Sentenza n. 27/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 4, riunita in udienza il 13/05/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
MINELLI GIOVANNI, Presidente
LE RG, AT
TROIANI RUGGERO, Giudice
in data 13/05/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 813/2023 depositato il 02/11/2023

proposto da

Ricorrente_1. Curatore Dr. Curatore_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Treviso
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 76/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TREVISO sez. 2
e pubblicata il 02/03/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6X06DA00048 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6X06DA00055 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6X06DA00061 IVA-ALTRO 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) Tenuto conto del principio di chiarezza e sinteticità degli atti giudiziari, ai fini dell'illustrazione delle questioni controverse e delle ragioni della pronuncia, si intendono integralmente richiamati e si fa esplicito rinvio: al processo verbale di constatazione in data 08/06/2021, agli avvisi di accertamento impugnati, alla sentenza di primo grado, agli atti e documenti prodotti dalla parte contribuente e dall'Amministrazione finanziaria, alla giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell'Unione Europea citata in motivazione.
2) A conclusione di una verifica eseguita da funzionari dell'Agenzia delle Entrate – Divisione Contribuenti –
Direzione Centrale Piccole e Medie Imprese – Settore Contrasto Illeciti – Sezione Territoriale Nord Est, è stato redatto il processo verbale di constatazione n. 328/2021 consegnato alla parte contribuente in data 22/06/2021, con il quale è stata ipotizzata la partecipazione della “Ricorrente_1
” a “meccanismi di frode” - nella commercializzazione di carburanti di provenienza comunitaria finalizzati alla «... sistematica evasione dell'Iva, acquistando sottocosto grandi quantitativi di carburante per poi rivenderlo a prezzi concorrenziali con conseguenti effetti distorsivi sul mercato. In altri casi, la Ricorrente_1 s.a.s. si è prestata a farsi interporre in transazioni tra un soggetto con elevato profilo di pericolosità fiscale e un destinatario registrato veneto al fine di non far apparire il diretto rapporto tra le due società” (p. 24 del PVC).».
L'attività di verifica si è avvalsa anche delle risultanze di un'attività info-investigativa svolta dalla Guardia di
Finanza di Pavia, nell'ambito della quale è stata emessa un'ordinanza di custodia cautelare ai domiciliari a carico di Nominativo_1, «... individuato quale soggetto posto stabilmente al servizio del sodalizio come amministratore di fatto della società Ricorrente_1 sas, considerata anello imprescindibile nella catena delle frodi, atteso che ha rappresentato nel 2019 il secondo maggiore cliente della società Società_3 srl, con la funzione di rivendere sul mercato gli ingenti quantitativi di carburante acquistati sottocosto.».
In sede di contraddittorio Nominativo_4, legale rappresentante della società, ha dichiarato che almeno fino alla data dell'arresto del 03/02/2020, i rapporti con fornitori e clienti erano intrattenuti dal nipote Nominativo_1, che aveva operato prima come dipendente della “Ricorrente_1 s.a.s.” e successivamente come agente/procacciatore negli ultimi 5-6 anni.
3) Sulla base degli esiti della verifica, l'Agenzia delle Entrate ha notificato al curatore fallimentare della società gli avvisi di accertamento in controversia, con i quali ha contestato l'indeducibilità dell'IVA relativa alle fatture ritenute riconducibili a prestazioni soggettivamente inesistenti.
3.1) Con l'avviso di accertamento n. T6X06DA00048//2022, per IVA annualità 2018, l'Agenzia delle Entrate ha contestato l'illegittima detrazione, ex art. 19, d.P.R. 633/1972, di IVA pari a 9.281.025,88 euro, determinata applicando l'aliquota del 22 % all'imponibile di 42.186.481,30 euro e per l'effetto ha ridotto l'IVA ammessa in detrazione da 12.638.253 a 3.357.227, liquidato la maggiore imposta dovuta n 9.281.025 euro;
irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a 23.492.594,54 euro, ridotta a 21.409.144,60 euro, tenuto conto delle sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti.
3.2) Con l'avviso di accertamento n. T6X06DA00055/2022, per IVA annualità 2019, l'Agenzia delle Entrate ha contestato l'illegittima detrazione, ex art. 19, d.P.R. 633/1972, di IVA pari a 14.176.734,26 euro, determinata applicando l'aliquota del 22 % all'imponibile di 64.439.701,17 euro e per l'effetto ha ridotto l'IVA ammessa in detrazione da 20.416.581 a 6.239.846, liquidato la maggiore imposta dovuta n 14.176.734 euro;
irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a 43.061.829,53 euro, ridotta a 19.569.234,99 euro, tenuto conto delle sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti.
3.3) Con l'avviso di accertamento n. T6X06DA00061/2022, per IVA annualità 2020, l'Agenzia delle Entrate ha contestato l'illegittima detrazione, ex art. 19, d.P.R. 633/1972, di IVA pari a 538.049,04 euro, determinata applicando l'aliquota del 22 % all'imponibile di 2.445.677,46 euro e per l'effetto ha ridotto l'IVA ammessa in detrazione da 2.203.181 a 1.665.132 euro, liquidato la maggiore imposta dovuta in 538.049 euro;
irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a 50.978.379,54 euro, ridotta a 9.260.421,57 euro, tenuto conto delle sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti.
3.4) Richiamato il processo verbale di constatazione n. 328/2021 e l'ulteriore attività svolta in contraddittorio con la parte, nelle motivazioni degli atti impositivi l'Amministrazione finanziaria ha illustrato dettagliatamente i presupposti delle contestazioni ed i criteri e modalità di calcolo adottati per determinare le maggiori imposte, sanzioni ed interessi.
4) Avverso gli avvisi di accertamento la società ha proposto un unico ricorso alla commissione tributaria provinciale di Treviso, con il quale ha contestato l'operato dell'Agenzia delle Entrate e chiesto l'annullamento in tutto o in parte degli atti impositivi, con la condanna dell'Amministrazione finanziaria al rimborso di quanto il contribuente fosse stato eventualmente costretto a pagare nelle more del giudizio, oltre agli interessi come per legge.
5) Dopo aver rigettato il primo motivo di doglianza, concernente il presunto illegittimo utilizzo dell'accertamento parziale, la corte di giustizia tributaria di primo grado ha richiamato la giurisprudenza della
Corte di Giustizia dell'Unione Europea secondo la quale «... è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato , alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente” ossia in concreto la circostanza “che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte”. La stessa Corte di Giustizia, al fine di valorizzare appieno la prova presuntiva, afferma che”la sussistenza di indizi che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente delle fatture, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi. In difetto non potrà che essere escluso il diritto a detrazione”.».
Ad avviso dei primi giudici, nel caso in esame «La società ricorrente non ha effettuato nessun tipo di verifica a carico dei presunti fornitori, nonostante questi fossero società di nuova costituzione che si affacciavano per la prima volta sul mercato, praticando sin da subito prezzi di vendita palesemente anti-economici, in quanto spesso più bassi delle quotazioni ufficiali a cui era possibile acquistare il combustibile per autotrazione dalle stesse raffinerie produttrici.».
Nel merito della contestazione la corte di primo grado ha ritenuto che dalle verifiche svolte dall'Agenzia delle
Entrate e dalle indagini della Guardia di Finanza emerge un insieme di elementi oggettivi, puntualmente esposti nella motivazione della sentenza, idonei a dimostrare «... la piena consapevolezza del sig. Nominativo_1 di operare in un mercato caratterizzato da prezzi talmente bassi e sotto l'indice ATs che sicuramente celavano una frode.», oltre al fatto che la stessa “Ricorrente_1 s.a.s.” ha svolto anche il ruolo di
“buffer” interponendosi nelle compravendite tra società partecipanti al meccanismo fraudolento e clienti di quest'ultime. I giudici di primo grado hanno evidenziato, in particolare, i rapporti intrattenuti con tale Nominativo_2, già titolare di ditta fallita senza soddisfare i creditori, nei cui confronti “Ricorrente_1 s.a.s.” non ha effettuato alcun controllo.
Quanto ai richiami della difesa di parte contribuente alle argomentazioni svolte dal giudice penale nell'ordinanza di revoca della misura cautelare a carico di Nominativo_1 la corte di primo grado ha ribadito la giurisprudenza della Suprema Corte secondo la quale «... in base al principio di autonomia tra processo tributario e penale, non possono costituire di per se fonte di prova dell'illecito penale, le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, in quanto ritenute non sufficienti a supportare una sentenza di condanna (Cass. n.3089907/2015).»
Rigettate anche le doglianze concernenti la presunta erroneità della quantificazione della pretesa fiscale e l'illegittima irrogazione delle sanzioni, con la sentenza n. 76/2^/2023, del 20/02/2023, depositata il
02/03/2023, la corte di giustizia tributaria di primo grado di Treviso ha rigettato il ricorso e liquidato in 20.000 euro le spese a carico della società.
6) Avverso tale pronuncia, la società ha proposto un appello, integrato da successiva memoria, con il quale, illustrandone puntualmente le ragioni, chiede di riformare la sentenza di primo grado e dichiarare illegittimi e per l'effetto annullare integralmente e/o parzialmente gli avvisi di accertamento impugnati, condannando altresì l'Agenzia delle Entrate al rimborso di quanto la contribuente fosse stata costretta a pagare nelle more del giudizio, oltre agli interessi come per legge.
7) L'Agenzia delle Entrate si è costituita con atto di controdeduzioni con il quale replica alle argomentazioni di parte contribuente e insiste per il rigetto dell'appello e l'integrale conferma della legittimità e fondatezza degli atti impositivi, anche in punto sanzioni irrogate e con la condanna alla rifusione delle spese del doppio grado di giudizio.
8) All'udienza del 18/03/2025, con ordinanza 106/2025, la Corte ha disposto il rinvio della trattazione al fine di consentire alla difesa di parte contribuente di regolarizzare la costituzione in giudizio depositando la procura alle liti afferente l'avviso di accertamento per l'anno 2020 e le autorizzazioni del giudice delegato per i giudizi di primo e secondo grado.
La difesa di parte contribuente ha ottemperato all'ordinanza depositando la documentazione richiesta in data 03/04/2025.

MOTIVI DELLA DECISIONE

9) L'appello di parte contribuente è articolato in sei motivi.
9.1) Con il primo motivo è dedotta l'erroneità della sentenza di primo grado laddove ha ritenuto infondata l'eccezione di illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 54 del d.P.R. 600/1973, stante l'assenza dei presupposti che legittimano l'utilizzo dell'accertamento “parziale”.
Ad avviso della difesa di parte contribuente «Nel caso dell'accertamento oggetto del presente procedimento risulta pertanto violato il contenuto precettivo dell'art. 54 DPR 633/1972 il quale richiede che gli elementi costituenti fondamento dell'accertamento parziale evidenzino obiettivamente, direttamente ed in modo inequivoco, fatti di evasione del contribuente nei cui confronti si impiega la segnalazione. In altre parole, gli elementi che costituiscono il presupposto dell'accertamento parziale debbono essere già di per sé automaticamente e chiaramente indicativi di illeciti fiscali commessi dal contribuente. Cosa che nel caso di specie non è.».
Per economia di scrittura, per superare tale doglianza è sufficiente evidenziare che l'art. 54, del d.P.R.
633/1972, stabilisce che «Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 57, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all'articolo 51, secondo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla
Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l'imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonché' l'imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all'articolo 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.».
Come si evince chiaramente dalle motivazioni degli avvisi di accertamento, nel caso in esame sulla base della segnalazione pervenuta dalla Direzione Centrale l'Agenzia delle Entrate ha acquisito «... elementi che consentono di stabilire l'esistenza … di detrazioni in tutto o in parte non spettanti,», che è una delle ipotesi previste dall'art. 57 del D.P.R. 633/1972 citato innanzi.
Pertanto l'operato dell'Agenzia delle Entrate è legittimo, come del resto confermato dalla sentenza
15032/2023, richiamata dall'Agenzia delle Entrate, nella quale la Corte di Cassazione ha affermato che «
Del resto, l'accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché la questione si riduce ad un fatto nominalistico che non ha alcuna conseguenza sulla validità dell'atto (Cass. n. 8406 del 2018).». (Cass. 15032/2023).
9.2) Con il secondo motivo è dedotta l'erroneità e difetto di motivazione della sentenza di primo grado laddove, da un lato, ha ritenuto dimostrata: a) la fittizietà dei fornitori dei prodotti petroliferi;
b) la mancanza di buona fede in capo alla società odierna appellante (difetto di prova e violazione degli artt. 2697, 2727 e
2729 c.c.; inidoneità degli elementi presuntivi valorizzati negli avvisi impugnati in violazione dell'art. 54 del
D.P.R. n. 633/1972) e, dall'altro, ha confermato il diniego alla detrazione dell'IVA non tenendo in considerazione le prove fornite dall'appellante a conferma della propria buona fede (violazione dell'art. 19 del d.P.R. 633/1972, circa l'indebita detrazione dell'IVA, nonché violazione e falsa applicazione degli artt.
54 e 56 del d.P.R. n. 633/1972).
9.2.1) Preliminarmente va evidenziata l'infondatezza e pretestuosità dell'eccezione concernente il presunto difetto di motivazione, posto che la corte di primo grado ha ampiamente illustrato le ragioni poste a fondamento della pronuncia e sono le stesse argomentazioni esposte nell'appello a dimostrare che la difesa di parte contribuente, pur non condividendole, ha piena cognizione dei motivi di rigetto del ricorso introduttivo.
9.2.2) Non è condivisibile nemmeno la critica ai primi giudici per aver ritenuto fondata la contestazione dell'Ufficio in ordine alla partecipazione alla frode fiscale.
9.2.2.1) Il tema della ripartizione dell'onere della prova nelle ipotesi di operazioni inesistenti è stato ripetutamente esaminato dalla giurisprudenza sia comunitaria che nazionale di legittimità.

9.2.2.1.a) Pronunciando nella causa C-18-13 (Maks Pen EOOD

contro

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia), alla quale per brevità si rinvia, la Corte di Giustizia dell'Unione
Europea ha affermato che «La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo effettui la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto riportata nelle fatture emesse da un prestatore di servizi qualora risulti che il servizio è stato sì fornito, ma non da tale prestatore o dal suo subappaltatore – segnatamente perché costoro non disponevano del personale, delle risorse materiali e degli attivi necessari, le spese della prestazione non sono state contabilizzate nei loro registri o l'identità dei firmatari di taluni documenti a titolo di prestatori del servizio si è rivelata inesatta –, alla doppia condizione che tali fatti integrino un comportamento fraudolento e che sia dimostrato, alla luce degli elementi oggettivi forniti dalle autorità fiscali, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s'iscriveva in un'evasione, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.».
La Corte comunitaria ha poi aggiunto che i giudici nazionali «Quando hanno l'obbligo o la facoltà di sollevare d'ufficio i motivi di diritto relativi a una norma imperativa del diritto nazionale, ... sono tenuti a fare altrettanto con riferimento a una norma del diritto dell'Unione come quella che impone alle autorità e ai giudici nazionali di negare il beneficio del diritto a detrazione dell'imposta sul valore aggiunto ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente. Spetta a tali giudici, nella valutazione del carattere fraudolento o abusivo della pretesa di esercitare il diritto a detrazione, interpretare il diritto nazionale quanto più possibile alla luce del testo e dello scopo della direttiva 2006/112, così da realizzare il risultato perseguito da quest'ultima; ciò esige che essi facciano tutto quanto di loro competenza prendendo in considerazione il diritto interno nel suo complesso e applicando i suoi stessi criteri ermeneutici.».

9.2.2.1.b) Quanto alla giurisprudenza nazionale di legittimità «... va ricordato che "in tema d'IVA, l'Amministrazione, anche nel caso di regolarità formale della contabilità, può disconoscere la detrazione in ragione di presunzioni semplici basate su dati e notizie apprese da terzi o su accertamenti effettuati presso terzi, atteso l'ampio potere conoscitivo della posizione fiscale, riconosciuto dalla legge e limitato solo dal rispetto dei diritti costituzionali, con conseguente inversione dell'onere della prova, essendo il contribuente tenuto a dare prova dell'infondatezza della pretesa erariale" (Cass. sez. 5, n. 18232 del 16 settembre 2016).» (Cass. 31931/2021).
La Suprema Corte ha altresì affermato che nelle ipotesi, come quella in esame, di inesistenza soggettiva «... riconducibile alle cd. "frodi carosello" (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realtà da soggetto diverso da quello interposto o cd. "fantasma" che ha emesso la fattura incassando l'IVA ed omettendo poi di versarla all'Erario), … , una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione fittizia della società "cartiera o fantasma" nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto
-cedente/prestatore- che non figura nella fatturazione (l'Amministrazione finanziaria "è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di "cartiera", la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull'avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull'inesistenza sostanziale del contraente": cfr. Corte cass. V sez. ti. 10414 del 12/05/2011; id. V sez. n. 23560 del 20/12/2012), spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l'IVA fornire la prova contraria che l'apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata "realmente" conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, "trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode" (cfr. Corte cass. V sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912; id. V sez. n. 12802 del 10/06/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014; id. Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015. Giurisprudenza costante: Corte cass. V sez.

3.12.2001 n. 15228, id.

6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 11. 7146).» (Cass. 17818/2016, conf. 12258/2018).

9.2.2.1.c) Nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate ha fornito una pluralità di elementi idonei a dimostrare l'inaffidabilità delle società coinvolte nel meccanismo fraudolento, con particolare riferimento alla “
Società_3 srl” e alla figura di Nominativo_2, ma sono numerosi anche i riferimenti alle criticità presentate da altre società (“Società_4 Srl”, “Società_5 Spa”, “Società_13 srl”, “Società_6”, “Società_7 srl”, “Società_8 D.O. O.”, “Società_9”, “Società_10 srl”, “Società_11 srl”, “Società_12
srl”).

9.2.2.1.c.1) Dagli atti di causa emerge come le società con le quali “Ricorrente_1 s.a.s” ha intrattenuto rapporti negli anni in contestazione oltre a far parte del sodalizio criminale sono risultate appositamente selezionate al fine di consentire l'acquisizione di carburanti a basso costo e come la “Ricorrente_1 s.a.s.” non abbia posto in essere alcun controllo di affidabilità sulle stesse, che nella maggior parte dei casi erano vere e proprie società
“cartiere” aventi lo scopo di interporsi tra l'effettivo fornitore e il destinatario finale, assumendo la veste di missing trader, defaulter o buffer.

9.2.2.1.c.2) Un ulteriore elemento di prova è costituito dalle intercettazioni telefoniche effettuate nell'ambito dell'attività di polizia giudiziaria, dalle quali sono state estrapolate conversazioni (come quella P.P.1161/19 intervenuta tra Nominativo_1 e Nominativo_2) che dimostrano l'inserimento consapevole della società contribuente nel meccanismo di gestione delle fatturazioni e dei pagamenti architettato dal Nominativo_2 stesso.

9.2.2.1.c.3) Dagli atti di causa, ai quali si rinvia per economia di scrittura, si evince che nell'ambito delle verifiche è stato appurato che “Società_3 srl” cedeva i carburanti a “Ricorrente_1 s.a.s.” a prezzi nettamente inferiori non solo al ATs (gasolio -20, benzina -10), ma anche a quello di acquisto presso raffinerie croate e/o slovene.

9.2.2.1.c.4) Non convincono nemmeno le argomentazioni concernenti il rapporto tra prezzi accertati nel corso della verifica e il ATs. La difesa di parte contribuente deduce che «... il c.d. ATs minus può dipendere da semplici dinamiche di mercato e le considerazioni e le insinuazioni che l'Ufficio fa circa le presunte vendite sotto ATs non possono ritenersi idonee a provare alcunché a carico dell'odierna appellante.».
Pur dovendo dare atto della sussisteva di un'oscillazione dei prezzi in misura sia superiore che inferiore al
ATs, che comunque rappresenta un valore statistico/indicativo, sono i dati esposti dalla stessa difesa di parte contribuente a dimostrare che qualora si consideri la totalità degli acquisti effettuati dalla “Ricorrente_1 s. a.s.” negli anni 2018 e 2019 il prezzo medio risulta prevalentemente inferiore al ATs.
Dalle tabelle esposte alle pagine 36 e 37 dell'appello, si evince che per gli acquisti della benzina nell'anno
2019 lo scostamento dal ATs degli acquisti presso i fornitori oggetto di contestazione è stato di – 7,2 rispetto al – 4,1 degli acquisti presso altri fornitori.
Per il gasolio lo scostamento dal ATs degli acquisti presso i fornitori oggetto di contestazione è stato di – 1,8 nel 2018 e – 2,7 nel 2019, rispetto al – 0,5 nel 2018 e – 2,7 nel 2019 degli acquisti presso altri fornitori.
Il fatto che le fornitrici, in un mercato caratterizzato da forte concorrenzialità, fossero in grado di fornire per periodi prolungati il carburante a prezzi inferiori al ATs non poteva non suscitare sospetti sulla regolarità delle operazioni.

9.2.2.1.c.5) Quanto esposto innanzi dimostra che Nominativo_1 non poteva non avere la consapevolezza di operare in un mercato caratterizzato da prezzi talmente bassi e sotto l'indice ATs che sicuramente celavano una frode e tale consapevolezza esclude la “buona fede” della “Ricorrente_1 s.a.s.”.
9.2.2.2) Ai fini del presente giudizio non convincono nemmeno i richiami della difesa di parte contribuente all'assoluzione di Nominativo_1 nell'ambito del procedimento penale a carico di Nominativo_2 e altri partecipanti alla frode.

9.2.2.2.a) In primo luogo va ribadito il principio del cosiddetto “doppio binario” tra il processo penale e quello tributario, per cui non sussiste alcuna “automaticità” tra l'esito del procedimento penale e quello tributario, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari
(ex plurimis cass. Civ. 16262/2017, 8129/2012, 19786/2011, 20860/2010).

9.2.2.2.b) A quanto precede va aggiunto che la difesa di parte contribuente ha depositato nel presente giudizio un file intitolato “dispositivo sentenza di assoluzione del sig. Nominativo_1 .pdf.p7m”, contenente la scansione di un documento nel quale si legge «Il Gup letti e applicati gli artt. 442 e 530 2° comma c.p.p. ASSOLVE Nominativo_1 dal reato ascrittogli per non aver commesso il fatto. Letto l'art. 544 3° comma c.p.p. Indica in novanta giorni il termine per il deposito delle motivazioni. Pavia 25 novembre 2021. Il Giudice Pasquale Villani.» (doc. 23 allegato seconda nota deposito in primo grado).
Premesso che tale documento è privo di qualsiasi elemento idoneo a comprovarne la provenienza, risulta decisiva l'osservazione che la difesa di parte contribuente ha omesso il deposito delle motivazioni di tale decisione, nonostante il termine per il deposito sia ampiamente decorso.
Tale comportamento denota l'evidente volontà di occultare i fatti emersi nell'ambito del giudizio e le valutazioni che hanno indotto il giudice a disporre l'assoluzione di Nominativo_1, cui va aggiunto che al fine di dimostrare l'asserita irrevocabilità di tale sentenza non è stata depositata un'attestazione formale del Tribunale, bensì una mail dell'avv. Nominativo_3, in quanto tale priva di qualsiasi valore probatorio.

9.2.2.2.c) Va altresì osservato che nell'appello la stessa difesa di parte contribuente ammette che il giudice del riesame, nell'ordinanza di scarcerazione di Nominativo_1 ha definito “verosimile” «... la circostanza che il ricorrente non fosse al corrente dei meccanismi con cui la Società_3 e le altre società del gruppo erano solite evadere in maniera sistematica i propri obblighi IVA, atteso che erano proprio Nominativo_2 e Nominativo_5 a chiedergli con insistenza e in più occasioni (come emerge dalle intercettazioni) di pagare le forniture avendo la necessità di soddisfare il proprio debito IVA”.».
Nella lingua italiana il termine “verosimile” indica un fatto o un'affermazione «Che ha l'aspetto, l'apparenza della verità, e perciò potrebbe anche essere vero, o ritenuto tale e accettato per tale» (Treccani, vocabolario lingua italiana).
Pertanto, il giudice penale fonda la propria decisione non su una circostanza provata, bensì su una mera ipotesi, che, per quanto concerne gli aspetti tributari, può essere superata sulla base degli elementi che emergono dalla verifica dell'Agenzia delle Entrate e dalle indagini della Guardia di Finanza posti a fondamento degli avvisi di accertamento impugnati, così come ritenuto dalla corte di primo grado. 9.2.2.3) In ordine alle mail prodotte in giudizio dalla parte contribuente allo scopo di dimostrare l'effettività
e regolarità delle transazioni, ma l'osservazione può essere riferita anche agli altri documenti, va ricordato il consolidato orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo il quale «Nel caso in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè che sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera") e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.
Quest'ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011). E' poi evidente che, in caso di accertata assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l'ha effettivamente ricevuta o meno) (Cass. sent. n. 24426/2013, conf. 25778/14, 25775/14).» (Cass. Civ. 9363/2015).
9.3) Con il terzo motivo è dedotta l'erroneità della sentenza appellata nella parte in cui ha respinto l'eccezione di difetto di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati nella parte in cui recuperano a tassazione gli importi indicati nella colonna “avere” del conto mastro intestato ai singoli fornitori e non la somma degli imponibili delle singole fatture emesse nei confronti della “Ricorrente_1 s.a.s.” negli anni oggetto di accertamento.
La doglianza va rigettata, essendo corretto l'operato dell'Amministrazione finanziaria, che ha tratto i dati posti a fondamento degli avvisi di accertamento dal “libro mastro” che, così come affermato dai primi giudici «
In base all'art.2709 c.c. ... fa piena prova contro l'imprenditore per cui correttamente l'Ufficio ha dato prevalenza al dato contabile formato dalla stessa società ricorrente, che non specifica nel ricorso il motivo per il quale dovrebbero essere affluiti nella colonna “avere" importi non rispondenti a debiti nascenti dall'acquisto di partite di carburante dal presunto fornitore.».
9.4) Con il quarto motivo la difesa di parte contribuente contesta le “... ingentissime sanzioni irrogate”, ritenute illegittime per assenza di colpevolezza della Società, ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
9.4.1) Se è vero, come affermato dalla giurisprudenza citata dalla difesa di parte contribuente, che da un soggetto privato non si possono pretendere «... verifiche complesse e approfondite, come quelle che l'amministrazione finanziaria ha i mezzi per effettuare ...» è altrettanto vero che le intercettazioni telefoniche, la documentazione acquisita nell'ambito delle indagini e l'aver svolto il ruolo di “buffer”, dimostrano che
“Ricorrente_1 s.a.s.” ha partecipato consapevolmente al meccanismo frodatorio, traendone anche vantaggi diretti costituiti dalla possibilità di essere maggiormente competitiva rispetto alle aziende concorrenti, grazie alla possibilità di ottenere e rivendere i prodotti petroliferi a prezzi concorrenziali.
9.4.2) Gli elementi di consapevolezza e volontaria partecipazione al meccanismo fraudolento emersi dalla verifica escludono che “Ricorrente_1 s.a.s.” sia «... stata tratta in errore incolpevole da parte dei propri fornitori
» e tale circostanza preclude «... l'applicazione dell'esimente giuridica rappresentata dal c.d. “autore mediato” (art. 10, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472).» invocata dalla difesa di parte contribuente e costituiscono una fonte di prova di colpevolezza idonea a legittimare l'irrogazione delle sanzioni.
9.4.3) Quanto al fatto che le sanzioni sarebbero “ingentissime”, dato atto che l'Agenzia delle Entrate ha operato in conformità alle disposizioni di legge, va ricordato che secondo la Corte Costituzionale «... l'ordinamento tributario, per sua natura, si fonda anche su doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente;
pertanto, il Legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a prevenire l'inosservanza di tali doveri purché non risultino superati i limiti della ragionevolezza». (Corte Cost. Ord. 108/1988).
Ragionevolezza che non risulta essere stata superata nel caso delle sanzioni in esame.
9.5) Con il quinto motivo è dedotta l'erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui non considera l'irragionevolezza e l'arbitrarietà degli aumenti sanzionatori applicati dall'Ufficio ai sensi dei commi 1 e 2 dell'art. 12, del d.lgs. n. 472/1997, relativi, rispettivamente, al concorso formale nella violazione e alla continuazione tra più violazioni, per i periodi d'imposta 2018, 2019 e 2020.
Ad avviso dell'appellante l'Ufficio non si sarebbe attenuto ai criteri relativi alla gravità della violazione e alla personalità del contribuente che sono gli «... unici parametri, fra tutti quelli astrattamente configurabili, cui l'Ufficio può -e deve- attenersi nel quantificare le sanzioni;
».
Sul punto va dato atto all'Agenzia delle Entrate, così come già riconosciuto dai primi giudici, che negli avvisi di accertamento l'Ufficio ha esposto dettagliatamente i criteri adottati per l'irrogazione e determinazione delle sanzioni, peraltro applicando i minimi edittali.
9.6) Il sesto motivo concerne l'erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui non dichiara la nullità del provvedimento per omessa motivazione in ordine agli aumenti sanzionatori posti in essere dall'Ufficio, ai sensi dei commi 1 e 2 dell'art. 12, del d.lgs. n. 472/1997, relativi, rispettivamente, al concorso formale nella violazione e alla continuazione tra più violazioni, per i periodi d'imposta 2018, 2019 e 2020, con la conseguente presunta violazione dell'art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997.
L'avviso di accertamento dev'essere valutato nella sua interezza e non per singole “pagine”, va evidenziato che l'art. 17, comma 1, del d.lgs. 472/1997 stabilisce che «... In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.».
Ciò premesso, va dato atto che nel caso degli atti impositivi in esame i “fatti attribuiti al trasgressore” e gli
“elementi probatori” (art. 16 d.lgs. 472/1997) che hanno determinato l'irrogazione delle sanzioni sono adeguatamente illustrati nelle “motivazioni” degli avvisi di accertamento, mentre “i criteri seguiti per la determinazione delle sanzioni” sono rinvenibili nel “provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative” dove, seppure sinteticamente e utilizzando un prospetto tabellare, sono indicate con precisione le sanzioni irrogate in relazione a ciascuna norma violata ed i criteri adottati per la determinazione delle stesse.
Relativamente alla circostanza che per quanto concerne i fatti dai quali discendono le sanzioni concretamente irrogate l'atto contiene un rinvio alla motivazione dei recuperi d'imposta, questa Corte osserva che tale procedura risponde ad evidenti esigenze di economia della scrittura, ma consente comunque al contribuente di comprendere sia le ragioni dell'irrogazione delle sanzioni sia l'operato dell'Amministrazione finanziaria e svolgere un'adeguata attività difensiva, contestando eventuali errori o violazioni di leggi da parte dell'Agenzia delle Entrate.
10) Per le ragioni sovraesposte, va rigettato l'appello della società contribuente e confermata la sentenza di primo grado. 11) Visto l'art. 15, comma 1, del d.lgs. 546/1992, la società contribuente va condannata alla rifusione all'Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio d'appello, liquidate in 52.108 euro, di cui 45.312 per compensi, in applicazione dei valori minimi di cui al D.M. 147/2022, per valore della causa di 74.234.000 euro.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e conferma la sentenza impugnata. Condanna la parte contribuente alle spese del grado, liquidate in 52.108 euro.
Così deciso in Venezia-Mestre, nella camera di consiglio del 13/05/2025.