Sentenza n. 712/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 12, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
MAIO IGINA, Presidente
TOCCI STEFANO, Relatore
CARIDI FRANCO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 108/2025 depositato il 09/01/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 7385/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 2 e pubblicata il 04/06/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 21-1T-042801-000-P001 REGISTRO a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 419/2026 depositato il
28/01/2026
Richieste delle parti:
Appellante: aderisce alla istanza di cessata materia ma insite nella condanna alle spese
Appellato: si riporta alla richiesta di cessata materia con compensazione delle spese

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con il contratto del 29 novembre 2021, registrato presso l'Agenzia delle entrate – Direzione Provinciale III di Roma – Ufficio Territoriale Roma 4 – CO (il 12 dicembre 2021 e il contratto del 19 luglio 2022, registrato presso l'Ufficio il 26 luglio 2022; veniva costituito – con condizioni sospensive - in favore di Ricorrente_1 , il diritto di superficie su terreni di natura agricola per l'installazione di un impianto fotovoltaico per un corrispettivo complessivamente pari a € 3.382.634,75. In sede di registrazione del
Contratto di costituzione , in considerazione delle condizioni sospensive ivi previste, la società versava, in relazione alla costituzione del diritto di superficie, l'imposta di registro in misura fissa. Al verificarsi delle condizioni sospensive, l'Ufficio notificava alla Società l'avviso di liquidazione n. 21/1T/042801/000/P0017 con cui provvedeva a richiedere l'ulteriore imposta di registro resasi dovuta. L'ufficio però non applicava la minor aliquota del 9% prevista per gli “atti … costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” (tra cui, appunto, il diritto di superficie) dall'art. 1, primo comma, primo periodo, della Tariffa parte prima del d.P.R. n.
131/198610, bensì applicava la maggior aliquota del 15% prevista piuttosto per il “trasferimento [di] terreni agricoli … a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali", così pretendendo il pagamento di un'imposta di registro eccedente rispetto a quanto ritenuto dalla contribuente, che, pur pagando quanto richiesto per non incorrere in sanzioni, proponeva ricorso alla competente Corte di giustizia tributaria, censurando la pretesa erariale.
Costituito il contraddittorio, i giudici di prime cure respingevano il ricorso ritenendo che correttamente l'Ufficio, in presenza della costituzione di un diritto reale, peraltro contestualmente trasferito, su un terreno agricolo ha applicato il terzo periodo della norma che prevede l'aliquota del 15% per l'imposta di registro.
Propone appello la contribuente censurando le ragioni di diritto dell'impugnata sentenza, allegando copiosa giurisprudenza.
Si costituisce l'Ufficio contestando tutto quanto ex adverso affermato, allegato e dedotto, con richiesta di conferma della decisione impugnata.
In data 17.10.2025 l'ufficio appellato depositava richiesta di estinzione di cessazione della materia del contendere, a cui poi aderiva la contribuente appellante, ferma la richiesta di pronuncia sulle spese.
La Corte di giustizia tributaria di II° grado del lazio, ascoltate le parti comparse in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio, delibera come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il procedimento va dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere.
Ed invero, con la richiesta depositata dall'ufficio in data 17.10.2025, la parte pubblica rappresenta che con la recente Risoluzione n.23 del 3 aprile 2025 l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto superate le indicazioni contenute nei precedenti documenti di prassi, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell'imposta di registro, degli atti di costituzione del diritto di superficie su terrenti agricoli, affermando, alla luce del consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, che agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l'aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell'art. 1, comma 1, della
Tariffa, in luogo dell'aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.
L'Ufficio appellato, pertanto, adeguandosi alla Risoluzione, riconosce la fondatezza della tesi della contribuente appellante, provvedendo ad adeguarsi in conformità in sede di autotutela.
La stessa appellante riconosce come in virtù del comportamento dell'Ufficio deve ritenersi cessata la materia del contendere, essendo venuto meno il motivo di contrasto che giustificava l'intervento giurisdizionale, ma il contenzioso resiste limitatamente alla statuizione sulle spese di giustizia, chiedendo l'appellante che il
Corte si pronunci con determinazione assunta alla luce del principio della cd. "soccombenza virtuale".
E' noto che l'art. 15 del D.L.vo n. 546/1992, e così l'art. 59 del D.L.vo n. 175/2024 che troverà applicazione con l'entrata in vigore della Riforma, ricalcando il precetto di cui all'art. 91 c.p.c., prevede che “la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza”. Il Legislatore ha però previsto la possibilità di compensare le spese “in tutto o in parte, in caso di soccombenza reciproca o quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio”. Nel processo tributario l'art. 46, commi 1 e 3, del D.L.vo n. 546/1992, e così anche l'art. 96, commi 1 e 3, del D.L.vo n. 175/2024, che troverà applicazione in sostituzione del primo con l'entrata in vigore della Riforma, così recitano: “Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere. […] Nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate”. Il principio di soccombenza trova pertanto applicazione anche in ipotesi di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, ovvero nelle ipotesi in cui sia venuto meno il contrasto tra le parti e quindi l'interesse a proseguire il giudizio e la necessità/utilità di una pronuncia giudiziale. Trattasi del principio della "soccombenza virtuale" e riguarda le ipotesi quali quella in cui, successivamente all'avvio del contenzioso, la Pubblica Amministrazione revochi/annulli in autotutela gli atti impugnati dal contribuente e/
o proceda al rimborso richiesto. Tale principio è stato formulato solo in virtù della sentenza della Corte costituzionale n. 274/2005, secondo cui “È costituzionalmente illegittimo - con riferimento all'art. 3 cost. -
l'art. 46 comma 3 d.lg.546/92, nella parte in cui impone la compensazione delle spese nell'ipotesi di cessazione della materia del contendere”. Mantenere le spese processuali a carico della parte che le ha anticipate è infatti irragionevole e finisce per integrare un ingiustificato trattamento di favore della Pubblica
Amministrazione.
Nondimeno tale principio, però, non può trovare applicazione indiscriminata: con l'ordinanza n. 18459/2023 la Suprema Corte di Cassazione ha affermato come “nel processo tributario, alla cessazione della materia del contendere per annullamento dell'atto in sede di autotutela non si correla necessariamente la condanna alle spese secondo la regola della soccombenza virtuale”. Questo principio trova applicazione solo qualora l'annullamento in autotutela dell'atto impugnato in sede giudiziale consegua ad una manifesta illegittimità del provvedimento impugnato, sussistente sin dal momento della sua emanazione. Di contro, in presenza di una obbiettiva complessità della questione, chiarita magari solo da una sopravvenuta norma interpretativa,
l'eventuale annullamento in autotutela dell'atto già impugnato integra un comportamento processuale conforme al principio di lealtà, ai sensi dell'art. 88 c.p.c., che può essere premiato con la compensazione delle spese.
Nondimeno, osserva la Suprema Corte che qualora la materia del contendere risulti cessata perché è venuto meno l'atto lesivo dell'interesse materiale oggetto della tutela giurisdizionale, per di più con un atto conforme alla richiesta della parte contribuente, le spese vanno compensate in considerazione della condotta processuale delle parti (Cass. ord. n. 31440/2024).
Nel caso in esame appare chiaro che la cessazione della materia del contendere è conseguita ad un comportamento dell'Ufficio improntato a lealtà, che ha immediatamente provveduto a prendere atto dell'indirizzo interpretativo dettato dalla Risoluzione n.23 del 3 aprile 2025 l'Agenzia delle Entrate - che può intendersi norma interpretativa domestica di fonte secondaria - conformandosi non solo al nuovo orientamento ermeneutico interno ma, al contempo, alla richiesta della parte contribuente.
Si ritiene pertanto che, alla luce di quanto sopra, si possa motivatamente statuire la compensazione delle spese di lite tra le parti.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio e compensa le spese per entrambi i gradi di giudizio.