Sentenza n. 1321/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 5, riunita in udienza il 26/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
FRANCOLA TOMMASO, Presidente
IO AN, Relatore
VASTA ISIDORO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5332/2022 depositato il 12/10/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 - CF_Ricorrente_3
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_4 - CF_Ricorrente_4
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_5 - CF_Ricorrente_5
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_6 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Ricorrente_3 - CF_Ricorrente_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ragusa
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 358/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale RAGUSA sez. 3 e pubblicata il 06/04/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ02A100970 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ02A100970 IRAP 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100976 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100976 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100976 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ1A100975 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ1A100975 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ1A100975 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZZ01A100977 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZZ01A100977 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZZ01A100977 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100979 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100979 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100979 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100978 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100978 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYZ01A100978 IRPEF-ALIQUOTE a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Il difensore del contribuente insiste come in atti
Resistente/Appellato: Il rappresentante dell'Ufficio in collegamento da remoto insiste come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

§1. Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate (di seguito AE) il 06/10/2022, qui inviato il
12/10/2022 e iscritto al n. 5332/2022 R.G.A., Ricorrente_1, Ricorrente_2, Ricorrente_3, Ricorrente_4, Ricorrente_5, Ricorrente_6 S.R.L., in persona del legale rappresentante pro-tempore, impugnavano la sentenza n. 358/03/2022, depositata il 06/04/2022, della Commissione Tributaria
Provinciale (oggi Corte di Giustizia Tributaria di I° grado) di Ragusa.
Esponevano che, in data 05.12.2019, l'AE di Ragusa aveva notificato alla Ricorrente_6 S.r.l. (che aveva incorporato la Società_1 s.n.c.) l'avviso di accertamento n. TYZ02A100970-2019. Con tale provvedimento, l'Ufficio aveva rilevato che la società aveva operato una detrazione indebita relativa a parte del costo inerente all'affitto d'azienda, oggetto del contratto sottoscritto il 31.07.2008 con la società Società_2 S.r.l..
Contestualmente, erano emessi e notificati ulteriori avvisi di accertamento nei confronti dei soci della società (Ricorrente_2, Ricorrente_4, Ricorrente_1, Ricorrente_3 e Ricorrente_5) per le rispettive quote di partecipazione ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. n. 917/86 (TYZ01A100976-2019,
TYZ02A100978-2019, TYZ01A100975-2019, TYZ01A100977-2019, TYZ01A100979-2019, esercizio
2015). Gli avvisi di accertamento trovavano origine in un unico Processo Verbale di Constatazione (PVC).
Dall'analisi della documentazione amministrativo-contabile presentata ed acquisita nel corso dell'attività ispettiva per l'anno d'imposta 2012, nonché della documentazione richiesta (verbale di contraddittorio del
26.11.2018) erano state rilevate violazioni tributarie riportate nell'accertamento impugnato. Per l'anno
2015: maggior reddito di impresa di € 32.727,26, minore perdita di € 79.291,00, reddito imponibile totale per i soci di € 112.018,30, valore della produzione ai fini IRAP di € 32.727,26 e indebita detrazione IVA di
€ 7.200,00.
La società e i soci impugnavano l'accertamento contestando: - la presunta inesistenza giuridica della notifica;
- la mancata allegazione del PVC all'avviso di accertamento;
- la carenza di motivazione in ordine alla qualificazione dell'accertamento, se analitico o analitico-induttivo; - l'assenza di motivazione circa il mancato risparmio d'imposta; - l'infondatezza delle riprese operate nel merito;
- l'illegittimità delle sanzioni irrogate.
L'AE si costituiva in giudizio sostenendo la piena legittimità del proprio operato.
La Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, dopo aver disposto la riunione del ricorso RGR n.
969/2020 con i paralleli ricorsi nn. 966/2020, 970/2020, 971/2020, 972/2020 e 973/2020, rigettava le domande, ritenendo corretto l'operato dell'Ufficio, e condannava i ricorrenti in solido al pagamento delle spese processuali, liquidate in euro 6.000,00 oltre accessori di legge se dovuti.
§2. Gli appellanti, con ricorso notificato il 06.10.2022, hanno impugnato la sentenza emessa dalla C.T.
P. di Ragusa, ritenendola illegittima per omessa e/o insufficiente motivazione ed eccependo l'illegittimità degli avvisi impugnati per i medesimi motivi esposti nel ricorso introduttivo del primo grado di giudizio.
§3. Si è costituita l'AE, controdeducendo su ogni punto del gravame. §4. All'udienza odierna, presenti in collegamento da remoto il difensore degli appellanti e il rappresentante dell'AE, la causa è stata posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

§5. L'appello è infondato. Il Giudice di prime cure, infatti, ha adeguatamente motivato le ragioni della sua decisione e la sentenza appare fondata.
§6. In via preliminare, si osserva che la richiesta tributaria è definitiva nel merito per ciò che riguarda l'indebita detrazione dell'IVA secondo l'art. 19 D.P.R. 633/1972, dato che gli appellanti non hanno sollevato alcuna obiezione in proposito. L'IVA è stata detratta in modo illecito per i canoni di affitto d'azienda, con un imponibile di € 32.727,26 e una relativa imposta al 22%, pari a € 7.200,00, non riferibile alle operazioni imponibili in quanto attribuibile all'acquisto di quote sociali da parte della Società_1 s.n.c. a favore di terzi (il socio Ricorrente_3).
Di conseguenza, applicando il principio di non contestazione previsto dall'art. 115 c.p.c. e considerando che nemmeno in appello gli interessati hanno sollevato la questione, la determinazione della pretesa tributaria e le motivazioni alla base di essa devono essere ritenute definitive.
§7. Quanto ai motivi di ricorso, osserva il Collegio quanto segue.
§8. Nel presente grado di giudizio, gli attuali appellanti ribadiscono l'inesistenza giuridica della notifica, asserendo che i funzionari incaricati delle notifiche non avessero i requisiti necessari per effettuarle. L'obiezione non è fondata, considerando che tutti gli avvisi di accertamento sono stati regolarmente inviati tramite raccomandata con avviso di ricevimento e consegnati ai destinatari.
Nello specifico, l'atto di accertamento TYZ02A100970/2019 è stato spedito per posta alla società Ricorrente_6 Srl con raccomandata AG n. 78730355455-3 in data 05.12.2019 e consegnato direttamente al Sig. Nominativo_1 e a tutti i soci: rispettivamente, raccomandata AG n.78730355457-5 al socio Sig. Ricorrente_2; AG n.78730355458-6 al socio Sig. Ricorrente_3 (anche rappresentante legale); AG n.78730355459-7 al socio Sig. Ricorrente_4; AG n.78730355456-4 alla socia Sig.ra Ricorrente_1 AG n.78730355460-9 alla socia Sig.ra Ricorrente_5.
L'avviso di accertamento n. TYZ02A100977/2019 è stato spedito il 04.12.2019 e notificato con raccomandata con avviso di ricevimento A.G. 78730355463-4, consegnata a Ricorrente_3 il 20.12.2019.
Avviso n. TYZ02A100978/2019, spedito nella stessa data a Ricorrente_4, è stato notificato tramite raccomandata con avviso di ricevimento A.G. 78730355464-5, consegnata a un familiare convivente che ha firmato la ricevuta. Inoltre, il 06.12.2019 è stata inviata comunicazione di avvenuta notifica tramite raccomandata AR 6287851773-6.
L'avviso di accertamento n. TYZ02A100975/2019 è stato notificato alla Sig.ra Ricorrente_1 mediante raccomandata con avviso di ricevimento A.G. 78730355461-0, consegnata il 06.12.2019 a un familiare convivente, con successiva comunicazione di avvenuta notifica tramite raccomandata AR.
L'avviso di accertamento n. TYZ02A100976/2019 è stato notificato al Sig. Ricorrente_2 attraverso raccomandata con avviso di ricevimento A.G. 78730355462-3, ritirata presso l'ufficio postale l'11.12.2019.
Infine, l'avviso di accertamento n. TYZ02A100979/2019, spedito il 04.12.2019 e notificato tramite raccomandata con avviso di ricevimento A.G. 78730355465-6, è stato consegnato alla Sig.ra Ricorrente_5
il 06.12.2019. Tutti gli atti impugnati risultano quindi essere stati notificati nel pieno rispetto delle procedure previste dalla legge n. 890/82 sulle notificazioni tramite servizio postale.
La notifica degli atti tributari e processuali può avvenire tramite servizio postale, con raccomandata A.R., seguendo quanto previsto dalla legge n. 890/1982. Di norma serve un agente notificatore che invia l'atto al destinatario, ma per gli atti tributari gli uffici finanziari possono effettuare la notifica direttamente, senza l'intermediazione dell'ufficiale giudiziario, secondo l'art. 14 della citata legge, come modificata nel 1998.
La SA ha confermato (v., sentenze n. 6266/2018, n. 20738/2019) la piena ammissibilità di tale procedura, salvo diversa previsione normativa.
Non è fondata, poi, la contestazione sui requisiti del Dott. Nominativo_2 come messo notificatore. Secondo l'art. 60 D.P.R. 600/1973, i messi speciali nominati dal Direttore dell'Ufficio possono notificare atti nell'ambito territoriale di competenza, con piena equiparazione agli ufficiali giudiziari (Cass.
n. 20506/2017, n. 14273/2016; Corte Cost. n. 121/2016). Ne discende che la notifica effettuata tramite il messo Nominativo_2, nominato dall'Ufficio di Ragusa, è corretta.
La legge 890/1982 stabilisce, inoltre, che la relata degli atti notificati tramite posta non debba essere sottoscritta dal messo, ma la firma va apposta sulla busta. Questo adempimento è stato rispettato. Al riguardo la SA (n. 4746/10) chiarisce che la mancanza dell'indicazione, sull'atto da notificarsi, della relazione prevista dall'art. 3 della legge n. 890/82 “comporta mera irregolarità della notificazione e non già inesistenza della stessa e ciò sulla base della considerazione che la fase essenziale del procedimento è data dall'attività dell'agente postale (tanto che è l'avviso di ricevimento che costituisce prova dell'avvenuta notificazione) mentre quella dell'ufficiale giudiziario (o di colui che sia autorizzato ad avvalersi di tale mezzo di notifica) ha il solo scopo di fornire al richiedente la notifica la prova dell'avvenuta spedizione e l'indicazione dell'ufficio postale al quale è stato consegnato il plico”. Inoltre, la relata “non ha carattere e natura di requisito essenziale ai fini dell'esistenza giuridica della fase di documentazione dell'avvenuta notificazione”, con la conseguenza che “quando sia allegato l'avviso di ricevimento ritualmente completato, l'omissione della apposizione della relazione, non solo nella copia per il destinatario… ma altresì nell'originale, non può determinare l'inesistenza giuridica della documentazione della notifica e, con ciò, della notifica stessa” (Cass. n. 4746/10, cit.).
In ogni caso, l'omissione della relazione “realizza un semplice vizio che, comunque, non può essere fatto valere dal destinatario, una volta che l'adempimento non è previsto nel suo interesse (arg. art. 157 c.p.c., comma 2)”, avendo l'atto raggiunto il suo scopo e operando al riguardo la sanatoria prevista dall'art. 156
c.p.c. (Cass. ord. n. 11350/2012).
§9. Anche l'eccezione formulata dagli appellanti in merito all'insufficiente riferimento alle ragioni giuridiche che hanno determinato il maggior imponibile e le sanzioni appare inconsistente.
Nella fattispecie si tratta di un accertamento basato su di una ricostruzione analitico-induttiva. Il dato risulta pienamente acquisito dagli appellanti che hanno predisposto compiutamente le loro difese, confermando così una corretta comprensione di quanto illustrato nella motivazione.
A tal riguardo, nella sentenza impugnata si legge:
“Negli accertamenti in esame l'Ufficio riporta in maniera esaustiva gli elementi che hanno fondato le riprese operate, e dunque l'assenza di precisazione lamentata da parte ricorrente risulta del tutto inidonea ad integrare l'ipotesi di una omessa motivazione.”
Invero, come affermato dalla Suprema Corte "la scelta di un tipo o l'altro di accertamento non è significativa ove non mutino i presupposti di fatto su cui poggiano le due valutazioni e purché" - come nella specie risulta dall'atto impositivo "- siano stati messi in campo fin dall'accertamento originario gli elementi presuntivi attraverso cui sia possibile individuare induttivamente un reddito imponibile diverso rispetto a quello dichiarato" (v. Cass. n. 24278/2014, n. 19477/2016, n. 14376/2017).
Come correttamente ritenuto dal primo giudice, la mancata qualificazione precisa del tipo di accertamento non ha compromesso la validità dell'atto né la sua motivazione, poiché gli elementi fattuali sono indicati chiaramente nell'avviso impugnato, anche tramite il richiamo al pvc. Di conseguenza, la specifica tipologia di accertamento è irrilevante ai fini della motivazione, poiché il contribuente ha potuto comunque esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa.
§10. Riguardo alla presunta carenza di motivazione sulle osservazioni ex art. 12, comma 7, l.
212/2000, gli appellanti contestano che gli atti impugnati non abbiano tenuto conto delle osservazioni presentate entro 60 giorni dal rilascio del pvc, che riguardavano l'antieconomicità del canone di locazione e altre circostanze (come l'acquisto al termine del contratto da parte di un socio della Società_1 s.n.c. delle quote della Società_2 s.r.l. ad un prezzo già definito e relativamente basso) ritenute elusive.
La doglianza non è fondata.
Infatti, l'Ufficio, nell'avviso relativo al 2012, ha risposto alle osservazioni con argomentazioni valide anche per il 2015, considerato che le riprese degli anni successivi sono sempre collegate alla stessa questione.
La SA, con ordinanza n. 29487/2018, ribadisce che, secondo l'art. 12, comma 7, l. 212/2000, le osservazioni del contribuente devono essere valutate dagli uffici impositori e l'avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza del termine, salvo urgenze motivate. La Suprema Corte ha precisato che, dal confronto tra le due parti del comma in questione, emerge come “all'obbligo dell'Amministrazione Finanziaria di valutare le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 non corrisponda anche l'obbligo aggiuntivo di esplicitare tale valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità” (sentenza n. 3583/2016).
Ciò si fonda sul principio secondo cui “la nullità consegue esclusivamente alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie, tali da impedire la produzione di ogni effetto” (sentenze nn. 8378/2017, 20781/2016, 15616/2016). In particolare, la Suprema Corte afferma che “la lesione del contraddittorio endoprocedimentale sussiste le sole volte in cui l'Ufficio ha manifestato apertamente di non aver considerato le deduzioni difensive esposte dal contribuente nel termine dilatorio – com'è avvenuto nel caso di specie – e non quando lo stesso ufficio le ha, anche implicitamente, considerate e disattese nell'atto di emanare l'accertamento”.
In conclusione, all'Ufficio compete l'obbligo di valutare le osservazioni del contribuente, ma non anche quello di esplicitare tale valutazione nell'atto impositivo a pena di nullità. L'accertamento non può, pertanto, ritenersi nullo per difetto di motivazione qualora non contenga puntuale menzione delle contestazioni alle osservazioni formulate nella memoria presentata dopo la redazione del processo verbale di constatazione;
la formazione stessa dell'accertamento implica, infatti, l'irrilevanza attribuita a detta memoria. Inoltre, non sussiste alcuna norma che preveda la nullità dell'atto per l'omessa indicazione espressa delle valutazioni sulle osservazioni del contribuente.
§11. Sulla carenza di motivazione in ordine alla determinazione del maggior imponibile, si rileva che gli appellanti ritengono che nell'avviso di accertamento non sia fornita alcuna motivazione in ordine al presunto vantaggio conseguito dal Sig. Ricorrente_3 e alla sua quantificazione, non essendo comprensibili le ragioni per le quali l'Ufficio indichi una misura pari al 20% del costo sostenuto. Anche tale eccezione non coglie il segno, in quanto nell'avviso di accertamento impugnato (a pag. 4 e ss.) l'Ufficio ha evidenziato come sia giunto a stabilire la quota di canone di affitto di azienda indeducibile.
§12. Quanto al controllo dei componenti negativi ai fini ii.dd., si osserva che gli appellanti, dopo aver descritto i termini degli accordi stipulati con la Società_2 S.r.l., sostengono che l'oggetto della rettifica non poteva essere il costo per il contratto di affitto di azienda, la cui supposta antieconomicità risulta pienamente giustificata e che peraltro non ha comportato alcun risparmio di imposta, ma semmai, solo ed esclusivamente, l'atto di cessione di quote che avverrà solo nel 2016 e che potrà essere oggetto di verifica da parte dell'Ufficio.
Per comprendere al meglio la questione di cui si dibatte, è necessario procedere ad esporre i fatti che hanno condotto l'Ufficio ad effettuare i recuperi. In merito ai costi non inerenti ex art. 109 comma 5 TUIR
917/86, Conto 70/05/100 denominato canoni affitto d'azienda, si rileva che gli appellanti hanno portato in deduzione nell'anno 2015 il costo di € 163.636,32 relativo a n. 12 canoni mensili di € 13.636,36 di affitto d'azienda. Su richiesta dei verbalizzanti, la società ha prodotto copia del contratto di affitto di ramo d'azienda stipulato, in data 31.07.2008, tra Nominativo_3, nella sua qualità di Coamministratore di Società_2 S.r.l., e Ricorrente_3, nella qualità di Amministratore della società Società_1 s.n.c..
Come evidenziato dall'Ufficio, da tale contratto si evince che la società Società_2 S.r.l. ha concesso in affitto d'azienda alla società Società_1 s.n.c. il ramo d'azienda avente ad oggetto l'attività di supermercato posta in Luogo_1, Indirizzo_1, pervenuta alla stessa giusto contratto di acquisto di ramo di azienda del 31.07.2008 dalla stessa società
Società_1 s.n.c.. In pratica, contestualmente, quest'ultima: - ha ceduto il ramo proprio d'azienda - con atto telematico registrato in data 06.08.2008, costituito da beni aziendali per € 6.300,00 e per l'avviamento di € 8.700,00 - per un totale di € 15.000,00; - ha ripreso in affitto il medesimo ramo d'azienda dalla stessa Società_2 S.r.l..
Riepilogando: In data 31.07.2008, la Società_2 S.r.l. ha concesso in affitto un ramo d'azienda contenente beni mobili, immobili e immateriali per dei valori complessivamente pari a
€ 2.725.082; la Società_1 s.n.c., con il richiamato contratto di affitto d'azienda, si è impegnata a pagare € 223.200,00 annuali, a decorrere dal 2008 e fino al 31/01/2015, per un importo complessivo di € 1.581.000,00; con un nuovo contratto, si è impegnata a pagare un anticipo di
€ 150.000,00 e rate mensili di € 13.636,36 (€ 163.636,32 annuali), fino al 31 maggio 2026, per un importo complessivo di ulteriori € 2.129.167,00. Dunque, per i 18 anni della durata complessiva dei due contratti, la Società_1 s.n.c. ha versato canoni per un totale di € 3.710.167,00, a fronte di un valore dei beni affittati di € 2.725.082,00. Come si evince dal contratto di affitto d'azienda, i beni facenti parte del ramo d'azienda, concesso in affitto alla Ricorrente_3 dalla Società_2, sono pervenuti a quest'ultima in forza di leasing stipulato con Società_3.
Ora, il Leasing è uno strumento di finanziamento che permette di finanziare i beni acquistati con un tasso d'interesse prestabilito, di solito in linea con i tassi degli altri finanziamenti e per la cui sottoscrizione è prevista una maxirata iniziale e un prezzo di riscatto finale. I canoni di leasing sono deducibili anche fiscalmente per un periodo che è inferiore all'ammortamento ordinariamente previsto per lo stesso bene.
Ad esempio, nel caso d'immobili commerciali adibiti a supermercato, il leasing può essere dedotto in 18 anni, mentre l'ammortamento ordinario è previsto in 33 anni.
Appare evidente che, se il contratto di leasing è stipulato e interamente pagato dalla società a cui, una volta riscattato, rimane in bilancio, la stessa, continuando ad utilizzarlo per il valore residuo, andrà certamente a realizzare un'operazione economicamente valida;
viceversa, se l'immobile è detenuto dalla società a mero titolo di affitto d'azienda e quest'ultima paga canoni di locazione esattamente pari ai canoni di leasing, per poi ritrovarsi alla scadenza del diciottesimo anno senza neanche la proprietà dell'immobile - assicurando, al contrario, la proprietà dello stesso ad una terza società che, a sua volta, aveva preso in leasing l'immobile – l'operazione posta in essere risulta economicamente non comprensibile.
La Società_2 S.r.l. nasce nel 2006 con lo scopo, come si evince dalle condizioni essenziali dell'atto di affitto d'azienda, di effettuare campagne di sviluppo del marchio Prod._1 (i soci di Società_2 sono la stessa Società_4 e altre società da lei partecipate, oltre al sig. Ric._1 Ric._1). Il contratto è, infatti, condizionato ai seguenti requisiti essenziali:

1. Associazione dell'affittuario a Società_4; 2. Mantenimento del rapporto associativo fra l'affittuario e Società_4
per tutta la durata del contratto;

3. Obbligo per l'affittuario di acquistare presso Società_4 merce per un valore non inferiore al 95 % degli acquisti, per i prodotti trattati;

4. Dovere in capo all'affittuario di utilizzare tutti i servizi (tra cui a titolo esemplificativo informatici e commerciali) offerti da Società_4; 5. Adesione da parte dell'affittuario alle politiche sia di marketing che promo pubblicitarie periodicamente predisposte da Società_4.
Dunque, l'unico interesse di Società_4 in quest'operazione è quello di creare fatturato per sé stessa, fornendo alla Società_1, tramite la controllata Società_2 S.r.l, la garanzia della costruzione e dell'utilizzo del punto vendita di Luogo_1. Gli appellanti hanno, peraltro, prodotto copia di una scrittura privata, dalla quale, già in data 31.07.2008 (ovvero contestualmente alla stipula del contratto di cessione della licenza e di affitto d'azienda) è emerso che il canone di locazione per l'affitto d'azienda comprendeva, ab origine, anche la quota destinata a coprire il pagamento dell'immobile.
In sostanza, la Società_1 s.n.c. per una quota parte dell'affitto d'azienda sta, in realtà, anticipando il pagamento, a favore del socio Ricorrente_3, del perfezionando acquisto, da parte di quest'ultimo, delle quote sociali di Società_2 S.r.l., deducendone erroneamente il relativo costo.
Pertanto, l'acquisto delle quote di partecipazione da parte del socio persona fisica non può certamente essere dedotto dalla società verificata, almeno per la parte che va a remunerare il valore residuo dei beni oggetto dell'affitto d'azienda. In pratica, le quote - il cui prezzo di cessione è stato stabilito all'anno zero
(31.07.2008) e quindi a un prezzo di cessione al valore nominale, congruo per il momento della stipulazione della scrittura privata di vendita – verranno trasferite al socio ad un valore che, a seguito degli eventi di gestione della società, non sarà certamente pari al capitale sociale bensì ad un valore di molto superiore.
La società Società_1, in definitiva, crea valore per delle quote acquistate al momento della sottoscrizione del contratto da un soggetto diverso (sig. Ricorrente_3) e ne deduce il costo. Ai fini della quantificazione della parte di costo non inerente all'affitto d'azienda, l'Ufficio prende a riferimento il valore fiscale dei beni posseduti dalla Società_2 S.r.l., proiettato al termine del diciottesimo anno di affitto.
Relativamente ai beni mobili si può presumere che gli stessi, alla scadenza del contratto, avranno un valore residuo pari a zero e, pertanto, si ritiene che il completo utilizzo da parte della società alla fine giustifichi interamente la quota di leasing destinata a coprire l'affitto di tali beni.
Per quanto concerne, invece, il calcolo del valore residuo dell'immobile, occorre prendere a riferimento: - il valore del terreno acquistato dalla società costruttrice Società_5 S.P.A. - con atto pubblico del notaio Nominativo_4, in data 15 settembre 2006 e registrato all'Agenzia delle Entrate di Modica – pari a
€ 650.000,00; - il valore della costruzione pari a € 1.288.000,004. Tale tipologia di immobile è ammortizzabile in 33 anni, con un valore fiscale residuo, quindi, pari a € 585.454,00 (1.288.000/33*15) che, sommato al valore del terreno (indeducibile ex lege), pari a € 650.000,00, porta ad un valore complessivo residuo dell'immobile pari a € 1.235.454,00. Al fine di individuare la quota di canone indeducibile, occorre però prima sottrarre dall'importo di € 1.235.454,00 la somma complessiva di
€ 493.485,00 in quanto non corrisposta da Società_1 s.n.c. attraverso i canoni d'affitto.
La differenza, pari a € 741.969,00, rappresenta, in definitiva, il maggior importo che la società complessivamente sosterrà al termine dei 18 anni di affitto, ad esclusivo vantaggio del socio
Ricorrente_3, ovvero che sosterrà al posto di Ricorrente_3, al solo fine di garantire a quest'ultimo il trasferimento delle quote della Società_2 al termine del contratto di affitto d'azienda. Ricorrente_3, infatti, si ritroverà titolare del 100% delle partecipazioni in Società_2 che, a sua volta, si ritroverà proprietaria di un immobile di valore almeno pari a € 741.969,00 (senza contare, peraltro, il valore dell'avviamento intanto maturato durante i 18 anni), mentre la Società_1 SNC avrà sostenuto il costo dell'acquisto di tale partecipazione deducendone addirittura il costo.
Come determinato correttamente dall'Ufficio, la quota indeducibile del canone di affitto d'azienda corrisponde esattamente alla percentuale del 20%; pertanto, i verificatori, ai sensi dell'art. 109 D.P.R.
917/86, hanno proposto il recupero a tassazione, ai fini IRES e IRAP, dell'importo di € 32.727,26.
§13. In definitiva, al fine di operare una evasione fiscale è stata posta in essere la seguente complessa operazione giuridica.
- La Società_1 s.n.c. voleva realizzare il punto vendita Prod._1 di Luogo_1 e a tal fine veniva creata la Società_2 S.r.l., composta da quattro soci (Società_4 51%, Società_6 S.p.a. 30%, Ricorrente_3 10%, Società_7 S.r.l. 9%);
- la Società_2 S.r.l. acquistava in locazione finanziaria dalla Società_3 un complesso aziendale sul quale veniva creato il supermercato e provvedeva ad affittare tale complesso aziendale alla Società_1 s.n.c.;
- veniva stipulato tra le parti un contratto in cui si stabiliva che alla fine della locazione il Sig.
Ricorrente_3, già titolare di una quota pari al 10%, avrebbe acquistato l'intero capitale sociale della Società_2 S.r.l. (90%).
In sostanza, il canone di locazione che la Società_1 s.n.c. pagava alla Società_2 S.r.l. serviva per una parte per pagare l'affitto dell'azienda e per un'altra parte per acquistare in favore del socio
Ricorrente_3 le quote sociali della Società_2 S.r.l., e così riscattare l'immobile.
Il costo sostenuto per l'acquisto dell'immobile, pertanto, non poteva essere detratto dalla Società_1 s.n.c. in quanto serviva ad anticipare il pagamento del maggior valore delle quote sociali della Società_2 S.r.l. rispetto al loro valore nominale in favore del socio Ricorrente_3.
Si trattava, pertanto, di costi non inerenti e, quindi, indeducibili. In effetti, anche qualora tali quote sociali fossero passate alla società Società_1 s.n.c. (per la riserva espressa di persona fisica o giuridica da nominare), le stesse avrebbero costituito partecipazioni finanziarie da iscrivere tra le immobilizzazioni finanziare, ed il prezzo di acquisto sostenuto (tramite il canone di affitto d'azienda) sarebbe stato ugualmente indeducibile.
In definitiva, l'acquisto delle quote di partecipazione da parte del socio persona fisica non può essere dedotto dalla società verificata, almeno per la parte che va a remunerare il valore residuo dei beni oggetto dell'affitto d'azienda. Il valore del terreno è stato preso in considerazione solo ai fini della determinazione della quota del costo di affitto di azienda non inerente in quanto parte dello stesso andava a remunerare l'acquisto delle quote della società Società_2 da parte di un terzo (il socio Ricorrente_3).
§14. Sostengono gli appellanti che l'Ufficio abbia ingiustificatamente contestato alla società Società_1 S.n.c. la detrazione di parte del costo relativo al canone di locazione pagato per l'affitto di azienda, ritenendo lo stesso antieconomico. Secondo i Contribuenti, i negozi giuridici posti in essere sarebbero, invece, da valutare nell'ambito di una complessa operazione di finanziamento e comunque non avrebbero determinato alcun risparmio di imposta;
e la mancanza di un comportamento antieconomico, a loro dire, sarebbe dimostrata dagli studi di settore.
§15. In senso contrario il Collegio osserva che la società Società_1 s.n.c. crea valore per delle quote acquistate al momento della sottoscrizione del contratto da un soggetto diverso, Ricorrente_3, e ne deduce il costo. Il recupero ex art. 109 TUIR è legittimo in quanto i costi ritenuti non inerenti e portati a recupero a tassazione sono inseriti in una complessa operazione messa in atto dai soggetti coinvolti
(Società_1 S.r.l., Società_1 s.n.c., Ricorrente_3) per ottenere la Società_2 un notevole risparmio di imposta, attraverso la deducibilità del complessivo costo dell'operazione, e consentire al contempo al socio Ricorrente_3, persona fisica, il trasferimento di tutte le quote della Società_2 (trovandosi così titolare al 100% delle partecipazioni in Società_2). Il recupero corrisponde al 20% del canone di affitto d'azienda che corrisponde esattamente all'incidenza percentuale del vantaggio del socio Ricorrente_3 sull'intera operazione posta in essere dalla Società_1 s.n.c..
L'operazione ha ad oggetto due contratti:
- in data 31 luglio 2008 la Società_2 concede in affitto un ramo di azienda alla Società_1 s.n.c. contenente beni mobili, immobili ed immateriali per un valore complessivo di €. 2.725.082;
- la Società_1 si impegna a pagare €. 223.200,00 annuali per un importo complessivo di € 1.581.000,00;
- con un nuovo contratto scadente il 31 maggio 2026 la Società_1 si impegna a pagare €. 163.636,32 annuali per un importo complessivo ulteriore di €. 2.129.167,00.
Il totale dell'operazione è di €. 3.710.167,00.
In questa sede è rilevante l'esistenza di una scrittura privata già in data 31 luglio 2008, ovvero contestualmente alla stipula del contratto di cessione della licenza e di affitto di azienda, nella quale viene stabilito che il Sig. Ricorrente_3 si impegna ad acquistare tutte le quote della Società_2. In pratica, le quote, il cui prezzo di cessione è stato stabilito al 31 luglio 2008 e quindi al valore nominale, congruo per il momento della stipula della scrittura privata di vendita, verranno trasferite al socio ad un valore che a seguito degli eventi di gestione della società non sarà certamente pari al capitale sociale bensì ad un valore di molto superiore.
Come già detto, la società Società_1 s.n.c., in definitiva, crea valore per delle quote acquistate al momento della sottoscrizione del contratto da un soggetto diverso, Ricorrente_3, e ne deduce il costo.
Il comportamento antieconomico è l'elemento fortemente indiziario del complesso meccanismo messo in atto per garantire alla Società_1 la deduzione del costo e creare valore a favore di un soggetto terzo che non solo è socio della Società_1 s.n.c. ma è anche socio della Società_2 S.r.l..
Il criterio analitico adottato dall'Ufficio per risalire al suddetto importo ritenuto indeducibile appare corretto in quanto si aggancia all'ammontare complessivo dell'operazione e ad un attento esame dei due contratti e della scrittura privata sopra menzionati.
Invero, è principio consolidato che non possono avere efficacia, ai fini fiscali, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria margini non economicamente giustificati. Ciò a maggior ragione quando l'unico fine possibile dell'operazione, come nel caso in esame, appaia quello di abbattere i redditi del soggetto per diminuire la tassazione a suo carico.
Né vale invocare, come sostenuto in appello, la libertà delle scelte imprenditoriali. Infatti, la Corte di
SA (vedasi fra tutte Cass. civ., sez. V, 2 aprile 2001, n. 4857, Min. finanze c. studio B.) ha più volte affermato che queste scelte non sono insindacabili. L'imprenditore, proprio perché tale, non può che agire secondo criteri di logica economica intesi ad ottenere il profitto più elevato e a ridurre al minimo i costi, ma proprio per contenere i costi si procurerà i vari fattori che gli sono necessari al prezzo meno elevato disponibile sul mercato per prestazioni dello stesso tipo. Secondo Cass. civ., Sez. V, 9 febbraio 2001, n. 1821 "la regola alla quale si ispira chiunque svolga una attività economica è quella di ridurre i costi, a parità di tutte le altre condizioni. Pertanto, in presenza di un comportamento che sfugga a questo parametro di buon senso e in assenza di una sua diversa giustificazione razionale, è legittimo il fondato sospetto che la incongruenza sia soltanto apparente e che dietro di essa si celi una diversa realtà …. Il principio secondo cui chi abbia posto in essere un comportamento antieconomico abbia l'onere di fornire una giustificazione razionale della propria scelta ha trovato conferma, con specifico riferimento alla materia delle II. DD. nella disposizione … .”
Certamente, non si può escludere che l'imprenditore compia errori di valutazione né che considerazioni di strategia generale lo inducano a compiere operazioni di per se stesse antieconomiche, in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti (ad esempio, che un imprenditore mantenga in funzione un'azienda di per se stessa in perdita, ma funzionale all'attività di altre aziende proprie;
che, analogamente, all'interno di un gruppo societario venga mantenuta in vita una società in se stessa in perdita, ma funzionale all'attività di altre società del gruppo;
che alcuni oneri vengano assunti da una struttura piuttosto che da un'altra).
Occorre comunque che le varie operazioni, coordinate le une alle altre, abbiano un fine logico e rispondano, almeno nelle intenzioni di chi le pone in essere, a criteri di logica economica, sia pure intesa in senso ampio;
questa logica, a sua volta, deve essere funzionale ai meccanismi del mercato e di un regime di libera concorrenza (e valutata in relazione ad essi), e non di elementi distorsivi del mercato e della concorrenza.
§16. Sul comportamento antieconomico il Collegio condivide quanto affermato dal giudice di primo grado:
“Invero quanto contestato dall'Ufficio non è tanto l'adozione di una determinata sequenza contrattuale, quanto piuttosto il suo utilizzo per una finalità vietata dalla normativa fiscale, ovvero l'indebita detrazione di parte del costo relativo all'affitto d'azienda. Sul punto non è in alcun modo revocabile in dubbio quanto acclarato dall'Agenzia delle Entrate in relazione all'importo dei canoni d'affitto versati dalla “ Società_1 snc”, atteso che tali canoni per una quota parte senz'altro costituiscono anticipazioni finalizzate all'acquisto della titolarità delle quote della “Società_2 srl” in favore del socio Ricorrente_3. Depongono in tal senso il valore delle quote cedute (90% del totale) della predetta società (proprietaria del punto vendita, comprensivo di immobile, attrezzature ed avviamento), ben superiore al corrispettivo di euro 99.000,00 stabilito nel preliminare, nonché la clausola ivi prevista che la “ Società_2 srl”, che ha acquistato il punto vendita, procederà al rimborso di euro 849.000,00 ricevuti a titolo di finanziamento soci da Società_6 spa, Società_7 srl e Società_4 (tutti i soci tranne Ricorrente_3) proprio utilizzando le somme mensilmente ricevute dalla “Società_1 snc” a titolo d'affitto del ramo d'azienda. Trattasi peraltro di circostanza non oggetto di contestazione alcuna da parte del ricorrente”.
§17. Peraltro, non è condivisibile l'interpretazione che gli appellanti danno della sentenza impugnata, laddove affermano che il primo giudice ha ritenuto che l'attività posta in essere dalle parti sia legittima e che con l'operazione contestata non è stato realizzato alcun risparmio di imposta;
soggiungendo che, essendo la motivazione dell'accertamento fondata sul risparmio di imposta, il giudice, ritenendo lo stesso del tutto irrilevante, abbia operato una inammissibile modifica della motivazione dell'accertamento.
Nella sua motivazione, infatti, il giudice di prime cure ha solo voluto porre l'attenzione sul punto fondamentale della questione:
“Invero quanto contestato dall'Ufficio non è tanto l'adozione di una determinata sequenza contrattuale, quanto piuttosto il suo utilizzo per una finalità vietata dalla normativa fiscale, ovvero l'indebita detrazione di parte del costo relativo all'affitto d'azienda”. §18. Infine, gli appellanti contestano la sentenza nella parte in cui ha riconosciuto la legittimità della ripresa operata dall'Ufficio in merito all'indeducibilità delle perdite pregresse.
Deducono, in particolare, che ciascun socio ha diritto al riconoscimento della perdita utilizzabile per la parte del reddito imputato per trasparenza. Alla base della ripresa vi è la condotta del contribuente che ha portato in deduzione del reddito d'impresa l'importo risultante al rigo RF 63 pari a € 79.291,00, ossia una perdita pregressa in misura piena esposta al rigo RF 64.
Ora, al rigo RF64 vanno indicate le perdite formatesi prima della trasformazione da società soggetta all'IRES in società di persone, computabili in diminuzione dell'importo di rigo RF63, se positivo, in misura limitata (art. 84 del TUIR)
Poiché la società non ha avuto nessuna trasformazione da SRL a SNC, nessuna perdita di questa tipologia poteva essere riportata.
Gli appellanti non contestano questo punto ma invocano la possibilità di emendare, anche in sede contenziosa, gli errori commessi in fase di dichiarazione. Inoltre, sostengono che quanto esposto in primo grado, ossia che il socio ha diritto al riconoscimento delle perdite per la parte utilizzabile relativamente al reddito imputato per trasparenza, assolutamente estraneo rispetto al recupero dell'Ufficio, non sarebbe stato contestato da quest'ultimo.
Rileva, invece, la Corte che l'AE ha replicato sul punto, ribadendo la legittimità del proprio operato.
Inoltre, va evidenziato che la Circolare n. 15/E/2017 fornisce alcuni chiarimenti circa la possibilità, introdotta dall'art. 25 del D.Lgs. 158/2015, di computare in diminuzione le perdite nell'ambito dei procedimenti di accertamento. In particolare, l'articolo 42, co. 4, del DPR 600/1973 dispone per le perdite di periodo lo scomputo automatico da parte dell'ufficio competente all'emanazione dell'avviso di accertamento e per le perdite pregresse lo scomputo dal maggior reddito accertato solo su richiesta del contribuente, dopo l'eventuale scomputo delle perdite di periodo. Tale disposizione, pertanto, prevede che le perdite di periodo siano scomputate in automatico dall'ufficio, con priorità rispetto alle perdite pregresse, all'emanazione dell'avviso di accertamento o in sede di adesione. L'intento del legislatore è di ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata qualora il contribuente avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile nella misura corretta. Il contribuente può, inoltre, presentare un'apposita richiesta
(modello IPEA) per ottenere lo scomputo delle perdite pregresse non utilizzate alla data di presentazione dell'istanza, fino a concorrenza del loro ammontare. Il modello IPEA è stato approvato con il
Provvedimento dell'8 aprile 2016 dall'Agenzia delle entrate, in attuazione dell'art. 25, co. 4, del D.Lgs.
158/2015. Tale provvedimento ha definito i contenuti, le modalità e i termini di presentazione dell'istanza di scomputo in diminuzione delle perdite pregresse da parte del contribuente, oltre agli adempimenti che l'ufficio competente è tenuto a svolgere a seguito della presentazione dell'istanza. Con un successivo
Provvedimento del 12 ottobre 2016, l'Agenzia delle entrate ha approvato un nuovo Modello IPEA, attualmente in uso, da presentare esclusivamente in via telematica. La presentazione del modello IPEA è consentita solo nel caso in cui dalla rettifica emerga un maggior reddito, ossia qualora residuino maggiori imponibili dopo l'eventuale disconoscimento delle perdite di periodo da parte dell'ufficio accertatore. La medesima possibilità è riconosciuta anche a seguito di accertamento con adesione. Ciò non è stato fatto, per cui è legittimo l'operato dell'Ufficio. L'art 42, comma 4, del D.p.r. 600/73, contrariamente a quanto affermato dall'appellante, è pertinente al caso di specie.
§19. Segue alle superiori considerazioni il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ragusa.
§20. Applicando il principio della soccombenza, gli appellanti devono essere condannati, in solido tra loro, al pagamento delle spese sostenute dall'Agenzia delle Entrate per il presente grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II° grado della Sicilia, Sezione V, rigetta l'appello proposto da Ricorrente_1, Ricorrente_2, Ricorrente_3, Ricorrente_4, Ricorrente_5 e Ricorrente_6 S. R.L., in persona del legale rappresentante pro-tempore, avverso la sentenza n. 358/03/2022 della C.T.P. di Ragusa.
Condanna gli appellanti in solido tra loro al pagamento delle spese processuali, che liquida in complessivi
€. 4.000,00=, oltre gli oneri accessori di legge, in favore dell'Agenzia delle Entrate.
Catania, 26.01.2026.
Il Giudice Estensore Il Presidente
NC LE OM RA