Sentenza n. 523/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 26, riunita in udienza il
16/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
LUPI ANDREA, Presidente
CARRA NT, AT
DI MODUGNO NICOLA, Giudice
in data 16/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1399/2020 depositato il 21/05/2020

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.r.l. - PIVA_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1027/2019 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale FOGGIA sez. 6 e pubblicata il 20/11/2019
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. CR0700156 IVA-ALTRO 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Le parti si riportano agli atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 1027/2019, pronunciata in data 05/06/2019 e depositata in data 20/11/2019, la
Commissione Tributaria Provinciale di Foggia accoglieva parzialmente, con compensazione delle spese di giudizio, il ricorso presentato dalla società Resistente_1 S.r.l. nei confronti dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Foggia, avverso atto di recupero n. TVKCR0700156/2015, notificato il 14/12/2015.
Con tale atto impositivo veniva recuperato il credito Iva, indebitamente utilizzato nell'anno 2010, per un importo di € 216.800,24, oltre interessi per € 52.578,51 e sanzione per € 65.040,07, essendo stato utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 in misura superiore al limite massimo di utilizzo previsto dall'art. 34, comma 1, della Legge n. 388/2000 e/o dall'art. 53, comma 1, della Legge n. 244/2007.
Parte ricorrente eccepiva l'inesistenza della notifica, fatta ad altro soggetto, e l'illegittimità dell'atto per difetto di motivazione, in ordine all'oggetto e al calcolo delle somme dovute.
Eccepiva, altresì, l'errata applicazione dell'art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/97 in tema di compensazione di credito IVA e concludeva per la nullità dell'atto di recupero e, in subordine, per la disapplicazione della sanzione irrogata.
L'Agenzia delle Entrate, ritualmente evocata in causa, si costituiva in giudizio ribadendo la correttezza del proprio operato e la legittimità della pretesa tributaria.
Chiedeva, pertanto, il rigetto del ricorso, con vittoria delle spese di giudizio.
Con la richiamata sentenza, i Giudici di prime cure accoglievano parzialmente il ricorso della società contribuente statuendo per l'annullamento della sanzione irrogata con l'atto di recupero e confermando, nel resto, le risultanze accertative.
Contro la predetta decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Foggia, l'Agenzia delle Entrate depositava ricorso in appello, meglio indicato nel frontespizio, chiedendone l'accoglimento, in riforma della sentenza impugnata, con vittoria di spese processuali.
Con il medesimo ricorso, Parte appellante argomentava l'erronea interpretazione delle norme di diritto con riferimento all'annullamento della sanzione calcolata ai sensi dell'art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.
La società Resistente_1 S.r.l., a mezzo del proprio difensore di fiducia, si costituiva nel presente giudizio presentando proprie controdeduzioni e chiedendo la conferma della sentenza di primo grado con vittoria di spese e risarcimento del danno ex art. 96 c.p.c..
All'udienza del 16/01/2026, la Corte tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato e, pertanto, deve essere rigettato per i seguenti motivi.
La controversia trae origine dall'impugnazione dell'atto di recupero emesso dall'Ufficio a seguito del controllo sulle compensazioni per l'anno 2010. In particolare, dal controllo era emerso che la società Resistente_1 S.r.l. aveva effettuato compensazioni
“orizzontali” tramite il modello F24 per un ammontare superiore al limite fissato dall'articolo 34, comma 1, della legge 388/2000, ossia a Euro 516.456,90.
Pur non ancora vigente alcuna norma specifica, al momento dei fatti, per l'utilizzo di crediti fiscali in misura superiore a quella consentita, l'Agenzia delle Entrate contestava tali eccedenze, rilevando un importo complessivo superiore al limite annuo compensabile e, per tale violazione, applicava una sanzione del 30% sull'eccedenza, in conformità all'articolo 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.
Non veniva, comunque, in contestazione l'esistenza del credito compensato.
Disapplicato il regime sanzionatorio da parte dei primi Giudici, l'Ufficio propone il presente appello, con unico motivo di impugnazione, censurando la pronuncia giudiziale per l'erronea applicazione di norme di diritto con riferimento proprio al predetto articolo 13.
Ed invero, l'Ufficio assume l'applicabilità di tale disposizione normativa al caso de quo e cioè in materia di <compensazione avvenuta in assenza dei presupposti previsti dalle leggi vigenti, nello specifico, superamento limiti dal comma 1 dell'art. 34 della legge 23 12 2000, n. 388 (€ 516.456,90) e dall'art. 53 24 2007, 244 250.000,00), come precisato dalla risoluzione ministeriale 9 df del 3 aprile 2008>>.
Infatti, contesta tali eccedenze equiparandole a un omesso versamento trattandosi <div>>.
Come noto, l'art. 34 della Legge n. 388/2000, individua il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi che possono essere compensati, ovvero rimborsati ai titolari di conto fiscale, in ciascun periodo d'imposta.
Tuttavia, le norme relative ai limiti compensabili hanno subito modifiche legislative e, pertanto, è necessario ricapitolare l'excursus storico susseguitosi in subiecta materia.
Inizialmente, l'articolo 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997 prevedeva un tetto massimo di compensazione pari a 500 milioni di lire per ciascun periodo d'imposta.
Questo limite è stato successivamente innalzato a un miliardo di lire (circa 516.456,90 euro) dall'articolo 34 della Legge n. 388/2000, con decorrenza dal 1° gennaio 2001.
All'epoca dei fatti, ossia quando la Resistente_1 operava le compensazioni in esame, il limite applicabile era proprio quello fissato nel 2001.
A partire dal 1° gennaio 2014, esso è stato innalzato a euro 700.000,00; successivamente, il Decreto Rilancio, per il solo anno 2020, aumenta la soglia a un milione di euro.
A seguito delle novità recate dall'art. 1, comma 72, della Legge n. 234/2021, a decorrere dall'anno 2022, il limite annuo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili è stato fissato a 2 milioni di euro, e così permanentemente a partire dal 1° gennaio 2023.
Orbene, precisata l'evoluzione normativa, rimane la questione principale, e cioè se l'innalzamento del limite configuri una forma di mitigazione o addirittura di abrogazione delle sanzioni previste, nonostante l'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 sia rimasto immutato. Nel quadro delle sanzioni amministrative tributarie, l'art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 introduce due principi fondamentali riguardanti l'applicazione delle norme nel tempo: l'abolitio criminis e il favor rei, entrambi considerati dirette espressioni del principio di legalità; principio, questo, richiamato dai Giudici di prime cure nella sentenza impugnata.
In base al comma 2 dell'art. 3, salvo diversa disposizione legislativa, nessuno può essere sanzionato per un fatto che, in virtù di una legge successiva, non costituisce più una violazione punibile.
Questa disposizione supera il tradizionale principio del tempus regit actum, in ragione di quello dell'abolitio criminis.
Il comma 3 stabilisce inoltre che, in caso di modifica dell'entità della sanzione prevista da una norma successiva, si applica la legge più favorevole al trasgressore, purché il provvedimento sanzionatorio non sia ancora divenuto definitivo.
Sul punto, occorre puntualizzare che proprio l'Agenzia delle Entrate, con la nota circolare n. 180/E/1998, aveva precisato che l'istituto dell'abolitio criminis trovava applicazione non solo in caso di abrogazione esplicita della norma sanzionatoria in senso stretto, ma anche qualora venisse eliminato un obbligo strumentale che incidesse indirettamente sulla disposizione sanzionatoria.
Per quanto riguarda la possibilità di applicare l'istituto dell'abolitio criminis nel caso di innalzamento del limite alla compensazione, si è ormai consolidato l'orientamento interpretativo secondo il quale l'aumento della soglia massima compensabile comporta una “riduzione della condotta rilevante” ai fini della sanzionabilità ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (Cass. n. 18377/2024).
Di conseguenza, con riferimento al periodo pregresso (2010), per valutare la sanzionabilità in relazione al superamento del limite annuale per la compensazione di tributi, occorre considerare il nuovo limite di due milioni di euro.
L'Ufficio cita la sentenza n. 25816/2015 pronunciata dalla Corte di Cassazione, laddove viene statuito che: < in ipotesi di superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili, si realizzi quel mancato versamento che è sanzionato dal D. Lgs. n. 471/1997, art. 13 comma 1>>.
Tuttavia, tale decisum risale nel tempo e, nel frattempo, le norme relative ai limiti compensabili hanno subito modifiche legislative, il cui impatto ha certamente contribuito a orientare le decisioni di merito e di legittimità.
Infatti, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, cui questa Corte intende uniformarsi, per tutti i procedimenti in corso relativi a violazioni del limite di compensazione annuale, le sanzioni si applicano solo all'eccedenza rispetto alla nuova soglia di due milioni di euro.
In tal senso, la Corte di Cassazione, con pronuncia n. 35385 del 2022, ha affermato che la violazione del limite previsto per legge alla compensabilità equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste. Ma la misura, nei processi ancora in corso ed in ossequio al principio del favor rei, deve tener conto dell'innalzamento dei limiti disposti dalla normativa successiva. Ciò determina una riduzione della condotta rilevante per l'applicazione della sanzione.
Pertanto, non costituisce violazione sanzionabile l'utilizzo della compensazione fino alla soglia di due milioni di euro.
Nel caso di specie, le compensazioni effettuate dalla Resistente_1 rientravano nei limiti previsti dalla nuova soglia e, dunque, non è applicabile la sanzione, giacché il limite alla compensazione rappresenta una sorta di soglia di punibilità, la cui intervenuta modifica incide direttamente sulla fattispecie sanzionatoria. Infatti, l'innalzamento della soglia di compensazione a due milioni di euro comporta una modifica che investe la struttura sostanziale della fattispecie: la condotta rientra in un quadro di liceità esteso (o meglio dire
“ampliamento della soglia di liceità”), di qui l'abolitio criminis.
Nel caso affrontato con la sentenza n. 18377/2024, si è avuta la modifica di una norma estranea alla sanzione, trattandosi di innalzamento della soglia di compensabilità; ciò comporta una abolitio criminis parziale, poiché la condotta, intesa come superamento della soglia, rimane comunque sanzionabile, ma rispetto a valori più elevati.
In conclusione, è stato pronunciato il seguente principio di diritto: <…l'innalzamento del limite per la compensazione di crediti pari a due milioni di euro dal 2022 ha comportato un'abolitio criminis parziale, in quanto ha inciso sulla fattispecie sostanziale alla base della compensazione ampliando la liceità della condotta, che porta non all'applicazione del favor rei in senso stretto ai fini del trattamento sanzionatorio ma direttamente alla retroattività della novella>>.
Ne consegue, quindi, che è a riparo da vizi di legittimità il decisum di primo grado, che viene qui confermato.
La peculiarità del caso concreto, sotto il profilo giuridico, impone la compensazione delle spese processuali per questo grado di giudizio anche in considerazione della infondatezza della domanda di risarcimento danni, ex art. 96 c.p.c., avanzata dalla difesa della società contribuente.
Nel caso de quo, la pretesa impositiva dell'Erario non si rivela temeraria, per cui questo Giudicante non può liquidare il danno, ai sensi della predetta normativa, se la condotta dell'Amministrazione finanziaria non è connotata da malafede o colpa grave e se non è stata fornita prova del danno subito.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello. Spese compensate.
Così deciso in Foggia, lì 16 gennaio 2026.
Il Giudice AT Il Presidente
Dott. Antonio Carra Dott. Andrea Lupi