Sentenza n. 817/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 14, riunita in udienza il
14/10/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
MAISANO GIULIO, Presidente
AN NS, Relatore
D'ANDREA GIULIO, Giudice
in data 14/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 8768/2024 depositato il 29/12/2024

proposto da

Cooperativa_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 7469/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez. 1
e pubblicata il 14/05/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. TF3CRM00389-2023 REC.CREDITO.IMP 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 6129/2025 depositato il
15/10/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Accoglimento dell'appello
Resistente/Appellato: Rigetto dell'appello

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n.7469/2024, depositata il 14-5-2024 la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Napoli aveva respinto il ricorso proposto dalla Cooperativa_1 avverso l'atto di recupero indicato in epigrafe.
Il Collegio di primo grado aveva premesso:
-che la ricorrente aveva impugnato l'atto di recupero n.TF3CR3M00389/2023, notificato il 15.09.2023, emesso per l'indebito utilizzo di credito d'imposta formazione 4.0, maturato nell'esercizio 2021 e utilizzato in compensazione nel 2022, ritenuto inesistente, per l'importo di € 82.543,14 e per pari importo a titolo di sanzioni;

-che aveva dedotto: la nullità dell'atto impugnato perché non preceduto dal contraddittorio preventivo obbligatorio ex art. 57 ter d.lgs. n. 218/97; la nullità per difetto di motivazione, poiché l'atto faceva riferimento alla segnalazione della Direzione Regionale Campania per indagini svolte nei confronti della Associazione_2 mai rese note e non allegate;
la nullità per mancanza di motivazione, non essendo gli elementi posti a sostegno dell'atto di recupero idonei a provare la pretesa inesistenza del credito utilizzato in compensazione e quindi a legittimare la pretesa tributaria;
le circostanze indicate nell'atto di recupero erano smentite dalla documentazione in atti e che sussistevano le condizioni per l'utilizzo del credito in compensazione.
La Corte provinciale aveva, quindi, respinto il ricorso, rilevando: a) non sussisteva l'obbligo del contraddittorio preventivo, non essendovi norma ad hoc che lo prevedesse, diversamente da quanto previsto dal d.lgs. n.
218/97 che stabilisce, ai sensi dell'art.

5-ter, che, prima di emettere un avviso di accertamento, l'ufficio notifichi al contribuente l'invito a comparire per avviare il procedimento di accertamento con adesione (comma
1), con la conseguenza che, in caso di mancato accoglimento dei chiarimenti forniti nel corso del contraddittorio, è imposto all'amministrazione un obbligo di motivazione rinforzata (comma 3) (all'uopo richiamando Cass. Sezioni Unite, sentenza n.24823/2015 e Corte Costituzionale, sentenza n.43/2023); neppure risultava applicabile l'art.

6-bis della l. 27.7.2000, n. 212, che aveva generalizzato l'obbligo del contraddittorio tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente per tutti gli atti autonomamente impugnabili, trattandosi di disposizione che trova applicazione per gli atti emessi dal 30.4.2024, quindi, non applicabile ratione temporis al caso di specie;
b) andava respinto il motivo di ricorso con il quale si prospettava la violazione dell'obbligo di motivazione, sia per quanto concerneva l'omessa allegazione degli atti del procedimento penale relativo all'Associazione_2, sia con riferimento alla pretesa mancanza di elementi indiziari sufficienti a provare l'inesistenza del credito utilizzato in compensazione dalla società; con riferimento al primo profilo -mancata allegazione degli atti del procedimento penale-, aveva osservato che dalla lettura dell'atto di recupero (cfr. pag. 2 e 3) emergevano riferimenti puntuali agli atti del procedimento penale relativo all'emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti da parte della Associazione_2 e anche alla persona del socio amministratore di quest'ultima, Nominativo_1; si trattava di elementi sufficientemente specifici e tali da consentire di comprendere le ragioni che avevano condotto l'Amministrazione a valorizzare il provvedimento di sequestro emesso in sede penale ai fini del disconoscimento dell'attività formativa asseritamente svolta e da cui scaturiva il credito utilizzato in compensazione;
doveva, quindi, escludersi che l'atto fosse viziato per non aver allegato gli atti del procedimento penale, atteso che la motivazione dello stesso risulta sufficientemente puntuale e chiara e tale, quindi, da consentire di comprendere le ragioni dell'azione di recupero;
quanto al secondo profilo -insufficienza degli elementi indiziari a supporto della ricostruzione dell'Amministrazione-, aveva evidenziato che l'atto di recupero impugnato risultava motivato sulla base di una serie di elementi sulla base dei quali, in via presuntiva, si era ritenuto inesistente il credito azionato in compensazione (l'oggetto dell'attività svolta dalla società -in via principale movimento merci relativo ad altri trasporti-, la mancata indicazione, per l'annualità 2021, del Quadro RU, in cui si sarebbe dovuto indicare il credito maturato e utilizzato, e la mancata indicazione nel quadro RS dei dati richiesti dalla normativa, la mancanza di datazione della relazione sull'attività formativa e il fatto che la certificazione rilasciata per beneficiare del credito d'imposta fosse stata redatta dal Nominativo_1, socio e amministratore della Associazione_2, società che risultava sottoposta a sequestro preventivo per la quota del 25% del capitale intestata proprio al Nominativo_1 in virtù di ordinanza del 14.03.2023 emessa dal GIP del Tribunale di Vallo della Lucania, con la quale si contestava l'emissione da parte degli amministratori della suddetta società di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti di soggetti che hanno beneficiato del credito d'imposta per investimenti in attività di Formazione 4.0); c) quanto al motivo di doglianza secondo cui alcune delle contestazioni sarebbero risultate superate documentalmente (come l'omessa presentazione del bilancio, la sussistenza di registri di presenza compilati e sottoscritti dai partecipanti all'attività di formazione), aveva osservato: 1) che parte ricorrente aveva depositato copia cartacea di pec datata 2.10.2023, che recava solo l'indicazione generica di allegazione di documentazione in formato “zip”, il che non consentiva di verificare effettivamente quale documentazione fosse stata inviata;
2) che comunque detta documentazione non consentiva di superare l'efficacia dimostrativa degli elementi presi in considerazione dall'Ufficio (la certificazione rilasciata dal Nominativo_1 era priva di data certa, come anche il registro delle presenze relative all'attività di formazione;
l'oggetto dell'attività di formazione, come descritto nella relazione illustrativa, appariva in parziale distonia con la principale attività cui era dedita la società, che era di trasporti;
non risultava fornita la prova della contabile di pagamento al Nominativo_1). Aveva concluso che gli elementi posti alla base dell'atto impugnato e innanzi richiamato, contrariamente a quanto prospettato in ricorso, concorrono a ritenere dimostrata, in via presuntiva, l'insussistenza dell'attività di formazione che aveva consentito di portare in compensazione il credito d'imposta e, quindi, l'inesistenza di quest'ultimo, non essendo sufficienti a superare tale presunzione gli elementi documentali offerti dalla società ricorrente, che, peraltro, per quanto riguardava l'attività formativa, erano privi di data certa e in parte provenivano da un soggetto amministratore di una società attinta da provvedimento di sequestro preventivo proprio per emissione di fatture oggettivamente inesistenti emesse per attività formativa. Aveva condannato la ricorrente al pagamento dele spese del giudizio, liquidate in € 8.000,00.
Avverso la sentenza aveva proposto impugnazione la società ricorrente formulando i seguenti motivi di gravame: 1) error in iudicando: nullità della sentenza appellata per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 38, 39 e 42 dpr 600/73, dell'art 7 l. n. 212/2000, dell'art. 3 l. n.241/1990, nonché degli artt. 24 e 97 della costituzione, per avere il giudice apoditticamente ritenuto non ravvisabile alcun difetto di motivazione ed alcuna carenza degli invero indefettibili presupposti di fatto in seno all'accertamento opposto, adducendo argomentazioni ora del tutto insufficienti, ora alquanto inconferenti con il tenore delle doglianze ventilate dalla odierna appellante, mostrando di avere per larga parte travisate, in violazione dell'art.36, co. 2, n. 4
D.L.vo 546/92 nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.; 2) error in iudicando: nullità della sentenza appellata per violazione e/o falsa applicazione degli artt. in violazione del comma 5 dell'art. 5 ter del dlgs 218/97, degli artt. 24 - legge n. 4/1929 e 70 - d.p.r. n. 600/73, dell'art. 12, co.4 e 7 – l. n. 212/2000, nonché dell'art. 41 - carta dei diritti fondamentali UE, dei principi di diritto sanciti dalla CGUE (sent. del 3.07.2014 - cause riunite c-129/13 e c-130/13; causa c-277/11 del 2012 e causa c-349/07 del 2008) e dell'art.

1 - legge n. 241/1990, per avere il giudice apoditticamente ritenuto non sussistente nel caso di specie un obbligo di contraddittorio;

3) error in iudicando: nullità della sentenza appellata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42 - d.p.
r. n. 600/1973, dell'art. 7, co. 1 – legge n. 212/2000, dell'art.56 – d.p.r. n. 633/1972, dell'art. 41, co. 2 lett c) della Carta dei diritti fondamentali u.e., per avere il giudice errato nel non rilevare il difetto di motivazione per relationem ed il divieto di motivazione postuma. Aveva concluso per l'annullamento dell'atto impugnato con vittoria di spese e onorari del doppio grado di giudizio.
Si era costituita la parte appellata Agenzia delle Entrate D.P.1 di Napoli chiedendo il rigetto del gravame, siccome infondato;
con vittoria di spese e onorari.
All'odierna udienza sono comparsi il difensore della parte appellante e il rappresentante dell'Ufficio appellato che si sono riportati alle conclusioni rassegnate negli atti scritti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva la Corte che il gravame è privo di fondamento e deve essere respinto.
Alle considerazioni svolte nella ampia motivazione della sentenza di primo grado - che pienamente si condividono, siccome logiche, coerenti e aderenti ai fatti oggetto di ricorso e alle quali si fa per brevità espresso rinvio- deve ulteriormente osservarsi quanto segue.
A) Il motivo sub a) è palesemente infondato. Come osservato nella motivazione della sentenza di primo grado -sinteticamente riportata in narrativa- l'atto impugnato conteneva tutti gli elementi necessari per spiegare le ragioni per le quali l'Ufficio aveva ritenuto inesistente il credito d'imposta contestato con l'atto di recupero.
Dalla lettura del ricorso e dell'atto di appello emerge con chiarezza che le contestazioni formulate con riferimento alla motivazione dell'atto attengono alle argomentazioni svolte e alla loro confutazione (non corrisponderebbe al vero l'affermazione secondo cui ci sarebbe stata una presunta incompatibilità tra l'attività principale svolta dalla contribuente e l'attività di formazione svolta;
il bilancio 2021 sarebbe stato tempestivamente depositato;
la mancata indicazione compilazione dei quadri “RU” ed “RS” della
Dichiarazione dei Redditi sarebbe stata sanata da apposita dichiarazione integrativa -presentata, però, successivamente alla notifica dell'atto impugnato-; la relazione presentata non sarebbe generica;
sarebbe stato depositato il registro delle presenze e i DURC -quest'ultimi allegati al ricorso introduttivo-; la certificazione era stata redatta dal Nominativo_1, soggetto abilitato;
la società ricorrente non sarebbe stata coinvolta nelle indagini concernenti al A.F. Consulting). In altre parole, la doglianza pur essendo apparentemente diretta a contestare la carenza di motivazione dell'atto si risolveva nella critica agli elementi valorizzati dall'Ufficio, quindi non nel difetto di motivazione ma nella presunta insussistenza della pretesa tributaria per inconsistenza di detti elementi di fatto.
Peraltro, le contestazioni della ricorrente (appellante in questa sede) alle argomentazioni dell'Ufficio appaiono, come osservato dalla Corte provinciale, assolutamente inconsistenti.
Effettivamente il codice Ateco dell'attività prevalente era il 52.24.4, relativo al movimento merci;
con importanza secondaria erano indicati codici relativi a lavori edili (muratori), attività di completamento e finitura degli edifici, altre attività per lavori specializzati nelle costruzioni e in ultimo sevizi di fotocopiatura, preparazioni di documenti e altre attività di supporto per le funzioni di ufficio. L'oggetto sociale prevedeva per la maggior parte attività meramente materiali (pulizia, trasporti, traslochi, attività edilizia, installazione impianti ecc.) e solo da ultimo la digitalizzazione e l'archiviazione di documenti. D'altra parte, se l'attività prevalente fosse stata quest'ultima la ricorrente non avrebbe avuto difficoltà a depositare i relativi contratti in essere e quelli esauriti.
Effettivamente il credito non era stato inserito nei quadri “RU” ed “RS” della Dichiarazione dei Redditi e la dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione non valeva a sanare l'inadempimento.
Ancorché nella relazione si facesse riferimento a docenti, l'attività di formazione era stata svolta esclusivamente dall'amministratore della società, tale Nominativo_2, impegnato per quattro ore giornaliere, quasi tutti i giorni dell'anno; la relazione dell'attività svolta era assolutamente generica, potendo essere applicata
-senza alcuna modifica- a qualsiasi impresa. Il credito di imposta era stato determinato solo dal costo del lavoro dei dipendenti impegnati nell'attività di formazione, senza neppure chiarire come fosse stato possibile conciliare il rilevante numero di ore di formazione (circa due al giorno per ciascun dipendente) con la normale attività di impresa.
La relazione del revisore si era limitata ad attestare di aver visionato i documenti formati dall'imprenditore committente, per cui nulla dice circa l'effettivo svolgimento dell'attività di formazione. Non appare peraltro casuale che la certificazione sia stata redatta da un soggetto che ha agito per conto di una società (di cui era socio e amministratore) implicata in una vicenda di fatture per operazioni inesistenti in materia di formazione 4.0.
In altre e definitive parole -seguendo la traccia argomentativa dell'appellante- deve ritenersi che non vi sia alcuna prova che l'attività di formazione posta a giustificazione del credito di imposta sia stata effettivamente svolta, dovendosi desumere tale svolgimento solo da documentazione predisposta da chi aveva interesse alla richiesta del credito.
B) Il motivo sub 2) (difetto di contraddittorio endoprocedimentale) è infondato per le ragioni indicate ampiamente nella motivazione della sentenza impugnata che non appaiono concretamente contestate nelle argomentazioni svolte nel motivo di gravame. Per le ragioni indicate in precedenza appare evidente che i ragionamenti dalla ricorrente non sarebbero stati in alcun modo utili per ipotizzare che se li avesse rappresentati in precedenza avrebbero indotto l'Ufficio a una diversa determinazione.
C) Anche il motivo sub 3) è infondato, tenuto conto che nella motivazione dell'atto impugnato si erano richiamati gli elementi essenziali dell'atto diverso a cui era stato fatto riferimento. E' pacifico in giurisprudenza che il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come e in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l'esitò dell'accertamento nei propri confronti (tra le tante, recentissimamente, Sentenza n.26729/2023 pubblicata il 18-9-2023), onere non assolto dalla società ricorrente.
In conclusione, l'impugnata sentenza si sottrae alle censure dell'appellante e deve essere integralmente confermata.
Le spese del presente grado seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta l'appello; Condanna l'appellante al pagamento delle spese di giudizio liquidate in complessivi
€ 9.000,00.