Sentenza n. 19/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SARDEGNA Sezione 1, riunita in udienza il
06/06/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ATZENI MANFREDO, Presidente
NO EL, Relatore
LATTI FRANCO, Giudice
in data 06/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 134/2021 depositato il 08/03/2021

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 - CF_Ricorrente_3
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Società_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari - Via Cesare Pintus, S.n. 09134 Cagliari CA
elettivamente domiciliato presso dp.cagliari@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 335/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI sez. 1 e pubblicata il 13/07/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3020300126-2019 IRAP 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300132-2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300132-2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300132-2019 IRPEF-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300131-2010 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300131-2010 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300131-2010 IRPEF-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300133-2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW3010300133-2019 IRPEF-ALTRO 2014
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti:
Appellante/Appellato: come da atti di causa

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 335/2020 la CTP di Cagliari ha rigettato il ricorso del contribuente Società_1 S.r.l., C. F. P.IVA.1 avverso l'avviso di accertamento n. TW3020300126/2016 emesso per il 2014, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Cagliari, procedeva a contestare sia rilievi derivanti dall'analisi analitica della contabilità della società ricorrente, che a determinare un reddito minimo forfettario pari a
€ 71.483,92, quantificato ai sensi dell'art. 30 della L. 724/1994, applicabile alle società in perdita sistematica per effetto del comma 36 decies dell'art. 2 del D.L. n. 138/2011.
L'atto impugnato scaturiva da una segnalazione effettuata per il 2014 a seguito di una verifica operata per il 2013 in capo alla medesima società, dall'Ufficio Controlli, sul presupposto che analoghi rilievi contenuti nel Processo Verbale di Constatazione riguardante solo il 2013 potessero essere riscontrati anche per il periodo d'imposta 2014, in capo all'allora Società.2 di I. Nominativo_1 e Nominativo.2 snc divenuta poi l'odierna Società_1 s.r.l.. Trattandosi di reddito accertato in capo ad una società in nome collettivo, ne derivavano gli effetti ai fini dell'IRPEF e relative addizionali nei confronti dei singoli soci;
pertanto, l'Ufficio notificava ai Sig.ri.
Ricorrente_1, Ricorrente_2 e Ricorrente_3 , per le rispettive quote, gli avvisi di accertamento nn. TW3010300132/2019, TW3010300131/2019 E TW3010300133/2019.
Detti tre avvisi di accertamento sono stati tutti oggetto di reclamo presentato in data 03/05/2019 dai rispettivi destinatari. I Ricorrenti si sono costituiti in giudizio, in altrettanti distinti procedimenti.
Con la sentenza impugnata, la CTP di Cagliari ha respinto i ricorsi riuniti.
I motivi d'appello possono essere come di seguito riassunti:

1. Violazione e falsa applicazione dell'art. 12 della L. 212/2000; 1. Errata deduzione di spese relative ad immobili patrimoniali. Sostengono gli appellanti che gli immobili oggetto del rilievo sarebbero beni-merce pertanto i relativi costi sarebbero deducibili e detraibili;

2.Errata deduzione di spese relative agli immobili patrimoniali;

3. Omessa dichiarazione del reddito imponibile minimo forfettario ai sensi dell'art. 30 della L. n. 724/1994.
In via subordinata, gli Appellanti eccepiscono la violazione dell'art. 91 c.p.c.: l'Agenzia delle Entrate non si
è costituita a mezzo dell'avvocatura dello Stato o un legale. Pertanto, la condanna delle spese della lite per
Euro 4.000,00, sempre secondo gli Appellanti, sarebbe illegittima.
Concludono gli Appellanti con la richiesta di accoglimento dell'appello, riforma della sentenza impugnata, annullamento degli avvisi di accertamento e vittoria di spese.
Radicatosi il contraddittorio, si è costituita l'Agenzia delle Entrate, contestando tutto quanto ex adverso dedotto, confermando la correttezza del proprio operato, chiedendo il rigetto dell'appello, la conferma della sentenza impugnata con vittoria di spese.
La causa è tenuta a decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso in appello è infondato e deve essere respinto per i seguenti motivi che rappresentano la ragione più liquida per la decisione che consente di modificare l'ordine logico-giuridico delle questioni da trattare di cui all'art. 276 c.p.c., in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost. (Cass. 19 giugno 2017, n. 15064; Cass. 18 novembre 2016, n. 23531; Cass 2019 nr 271).
I motivi di appello devono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi, e sono infondati.
Il fulcro di questa contestazione risiede nella presunta violazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente. Si sostiene che l'avviso di accertamento sia stato emesso prima della scadenza del termine di 60 giorni dal verbale del 18/02/2019, termine che la legge concede al contribuente per presentare osservazioni e memorie difensive. Secondo l'Appellante il verbale redatto il
18/02/2019 sarebbe un verbale di chiusura della verifica. Tale qualificazione attiverebbe il diritto pieno e inderogabile al termine dilatorio di sessanta giorni, la cui violazione comporta la nullità dell'atto impositivo.
L'Agenzia sostiene che l'attività di controllo per l'anno 2014 sia stata unicamente "a tavolino", ovvero basata sull'analisi di documenti, senza alcun accesso presso la sede della società.
Sul punto si osserva che è principio di diritto consolidato, quello per cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali cc.dd. a tavolino, l'Ufficio è gravato da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi armonizzati mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Inoltre, la violazione dell'obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo. Dagli atti di causa, non risulta gli Appellanti abbiano offerto tali prove.
Pertanto, il motivo è infondato e deve essere respinto.
Venendo al merito, la questione verte sulla corretta qualificazione degli immobili della società: se debbano essere considerati "beni merce", ovvero beni destinati alla vendita e quindi parte del magazzino, oppure
"beni patrimoniali", ovvero immobilizzazioni destinate a produrre un reddito nel tempo (es. locazione).
La Società sostiene la natura di "beni merce" degli immobili, argomentando che l'eventuale locazione degli stessi fosse una soluzione meramente temporanea, adottata in attesa di concluderne la vendita. A supporto di questa tesi, vengono citate trattative commerciali e la stipula di contratti preliminari in periodi successivi, come prova dell'intento speculativo e non patrimoniale.
L'Ufficio, al contrario, qualifica gli immobili come "beni patrimoniali", fondando la propria tesi sulla prova decisiva costituita dall'iscrizione in Bilancio come tali, operata dalla stessa Appellante. La Società stessa, infatti, ha iscritto gli immobili nel proprio bilancio alla voce "Immobilizzazioni" e non "Rimanenze di
Magazzino". Questa scelta contabile assume un valore confessorio, ancor più per il fatto oggettivo che parte degli immobili è stato concesso in locazione a lungo termine. Tale circostanza è sintomatica di un intento di godimento e di messa a reddito stabile, incompatibile con la volontà di una vendita a breve termine.
L'attività effettivamente svolta dalla società è stata quella di una gestione immobiliare statica, non quella di una compravendita per sua natura dinamica.
Al fine di una completa disamina della fattispecie concreta, è necessario inquadrare brevemente la questione sottoposta all'attenzione di questa Corte.
Il Legislatore con la Legge n. 724 del 1994, art. 30, come più volte precisato dalla Corte di cassazione, ha inteso disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (ex multis, Cass. 27/1/2023, n. 2636; Cass. 13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass. 13/5/2015,
n. 21358; Cass. 28/9/2017, n. 26728. Ribadisce la suprema Corte: “Il disfavore dell'ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato” (Cass. 4/02/2021, n. 4946, cit.). Detta norma ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, allo scopo di eludere la disciplina tributaria (Cass.
23/11/2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18/01/2022, n. 1506).
L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la norma su citata, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il “test di operatività”, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex mul-tis, Cass. 24/2/2020, n. 4850) - fonda una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, n. 6195/2017; Cass n. 4850/2020).
Costituisce in sintesi principio consolidato quello secondo cui "In tema di società di comodo, l'art. 30 della
I. n. 724 del 1994, al comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera "non operativa" se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli "asset" patrimoniali intestati alla società (cd. "test di operatività dei ricavi"), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma

4-bis, consente la presentazione dell'istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle "disposizioni antielusive"), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell'imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all'esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell'avviso di accertamento” (Cass. 9852/2018).
In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni anti-elusive, ovvero in giudizio - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23/05/2022, n. 16472, cit.).
Sempre in tema di onere della prova, la Corte di cassazione con l'Ordinanza n. 13336/2023 2023, ha ribadito che in tema di società di comodo, la prova contraria deve essere fornita dal contribuente in modo che l'obiettività della situazione investa anche i profili intrinseci della stessa, e non solo la sua attitudine ad impedire lo svolgimento dell'attività sociale. Spetta dunque al contribuente fornire la prova contraria e dimostrare l'esistenza di situazioni oggettive specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto :“la prova contraria da parte del contribuente deve risolversi nell'offerta di elementi di fatto consistenti in “situazioni oggettive”,
“indipendenti dalla volontà del contribuente”, che rendano “impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato” (Cass. 3/03/2023, n. 6459; Cass. 23/11/2021, n. 36365; Cass.
12/02/2019, n. 4019; Cass. 20/06/2018 n. 16204) e che, pertanto, facciano desumere “l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società ”
(Cass. 16472/2022; Cass. 13336/2023)
È stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che “In tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, ex Legge n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa 'inettitudine produttiva', gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell'art. 2086, comma 2 c.c., come modificato dall'art. 375 C.C.I., in coerenza con la Cost., art. 41 - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della 'business judgeme
Così inquadrato il nucleo della doglianza, individuati i fatti posti a fondamento della tesi della Contribuente, non è revocabile in dubbio che il motivo sia infondato e debba essere respinto, posto che la Società controbuente non ha offerto alcuna prova idonea a sostegno della propria tesi difensiva.
In merito alla doglianza, circa l'errata applicazione dell'art. 90, comma 2, del TUIR, si osserva che detta norma introduce una regola molto restrittiva che vieta la deduzione dei costi e delle spese relativi a tali immobili, salvo specifiche eccezioni. In particolare, le spese di manutenzione ordinaria sono ammesse solo attraverso un calcolo forfettario che consente una riduzione del canone di locazione imponibile fino a un massimo del 15%.
L'Appellante invoca la necessità di poter dedurre i costi sostenuti per evitare una forma di doppia imposizione, richiamando a supporto una datata sentenza della Corte di Cassazione (n. 13665/2001).
Tale tesi non è condivisibile.
L'art. 90 TUIR è una norma speciale che prevale sulle regole generali di deducibilità. La giurisprudenza citata dalla difesa non è applicabile al caso specifico. infatti, l'art. 90 TUIR, comma 2, afferma che le spese relative agli "immobili-patrimonio" non sono ammesse in deduzione;
ciò perchè, riguardo specificamente ai fabbricati concessi in locazione (non costituenti "beni strumentali" o "beni-merce"), il reddito è determinato, di regola, ponendo a confronto il canone di locazione, ridotto fino a un massimo del 15% dello stesso, e le spese di manutenzione ordinaria (D.P.R. n. 380 del 2001, art. 3, comma 1, lett. a), documentate ed effettivamente rimaste a carico (vale a dire non recuperate dagli inquilini).
L'art. 90 TUIR, comma 2, dunque, speciale e derogatorio rispetto al principio generale dell'inerenza dei componenti negativi del reddito, sancisce un divieto assoluto di deducibilità per tutti i componenti negativi relativi agli "immobili-patrimonio". Al riguardo, la Corte di cassazione ha precisato che: "In tema di redditi d'impresa, i beni immobili non strumentali nè riconducibili ai beni-merce agli effetti del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 57 (ora art. 90) che prevede l'indeducibilità dei relativi costi ed il concorso alla formazione del reddito secondo la disciplina sui redditi fondiari - vanno individuati in ragione della loro natura e della destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva escluso la strumentalità di numerosi cespiti appartenenti ad un'impresa commerciale, operante nel settore immobiliare, in quanto locati a terzi, senza approfondire se gli stessi fossero, in tutto o in parte, destinati alla vendita)." (Cass. 25/01/2019, n. 2153; Cass., sez. trib., 12 novembre 2019, n. 29162). Posto che, dagli atti di causa, non è revocabile che gli immobili abbiano natura patrimoniale, Il motivo d'appello è infondato e deve essere respinto.
In merito all'eccezione circa l'illegittimità della condanna alle spese di giudizio in primo grado, si osserva che nel processo tributario, l'Amministrazione finanziaria che sia stata assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, in caso di vittoria della lite, ha diritto alle rimborso delle spese processuali, che devono essere liquidate sulla base dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti ( cfr. d.lgs. n. 546/1992, art. 15, comma 2 ec.p.c., art. 91; Cass. n. 1019 del 2024;
Cass. n. 27634 del 2021).
Il motivo è pertanto infondato e deve essere respinto.
In applicazione dei principi di diritto sopra esposti, il ricorso in appello è infondato e deve essere respinto e la sentenza di primo grado confermata. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello, conferma la sentenza impugnata e condanna gli Appellanti, in solido, a rifondere le spese di giudizio all'appellata che liquida in euro 4.000,00.