Sentenza n. 148/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 7, riunita in udienza il 24/02/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
RISI ANGELO, Presidente e Relatore
FELTRIN MARIO, Giudice
PETRARULO FRANCESCO, Giudice
in data 24/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1221/2025 depositato il 20/10/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Venezia
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 509/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VENEZIA sez. 1
e pubblicata il 11/09/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6303M101600-2024 IRAP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 139/2026 depositato il
25/02/2026
Richieste delle parti: Le parti si riportano a quanto depositato in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Etrate di Venezia ha citato in giudizio la srl L'Resistente_1 DELL'Orto per appellare la sentenza n. 509/01/25 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Venezia, il 15 luglio 2025, avente ad oggetto un Avviso di Accertamento per l'anno 2018 relativo all' Imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP) per l'anno 2018.
Resistente_1 s.r.l., premesso di aver stipulato, in qualità di committente, per il periodo 01.09.2010 – 31.1.2019, con la Società_3 (successivamente, anche Società_3), un contratto di appalto/fornitura di servizi inerenti la propria attività di produzione e commercializzazione di insalate, ha evidenziato che la maggiore ripresa a tassazione a titolo di IRAP deriva dal disconoscimento, per l'anno 2018, dei servizi prestati da Società_3, in quanto i verificatori avevano ritenuto che si fosse trattato di una “somministrazione fraudolenta di manodopera ex artt.18 co.2 e 5 bis D.
Lgs.276/2003 e 38 bis D.lgs.81/2015”.
A seguito di ciò, i verificatori avevano rilevato “la conseguente indeducibilità IRAP ex art.5 co.3 DPR446/1997 dei costi per il personale dipendente ed assimilato e classificato in voci diverse dalla voce di cui alla lettera b) n.9 dell'art.2425 c.c. per complessivi Euro 6.256.388,29”.
All'esito del primo giudizio il ricorso veniva accolto e l'accertamento annullato con condanna della parte resistente a rifondere le spese di lite liquidate in euro 14.000,00 .
La sentenza testualmente cosi motiva:
“Gli indizi valorizzati dall'Agenzia non sono tali da costituire presunzioni gravi, precise e concordanti della non genuinità dell'appalto/fornitura di servizi tra le due società e dell'esistenza, per converso, di una situazione di interposizione illecita di manodopera. Un tanto poiché alcun indizio tra quelli valorizzati dall'Agenzia (in specie: numero dei dipendenti delle due società; ampiezza delle attività esternalizzate, collegamento funzionale tra le due società) è tale da portare a ritenere che i lavoratori oggetto di verifica siano stati eterodiretti dalla società Resistente_1 piuttosto che dal datore di lavoro Società_3. Non risulta, invero, che i verificatori abbiano riscontrato che i predetti lavoratori, nello svolgimento delle loro mansioni, abbiano seguito ordini e direttive impartite da Resistente_1. Inoltre, non è stato provato che la società Società_3 fosse fittizia. Anzi, sono emersi elementi che comprovano che tale società sopportava un rischio di impresa nell'esecuzione dell'appalto/fornitura di servizi di cui si discorre: ed invero, Resistente_1 ha documentato le penali previste contrattualmente e in concreto comminate, per l'appunto sulla base delle previsioni contrattuali, a Società_3 per inadempimenti nell'esecuzione dell'appalto/fornitura di servizi di cui si discorre. Del resto, è stato allegato e non contestato che nemmeno l'Ispettorato del Lavoro ha disconosciuto la genuinità dell'appalto di cui si discorre. Quanto precede assorbe ogni altra questione. Sicchè, non avendo l'Agenzia delle Entrate assolto all'onere della prova avente ad oggetto l'asserita non genuinità dell'appalto/fornitura di servizi in questione, il ricorso deve essere accolto con conseguente annullamento dell'atto impugnato.
Le spese di lite seguono la soccombenza di parte resistente”.
Tanto premesso, l'ufficio nel proprio atto d'appello proponeva delle specifiche censure quali:
l'Erroneità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 e 2697 c.c. Erronea valutazione delle prove. Gli indizi valorizzati dall'Ufficio costituiscono presunzioni gravi, precise e concordanti nonché un errore nel calcolo delle spese di giudizio .
Il collegio non avrebbe correttamente valorizzato il grave quadro indiziario emerso all'esito della verifica fiscale condotta dai funzionari e offerto dall'Ufficio, in sede di accertamento e, successivamente, in sede contenziosa, a riprova della non genuinità dell'appalto e dunque della realizzata illecita somministrazione di manodopera.
Dopo aver ricostruito il contesto normativo parte appellante affermava :
“Il caso che occupa, rientra nell'appalto cd. endoaziendale svolta negli stabilimenti/strutture dell'azienda committente.
La giurisprudenza (cft. Consiglio di Stato sentenza n. 1571 del 1 marzo 2018 che richiama i contenuti della sentenza della Corte di cassazione – Sezione Lavoro n. 3178 del 7 febbraio 2017) ha illustrato chiaramente gli indici sintomatici della non genuinità di un contratto qualificato dalle parti come appalto, ma che in realtà maschera una vera e propria somministrazione di personale, tracciando inoltre un'importante linea di demarcazione tra i due istituti, ravvisandoli nei seguenti elementi:
richiesta da parte del committente di un certo numero di ore di lavoro (non si addice con la finalità dell'appalto ossia fornire prestazione collegate ad un preciso risultato da raggiungere).
inserimento stabile del personale dell'appaltatore nel ciclo produttivo del committente;

identità dell'attività svolta dal personale dell'appaltatore rispetto a quella svolta dai dipendenti del committente
(presenta un contenuto omogeno a quello di attività svolta dal personale stabilmente inserito nella pianta organica dal committente); -
proprietà in capo al committente di attrezzature necessarie per l'espletamento delle attività;
organizzazione da parte del committente dell'attività dei dipendenti dall'appaltatore (organizzazione del personale, seppur indirettamente, stabilita dal committente. Il potere direttivo sui lavoratori unitamente all'effettivo potere di organizzazione e di direzione da parte del committente, anziché dell'appaltatore. Il potere direttivo è posto solo formalmente in capo all'appaltatore);
rischi assunti dall'appaltatore (insussistenza di investimenti per acquisto, gestione, organizzazione di mezzi strumentali all'esecuzione dei servizi offerto, nè acquisto di know-how o ben immateriali funzionali alle prestazioni richieste. Viene meno il rischio di non poter coprire costi. Essendo i servizi richiesti quantificati in ore, non è presente un rischio legato al raggiungimento del risultato da conseguire. Il Contributo imprenditoriale dell'appaltatore è marginale
La Corte di Cassazione, da parte sua, è unanime nel ritenere che la differenza fondamentale tra contratto di somministrazione di manodopera ed appalto di servizi vada ricercata nella sussistenza o meno di organizzazione autonoma e nel rischio d'impresa (vedasi ex multis Cass. 27213/18, 12357/14 e 7070/13).
Tutto cio premesso si evidenziavano i seguenti elementi .
In primo luogo, ricordiamo anche in questa sede che oggetto del contratto è l'intera gamma delle prestazioni proprie dell'attività di impresa della società committente (odierna appellata), posto che quest'ultima svolge l'attività di lavorazione di prodotti ortofrutticoli di quarta gamma, partendo quindi dalla materia prima già coltivata, effettua lavorazione di pulitura, lavaggio, taglio e confezionamento al fine di ottenere prodotti pronti all'uso.
A tal proposito ricordiamo che, come risulta dal bilancio, le prestazioni fornite dalla società Società_3 costituiscono concretamente la quasi totalità dei costi per il personale (oltre 5 milioni di euro) e che la forza lavoro di fatto somministrata ammonta ad oltre 200 unità, mentre i lavoratori dipendenti della società ricorrente ammontano a 15 unità, di cui 14 impiegati e 1 operario (ALL. 2 – Bilancio Insalata 2018). In secondo luogo, risulta evidente la commistione tra la società committente Resistente_1 e la società appaltatrice Società_3 posto che: - la rappresentante legale della società cooperativa Società_3 era anche la consulente fiscale della società ricorrente: tale elemento evidenzia una stretta connessione tra il soggetto che gestisce la cooperativa e la società ricorrente, riducendo l'indipendenza gestionale;
- la sede secondaria della società cooperativa Società_3 è stabilita presso la sede della società ricorrente (ALL. 3 – Anagrafica Resistente_1 e ALL. 4 – Luogo esercizio Società_3): la coincidenza della sede operativa con i locali della società committente suggerisce una subordinazione logistica della Società_3 rispetto alla società ricorrente, configurando un forte indizio di integrazione delle due strutture;

- la società cooperativa Società_3 svolge la propria attività esclusivamente nei confronti della società verificata (ad eccezione di minime prestazioni nei confronti di soggetti sempre riconducibili alla famiglia NA): tale elemento evidenzia la dipendenza operativa e gestionale della Società_3 rispetto alla società ricorrente;

- la società cooperativa Società_3 svolge la propria attività presso i locali i locali di proprietà della società verificata: tale elemento evidenzia la dipendenza economica e operativa della Società_3 rispetto alla società ricorrente.
- la società cooperativa Società_3 svolge la propria attività mediante l'utilizzo di macchinari e attrezzature di proprietà società verificata, sotto la stretta osservanza delle istruzioni impartite dalla stessa: tale elemento evidenzia la dipendenza economica e operativa della Società_3 rispetto alla società ricorrente.
- la società cooperativa Società_3 riporta a bilancio come unica spesa quella derivante dall'impiego del personale lavoro, non risultando altri costi tali da suggerire l'impiego di qualsivoglia strumentazione, macchinario od organizzazione di qualunque servizio estraneo a quanto già nella disponibilità della società ricorrente in forza dei propri mezzi, né tanto meno l'apporto di un determinato know how o di tecnologie specifiche (ALL. 5 – Bilancio Società_3 anno 2017). Tali elementi di fatto sono ampiamente sufficienti per giungere alla prova
Un secondo motivo di gravame poteva identificarsi nell'erroneità della quantificazione delle spese Ebbene, essendo pacifico che il valore della presente controversia ammontava e ammonta ad € 244.000,00 (pari all'importo della maggiore imposta accertata, al netto di sanzioni ed interessi), essa rientra nella fascia di valore da € 52.000,01 a € 260.000,00 di cui alla tabella nr. 23 allegata al D.M. 55/2014. Sommando i compensi previsti per le singole fasi (€ 2.552,00 fase di studio della controversia, € 1.202,00 fase introduttiva, € 2.053,00 fase istruttoria/di trattazione, € 4.169,00 fase decisionale, € 1.911,00 fase cautelare) si ottiene un totale pari ad € 11.252,00.
La società presentava delle tempestive controdeduzioni contestando sia la inammissibilità che infondatezza dell'appello avversario.
L'appello dell'Agenzia delle Entrate era inammissibile perché si limitava a riproporre argomenti già esaminati e respinti in primo grado, senza apportare elementi nuovi o idonei a superare la ricostruzione in fatto e diritto già accolta.
Sull'onere della prova e sui principi in materia di appalto L'Agenzia delle Entrate DP Venezia, appellante, assumeva in appello che “la conclusione risultava viziata tanto nell'esame dei fatti (PRETESI elementi indiziari gravi precisi e concordanti) quanto nella valutazione della loro portata probatoria”, adducendo addirittura che “ la Corte “ si sarebbe “fermata ad un esame miope…” e conclude “in ogni caso ricordiamo che è necessario individuare su chi gravi l'onere della prova in merito alla genuità dell'appalto”. Trattasi di interpretazione del tutto fuorviante ed errata, tanto che si ricorda quanto segue: L'onere della prova circa la sussistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria incombe sull'Amministrazione finanziaria, che deve fornire elementi oggettivi e specifici, non essendo sufficiente il mero richiamo a indizi non gravi, non precisi e non concordanti, come ha statuito la CGT di primo grado Nel processo tributario si applica il principio generale in base al quale chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, ed invero tanto il contribuente quanto l'Ufficio hanno l'onere di fornire la prova dei fatti dedotti a fondamento delle proprie domande. L'Amministrazione deve provare i fatti posti alla base della propria pretesa, fornendo la prova di elementi e circostanze ritenuti rivelatori dell'esistenza di un maggiore imponibile, nello specifico ai fini IRAP. Nessun indice singolo, o meglio nessuna delle “suggestioni”
e/o “interpretazioni” dedotte dall'appellante (quali, es. monocommittenza, utilizzo di attrezzature, rapporti personali) è sufficiente a qualificare la natura del rapporto: occorre una valutazione complessiva, valorizzando autonomia organizzativa e rischio d'impresa, di cui l'odierna appellata ha ampiamente fornito prova.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La decisione del primo Giudice deve essere qui condivisa, fatta eccezione per quanto attiene alla quantificazione delle spese liquidate in favore della difesa della UE .
Occorre innanzitutto chiarire che, diversamente da quanto sostenuto dall'Ufficio, l'onere della prova in ordine alla fondatezza della pretesa Erariale spetti all'amministrazione ai sensi del novellato art 7 del Decreto 546 del 1992 comma 5-bis.
“ L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.”
Tanto premesso, è opinione anche del Collegio d'appello che l'Ufficio non abbia fornito una prova adeguata in ordine alla simulazione dell'esistenza di un contratto di appalto come teso a mascherare una interposizione fittizia di manodopera.
Il punto di partenza dell'indagine sollecitata dall'Amministrazione non può prescindere dalla valutazione, in concreto, delle caratteristiche del rapporto negoziale come ricostruibile sulla base dell'analisi del contratto in atti.
La natura dell'attività svolta dalla Società appellata è relativa alla produzione e commercializzazione all'ingrosso di prodotti ortofrutticoli e si colloca nel campo delle attività "labour intensive" e cioè caratterizzate da un'alta intensità di manodopera, dove il lavoro umano è prevalente rispetto ai mezzi meccanici.
La Giurisprudenza di Legittimità, anche della sezione Lavoro della Corte di Cassazione, ha elaborato una serie di principi proprio con riferimento al caso che qui occupa precisando che:
“In tema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibile ex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzione tra appalto genuino di cui all'art. 1655 c.c. e illecita somministrazione di manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione del rischio d'impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materiali necessari da parte dell'appaltatore, tenendo presente che negli appalti "leggeri", a prevalenza di apporto personale di unità specializzate, l'organizzazione può anche essere minima, mentre negli appalti "labour intensive" il requisito si sostanzia soprattutto nell'esercizio del potere direttivo di mezzi e materiali”.
Sez. 5 - , Ordinanza n. 20591 del 24/07/2024 (Rv. 672026 - 01) In tema di divieto d'intermediazione di manodopera, l'art. 29, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003 distingue il contratto di appalto dalla somministrazione irregolare di lavoro in base all'assunzione, nel primo, del rischio d'impresa da parte dell'appaltatore ed all'eterodirezione dei lavoratori utilizzati, la quale ricorre quando l'appaltante-interponente non solo organizza, ma dirige anche i dipendenti dell'appaltatore rimanendo sull'interposta solo compiti di gestione amministrativa del rapporto senza una reale organizzazione della prestazione lavorativa sicché, nel caso di appalto non genuino, non sussiste alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l'appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre l'IVA da parte della società contribuente.
Sez. 5 - , Ordinanza n. 12807 del 26/06/2020 (Rv. 658043 - 01)
In tema di interposizione di manodopera, la genuinità di un appalto di opere o servizi, ai sensi dell'art. 29, comma 1, del d. lgs. n. 276 del 2003, presuppone - specie nell'ipotesi di appalti c.d. labour intensive, vale a dire ad alta intensità di manodopera - la verifica dell'affidamento all'appaltatore della realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso un'effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, connotata da un reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti e da un impiego di mezzi propri, con la relativa assunzione del rischio d'impresa, con la conseguenza che non è sufficiente la preponderanza del servizio appaltato per il numero del personale addetto al servizio e per la professionalità specifica dei lavoratori, ma occorre la costituzione di un gruppo di lavoratori coeso per professionalità, con precisi legami organizzativi preesistenti alla cessione e specifico know-how, tali da individuarli come una struttura unitaria funzionalmente idonea e non come una sommatoria di dipendenti.
Sez. L - , Sentenza n. 18945 del 10/07/2025 (Rv. 675845 - 01)
Ne deriva che l'elemento essenziale da sottoporre a verifica ed al quale occorre fare riferimento con il procedimento logico-indiziario, sia quello di accertare se il personale della Cooperativa sia stato sottoposto ad un reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo della dirigenza della Società_3 con la relativa assunzione del rischio d'impresa.
Se si esamina il compendio indiziario offerto dall'Ufficio si può osservare come gli elementi indiziari offerti o non riguardano il tema di prova, ovvero sono semplicemente enunciati senza alcuna concreta prova .
Il fatto che:
a. la rappresentante legale della cooperativa sia anche la consulente fiscale della società ricorrente;

b. la sede secondaria della società cooperativa sia stabilito presso la sede della società ricorrente;

c. la società cooperativa svolga la propria attività prevalentemente se non esclusivamente nei confronti della società verificata;

d. la società cooperativa svolga la propria attività presso i locali di proprietà della società verificata;

e. la società Società_3 svolga la propria attività mediante l'utilizzo di macchinari e attrezzatura di proprietà della società verificata;

f. la Società_3 coop riporti a bilancio come un'unica spesa quella derivante dall'impiego del personale in assenza di altri costi non sono affatto pertinenti al tema di prova come sopra delineato e non sono sufficienti per giungere alla prova dell'eterodirezione della maestranze in capo alla Società appaltatrice. Di più, alcuni di questi elementi ed in particolare quelli supra indicati : b,c,d ed e sono stati ritenuti dalla
Giurisprudenza come perfettamente compatibili con il contratto di appalto lì dove – come nel caso di specie – rispondano a delle precide esigenze produttive come conseguenti alla natura del prodotto o al servizio che si deve prestare .
Per quanto attiene poi, alla prova decisiva e cioè a quella, in ipotesi , della eterodirezione delle maestranze, il principio di diritto affermato dall'Ufficio è corretto ma non è ancorato ad alcun dato di fatto neppure indiziario.
Conclusivamente: l'intero procedimento indiziario così come costruito dall'amministrazione è inidoneo a provare l'esistenza di una interposizione fittizia di lavoro mancando di precisione ( e cioè di pertinenza rispetto al fatto ignoto da provare ), gravità ( da intendersi come idoneità e capacità logica di convincimento )
e di concordanza .
Corretto è invece il motivo di gravame con riferimento al calcolo delle spese essendo impossibile la verifica di quelle che sono state le modalità del suo calcolo sia perché il Collegio su ciò non si è speso e sia perché nel fascicolo di primo grado non si rinviene la nota spese della difesa della società .
Le spese del primo grado sono state quindi ridotte da euro 14.000 ad euro 11.252 oltre ad accessori di legge.
La parziale soccombenza della società in questa sede con il solo riferimento alla quantificazione delle spese consente di compensarle nella sola misura di ¼ e per l'effetto vengono liquidate il euro 11.277 .

P.Q.M.

In parziale riforma dell'impugnata sentenza ridetermina le spese a carico del soccombente Ufficio in euro
11.252,00 oltre ad accessori di legge. Conferma nel resto. Dichiara la parziale compensazione delle spese del presente giudizio nella misura di ¼ condannando l'Ufficio al pagamento della residua somma a titolo di onorari in euro 11.277 oltre ad accessori