato definito con il ravvedimento speciale di cui all'art. 1 della L. 197/2022 commi da 174 a 178. Circa la violazione dell'art. 41 bis d.p.r. 600/1973, parte ricorrente indica che “l'emissione dell'avviso qui impugnato sotto forma di accertamento “parziale” ai sensi dell'art. 41 bis del d.p.R. 600/73 configura quindi un non corretto uso del potere di accertamento”. E' appena il caso di precisare che l'accertamento parziale deriva da una serie di contestazioni sopra citate. La giurisprudenza di legittimità, in più occasioni, ha ribadito che l'avviso di accertamento può essere emesso dall'Ufficio su qualsiasi elemento, e non esige il possesso di “elementi certi” ma semplicemente presunzioni gravi, precise e concordanti. Il recupero a tassazione di costi disconosciuti dall'Agenzia delle Entrate può avvenire anche con una sola verifica di qualsiasi natura.
(Cassazione n. 28681/2019, n. 8406/2018, n. 6243/2020).
Riguardo l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 163 DPR n. 917/1986 e del comma
1 dell'art. 67 d.p.r. n. 600/1973, il collegio evidenzia che i costi dedotti dalla parte ricorrente, essendo mancanti di documentazione a supporto, sono stati ripresi a tassazione dall'Ufficio. Non si ravvisa, nel caso di specie, alcuna doppia imposizione fiscale.
In merito alla violazione e falsa applicazione dell'art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997 il collegio concorda con quanto indicato da parte resistente e precisamente “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica e che le sanzioni pecuniarie collegate ai tributi sono state irrogate contestualmente all'accertamento senza previa contestazione”.
Ultimo motivo di ricorso riguarda “Jus Superveniens”. Nel caso di specie parte ricorrente evidenzia che “Si eccepisce, infine, l'illegittimità dell'Avviso di accertamento impugnato sia in riferimento alle imposte, agli interessi e sanzioni alla luce di tutte le disposizioni di legge attualmente in vigore e di quelle che verranno emanate successivamente alla proposizione del presente ricorso”. Il collegio ritiene un'eccezione del tutto generalizzata e quindi priva di fondamento.
Infine, sull'ammissione della prova testimoniale, il collegio ritiene non sussistano i requisiti. Dalla verifica della novella legislativa, uno dei limiti previsti per l'ammissione della prova testimoniale, è rappresentato dalla necessità della prova ai fini della decisione. Per codesta CGT la prova documentata dall'Ufficio è sufficiente per consentire di arrivare alla decisione.
Per i motivi sopra descritti la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Trento rigetta integralmente il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese di giudizio sostenute dalla parte resistente che liquidita in complessivi 2.000,00 euro omnicomprensivi.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese di giudizio sostenute dalla parte resistente che liquidita in complessivi 2.000,00 euro omnicomprensivi.