Sentenza n. 60/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 2, riunita in udienza il
14/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CANEPA DANIELA, Presidente
PI RU, AT
SISTO GIOVANNI, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 456/2025 depositato il 30/05/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia - Via Garessio, 17 18100 Imperia IM
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 47/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA sez. 1 e pubblicata il 03/04/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO BOLLO 2018
- DINIEGO RIMBORSO BOLLO 2019
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 00042222775 BOLLO 2020
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TLNT990000001 BOLLO 2021
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TLNT990000003 BOLLO 2022 - sull'appello n. 510/2025 depositato il 20/06/2025

proposto da

Resistente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Nominativo_1 - CF_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia
elettivamente domiciliato presso Email_1
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 47/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA sez. 1 e pubblicata il 03/04/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO BOLLO 2019
- DINIEGO RIMBORSO BOLLO 2018
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 00042222775 BOLLO 2020
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TLNT990000001-2023 BOLLO 2021
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TLNT990000003-2024 BOLLO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 26/2026 depositato il 16/01/2026
Richieste delle parti:
R.G.A N° 456/2025
Per l'appellante Agenzia delle Entrate:
“Voglia Codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria della Liguria, in parziale riforma dell'impugnata sentenza, dichiarare la tardività dell'istanza di rimborso presentata il 29.12.2021 in relazione alle prime cinque rate dell'acconto 2018 per un totale di euro 469.413,30 e, per il resto, confermare l'operato dell'Ufficio. Con vittoria delle spese di lite di entrambi i gradi di giudizio” Per l'appellata società:
“Chiede che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia Voglia: in via principale, riformare la sentenza di primo grado nella parte in cui ha accolto l'eccezione di decadenza sollevata dall'Agenzia delle Entrate, sulla base dei motivi esposti nell'atto di appello presentato dalla Società e riproposti nelle presenti Controdeduzioni, come illustrato retro sub 1; dichiarare illegittimo e/o infondato l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate sulla base dei motivi esposti nelle Controdeduzioni e, per l'effetto, confermare la decisione - sul punto - dei Giudici di prime cure, come illustrato retro sub 2; in subordine, disapplicare le sanzioni irrogate, in accoglimento dei motivi in questa sede riproposti in quanto ritenuti assorbiti dai Giudici di prime cure e indicati retro sub 3; in ogni caso, dichiarare la nullità/illegittimità degli atti impugnati in primo grado e condannare la Controparte al pagamento delle spese del primo e secondo grado di giudizio”
R.G.A. N° 510/2025
Per l'appellante società:
“chiede che la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Liguria, respinta ogni avversa deduzione ed eccezione, Voglia, in accoglimento delle seguenti conclusioni in via principale e nel merito riformare parzialmente la sentenza impugnata in accoglimento del motivo retro sub 1 e, per l'effetto, riconoscere il diritto della Società a ottenere il rimborso anche delle prime cinque rate versate per l'anno 2018; e, in ogni caso, confermare la restante parte della sentenza ivi impugnata, con vittoria di onorari e spese di giudizio”.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia ha ad oggetto l'impugnazione parziale della sentenza n. 47/2025, emessa in data 24/03/2025
e depositata il 03/04/2025 dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Imperia, notificata all'Ufficio in data 07/04/2025, relativa ai ricorsi riuniti R.G.R. nn. 220/2022, 239/2022, 85/2023, 207/2023 e 183/2024, proposti da Resistente_1 S.p.A. contro atti impositivi e silenzi-rifiuto dell'Agenzia delle Entrate concernenti l'imposta di bollo assolta in modo virtuale sugli atti privati relativi a contratti di somministrazione di energia elettrica e gas naturale per gli anni 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022.
In via fattuale la Società, operatore nazionale nel settore della fornitura di energia elettrica e gas naturale a clienti domestici, condominiali e aziendali, ha stipulato i suddetti contratti mediante scambio di corrispondenza: il cliente trasmette una "Proposta di contratto" sottoscritta, contenente dati anagrafici e di fornitura, cui segue - previo esito positivo di istruttoria - l'invio da parte della Società della "Lettera di conferma del contratto di fornitura", con efficacia perfezionante ai sensi dell'art. 1326 c.c., configurando così una conclusione per corrispondenza ai sensi dell'art. 24, Parte II, Tariffa, Allegato A, D.P.R. n. 642/1972.
Dal 2011, la Società ha beneficiato di autorizzazione (prot. n. 171278) per l'assolvimento virtuale dell'imposta di bollo ex art. 15 D.P.R. n. 642/1972, con versamenti in acconto bimestrali provvisori basati su stime presuntive degli atti emessi, seguiti da dichiarazione annuale entro gennaio successivo e liquidazione definitiva da parte dell'Ufficio. Per l'anno 2020, in data 24/06/2020, la Società ha presentato dichiarazione a zero (codice "5") per rinuncia all'autorizzazione, rinunciando a versamenti residui.
Per gli anni 2018 e 2019, la Società ha assolto l'imposta in via virtuale per un totale di € 711.552,00 (2018)
e € 952.208,00 (2019), applicando l'art. 2, Parte I, Tariffa D.P.R. n. 642/1972, assumendo la debenza immediata sui contratti come "scritture private". Successivamente, rilevato che i contratti erano conclusi per corrispondenza (imposta solo "in caso d'uso" ex art. 24 cit.), ha presentato istanze di rimborso ex art. 37, co. 3, D.P.R. n. 642/1972 in data 29/12/2021 (per 2018) e 13/01/2022 (per 2019), formatisi in silenzi-rifiuto, impugnati con ricorsi nn. 239/2022 e 220/2022, contestando la debenza originaria e, in subordine, le sanzioni.
Per gli anni 2020, 2021 e 2022, l'Ufficio ha emesso avvisi di liquidazione irrogando l'imposta su contratti non assolta, con sanzioni;
la Società ha impugnato con ricorsi nn. 85/2023, 207/2023 e 183/2024, deducendo illegittimità per violazione dell'art. 24 cit. (conclusione per corrispondenza, imposta solo in caso d'uso) e, in subordine, illegittimità delle sanzioni.
L'Ufficio si è costituito in tutti i giudizi, ribadendo la legittimità degli atti e, per il rimborso 2018, eccependo tardività dell'istanza per le prime cinque rate di acconto (€ 469.413,30, versate dal 28/02/2018 al 31/10/2018) ex art. 37, co. 3, D.P.R. n. 642/1972, con dies a quo dai singoli versamenti (decadenza triennale). Resistente_1 ha replicato con memorie illustrative, precisando la tempestività (dies a quo dalla liquidazione definitiva del
12/02/2019 o dalla dichiarazione del 30/01/2019) e confermando la natura "per corrispondenza" dei contratti.
Con sentenza n. 47/2025, la C.G.T. di Imperia ha rigettato parzialmente il ricorso n. 239/2022 (decadenza per le prime cinque rate 2018), ma accolto integralmente gli altri ricorsi riuniti, dichiarando non dovuta l'imposta di bollo per violazione dell'art. 24 cit., con conseguente illegittimità dei silenzi-rifiuto e degli avvisi di liquidazione, annullando le sanzioni e condannando l'Ufficio alle spese.
Avverso tale pronuncia, l'Agenzia delle Entrate ha proposto appello parziale notificato il 30/05/2025 (R.G.
A. n. 456/2025), deducendo erroneità della sentenza per: (i) errata qualificazione dei contratti come "per corrispondenza" (mancanza di accettazione unilaterale, con formazione consensuale bilaterale); (ii) tardività del rimborso 2018 per tutte le rate (dies a quo dai versamenti, ex Cass. nn. 17949/2025 e 18801/2025, trattandosi di pagamenti indebiti ab origine); (iii) illegittimità dell'accoglimento integrale per gli anni 2019-2022.
L'Ufficio ha chiesto discussione in udienza pubblica ex artt. 53 e 33 D.Lgs. n. 546/1992.
La Società si è costituita con atto di controdeduzioni del 24/07/2025 ex art. 54 D.Lgs. n. 546/1992, contestando l'appello e chiedendo conferma della sentenza, ribadendo la natura "per corrispondenza" dei contratti, la tempestività del rimborso 2018 (dies a quo dalla liquidazione definitiva ex artt. 15 ss. D.P.R. n. 642/1972, con natura provvisoria dei versamenti in acconto) e l'illegittimità sostanziale degli atti.
Le parti hanno depositato memorie ex art. 32, co. 2, D.Lgs. n. 546/1992: l'Ufficio insistendo sulla decadenza e sull'erronea qualificazione contrattuale;
Resistente_1 replicando sull'assolvimento virtuale (liquidazione provvisoria/definitiva, art. 15 D.P.R. n. 642/1972) e confermando la debenza solo "in caso d'uso".
Al presente procedimento viene riunito anche quello rubricato a R.G.A. n. 510/2025 relativo all'autonomo appello proposto dalla società avverso la medesima sentenza n. 47/2025 contro il rigetto parziale per il 2018, chiedendo accoglimento integrale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene il Collegio che, nel caso specifico di specie, dove il cliente invia una proposta contrattuale sottoscritta
(costituente un'offerta ai sensi dell'art. 1333 c.c.) e la società risponde con una "Lettera di conferma del contratto di fornitura" successiva a un'istruttoria positiva, perfezionando così il consenso ex art. 1326 c.c.
(momento del perfezionamento al ricevimento dell'accettazione), sia legittimo qualificare il contratto come concluso "per corrispondenza" ai fini dell'applicazione dell'art. 24 della Tariffa, Parte II, Allegato A, del D.P.
R. n. 642/1972.
L'art. 24 stabilisce infatti che, per gli "atti, documenti e scritture [...] ricevuti per corrispondenza", l'imposta di bollo è dovuta non immediatamente, ma solo "in caso d'uso" (ad esempio, quando l'atto è prodotto come prova in un giudizio o per fini amministrativi specifici). Il legislatore intende così differire il tributo per atti formati a distanza, dove la probatoria non è "immediata" ma eventuale.
Il concetto di "corrispondenza" non è rigidamente definito nella norma, ma è interpretato estensivamente dalla giurisprudenza come qualsiasi modalità di formazione del consenso che avvenga mediante comunicazioni unilaterali o scambiate a distanza, senza la compresenza fisica delle parti. Non si richiede necessariamente una forma specifica: basta che il perfezionamento avvenga tramite mezzo postale, telematico o epistolare, configurando uno "scambio di dichiarazioni" (offerta + accettazione) non contestuale.
Questo allinea l'imposta di bollo al principio civilistico della formazione progressiva del contratto (artt. 1326
e 1333 c.c.), dove l'accettazione "postuma" (ricevuta dopo l'invio) completa il consenso.
La procedura apparentemente bilaterale delineata dall'Agenzia non esclude la natura "per corrispondenza" del contratto, in quanto:
- Le parti non si incontrano fisicamente;
lo scambio è "epistolare" o "telematico", non "orale o manuale" (cfr. art. 1334 c.c. sull'accettazione per telegramma, esteso analogicamente a lettere).
- L'accettazione non è contestuale all'offerta, ma successiva e comunicata separatamente.
- La proposta e la conferma formano un "atto unico" probatorio solo se unite, ma il regime dell'art. 24 si applica proprio perché l'atto non è "autonomo" sin dall'origine, ma dipendente dallo scambio (diversamente da un contratto redatto congiuntamente in presenza).
L'istruttoria intermedia (post-proposta) non altera questa qualificazione: è un mero controllo interno della società, non un negoziato bilaterale che richieda ulteriori scambi. Se fosse un "contratto in presenza" (es. firma contestuale), l'imposta sarebbe immediata ex art. 2; qui, invece, prevale la distanza, come in analoghi casi di forniture energetiche o assicurative via modulo postale.
La sentenza di primo grado ha correttamente accolto questa interpretazione per il 2019-2022, annullando gli avvisi;
sul punto l'appello parziale dell'Agenzia deve essere respinto.
Resta da prendere in esame la questione relativa al rimborso per l'anno 2018 (€ 711.552 totali versati in via virtuale, di cui € 469.413,30 per le prime cinque rate bimestrali dal 28/02/2018 al 31/10/2018): se l'imposta
è non dovuta sin dall'origine (perché i contratti sono conclusi a distanza, con tributo solo "in caso d'uso"), allora i versamenti in acconto assumono natura di pagamenti indebiti ab origine.
In questo scenario, la giurisprudenza della Cassazione (che l'Agenzia cita espressamente nella sua memoria illustrativa del 18/12/2025) impone che il termine triennale di decadenza ex art. 37, co. 3, D.P.R. n. 642/1972 decorra dai singoli versamenti, poiché l'interesse al rimborso sorge "sin da tale momento".
Cass. n. 17949/2025 ribadisce che per acconti IRPEF non dovuti (es. per errata qualificazione del reddito), il termine decorre dal versamento, "poiché l'indebito è configurabile sin dall'atto di pagamento, indipendentemente da accertamenti successivi". Estensibile al bollo virtuale, dove gli acconti bimestrali (art. 15, co. 4, D.P.R. 642/72) sono "autonomi" e non meramente "cautelari".
Cass. n. 18801/2025 conferma il principio per rimborsi di ritenute o acconti "indebiti ab origine", computando il triennio "dal giorno dei singoli versamenti", per uniformità con l'art. 21 D.Lgs. 546/92 (decadenza per impugnazione). Qui, l'Agenzia lo lega allo scenario della presente controversia: se la Società ha sbagliato a versare, l'interesse al rimborso era noto sin dal 2018, non dal 2019 (liquidazione definitiva del 12/02/2019).
Applicato al caso: L'istanza del 29/12/2021 è tardiva per le prime cinque rate (versate entro 31/10/2018, decadenza scaduta entro 31/10/2021), come parzialmente deciso in primo grado. L'Agenzia chiede estensione a tutte le rate, per rafforzare l'infondatezza del rimborso integrale.
La Società, nella memoria illustrativa ex art. 32 D.Lgs. 546/92 e nelle controdeduzioni del 24/07/2025 replica che questa giurisprudenza non si applichi pienamente al regime di assolvimento virtuale (artt. 15 ss. D.P.R.
642/72), dove gli acconti non sono "indebiti autonomi" ma provvisori e strumentali.
La tesi della società – che vincola il dies a quo alla liquidazione definitiva (12/02/2019) o alla dichiarazione
(30/01/2019), per la provvisorietà degli acconti ex art. 15 D.P.R. n. 642/1972 – è infondata: gli acconti bimestrali, pur basati su stime, sono autonomi e dovuti ex lege, cristallizzando l'obbligazione al versamento
(non mera "garanzia provvisoria"). Il regime virtuale non sospende l'indebito ab origine, e la giurisprudenza della Suprema Corte del 2025 (citata) privilegia il computo dal pagamento per uniformità con l'art. 21 D.Lgs.
n. 546/1992. Per le rate residue (dal novembre 2018), l'istanza è tempestiva (entro il triennio). Anche l'appello incidentale è rigettato.
La reciproca soccombenza comporta la compensazione delle spese del grado.

P.Q.M.

Rigetta l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate nonchè l'appello incidentale della società. Conferma la sentenza n. 47/2025 della CGT I Grado di Imperia come da motivazione. Spese compensate.