Sentenza n. 589/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore PONTASSUGLIA EUGENIA, Giudice PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio svolta ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 in data 09/02/2026, ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 1986/2022 depositato il 14/09/2022 proposto da Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bari elettivamente domiciliato presso
Email_1

contro

Resistente_1 s .r.l. – P.IVA_1 difeso da Difensore_1 -
CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 403/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari sez. 6 e pubblicata il
23/02/2022
atti impositivi:
- avviso di accertamento n. TVF030103047-2020 iva - altro 2015 Richieste delle parti: Appellante: accoglimento dell'appello, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellata al pagamento delle spese di giudizio;

Appellata: rigetto dell'appello, conferma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellante al pagamento delle spese e degli onorari del doppio grado di giudizio.
Svolgimento del processo La Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate, in persona del legale Direttore pro tempore, con ricorso notificato in data 14.9.2022, iscritto a ruolo in pari data e depositato in data
19.9.2022 nella Segreteria di questa Corte (all'epoca denominata Commissione Tributaria Regionale), proponeva appello avverso la sentenza n. 403/06/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari e ne chiedeva la riforma con vittoria delle spese di giudizio.
La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva
Resistente_1accolto il ricorso proposto dalla s.r.l. (d'ora in avanti, per brevità, la contribuente) avverso l'avviso di accertamento n. TVF030103047/2020, emesso dal suddetto ufficio impositore in riferimento all'atto di imposta 2015 e notificato in data 8.2.2021.
Con tale atto impositivo, emesso ai sensi dell'art. 54 d.p.r. n. 633/72, l'ufficio impositore assumeva che la contribuente aveva indebitamente detratto l'i.v.a. annotata in n. 7 fatture emesse nei suoi confronti dalla ditta individuale Società_1 di Nominativo_1 : si trattava delle fatture nn. 69/2015, 88/2015,
119/2015, 204/2015, 282/2015, 294/2015 e 302/2015.
A parere dell'Agenzia delle Entrate, tali fatture documentavano operazioni commerciali soggettivamente inesistenti.
A tale conclusione l'ufficio impositore addiveniva sulla base della segnalazione n. 34625 di prot. del

9.7.2015 pervenutagli dalla propria Direzione Regionale del Veneto, della segnalazione n. 62393 di prot. del 29.4.2016 della propria Direzione Centrale Accertamento/Settore Contrasto Illeciti Ufficio
Antifrode e – soprattutto - di un p.v.c. n. SUV 16500/2015 redatto in data 29.10.2015 da personale dipendente dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli/Ufficio Dogane Napoli 1 nei confronti della predetta ditta individuale.
Quest'ultimo atto istruttorio documentava l'attività di verifica cui era stata sottoposta la ditta Società_1 di
Nominativo_1 e concerneva l'anno di imposta 2015 (anzi, per la verità, il periodo compreso tra la data di costituzione dell'impresa ed il mese di agosto 2015, giacché la verifica era intrapresa in data 22.9.2015); esso riconosceva che tale impresa era un “missing trader” (e quindi un soggetto fittiziamente interposto nelle operazioni commerciali da esso concluse) coinvolto in una frode i.v.a. intracomunitaria e che perciò tutte le operazioni commerciali da essa concluse avrebbero dovuto essere ritenute fittizie e le fatture da essa emesse avrebbero dovuto parimenti essere considerate relative ad operazioni soggettivamente inesistenti.
L'attività ispettiva dell'Agenzia delle Dogane valorizzava in particolar modo la sistematica cessione
“sotto costo” dei beni e dei prodotti commercializzati dall'impresa sottoposta a verifica e l'omesso assolvimento del consistente debito relativo all'i.v.a. che fino a quel momento era stato maturato.
Tanto premesso, l'ufficio impositore con invito n. I0771/2019, notificato in data 25.3.2019 chiedeva alla contribuente di fornire tutta la documentazione contabile, fiscale e commerciale inerente alle
Società_1operazioni commerciali concluse nell'anno di imposta 2015 con l'impresa già citata;
tale richiesta era evasa in data 10.4.2019 mediante il deposito del partitario di tale anno relativo alla ditta fornitrice, del registro i.v.a. acquisti dell'anno 2015, delle fatture emesse dalla ditta Società_1, dei documenti di trasporto della merce venduta alla contribuente da tale ditta e dei documenti bancari comprovanti i pagamenti di tale merce;
l'istruttoria proseguiva con l'acquisizione di informazioni relative all'origine ed allo sviluppo dei rapporti commerciali intrattenuti dalla contribuente con la ditta
Società_1 di Nominativo_1: queste ultime, richieste in data 8.6.2020 e 5.10.2020, erano fornite in data 7.7.2020, 5.10.2020 e 21.10.2020.
Sulla base degli elementi indiziari finora illustrati, l'ufficio impositore affermava che le fatture in precedenza menzionate, emesse dall'impresa Società_1, documentavano operazioni commerciali soggettivamente inesistenti e pertanto negava alla contribuente la detrazione dell'i.v.a addebitata al loro interno.
Ne seguiva che, ai sensi dell'art. 54 d.p.r. n. 633/72, era richiesto il pagamento di una maggior i.v.a. pari ad € 47.002,00 (ossia l'i.v.a. portata in detrazione sulla base delle sette fatture emesse per le citate operazioni soggettivamente inesistenti), al netto delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte con l'atto impugnato e degli interessi legali medio tempore maturati con la decorrenza stabilita dall'art. 20
d.p.r. n. 602/73. La Commissione Provinciale accoglieva il ricorso della contribuente ed affermava che l'avviso di accertamento oggetto di impugnazione era illegittimo poiché era stato emesso prima dell'inizio del decorso del termine stabilito dall'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20 conv. in L. n. 77/20; il relativo lasso temporale, con riguardo all'anno di imposta preso in esame dall'atto impositivo, cominciava a decorrere dal 1.3.2021 e si concludeva in data 28.2.2022; il mancato rispetto di tale previsione, in assenza delle circostanze che ai sensi dell'ultimo periodo del suddetto comma 1 ne consentivano la deroga, dava luogo alla nullità dell'avviso.
L'Agenzia delle Entrate chiedeva la riforma della sentenza di primo grado impugnandola per mezzo dei motivi oggetto dell'atto di appello innanzi richiamato;
essa denunciava la violazione degli artt. 5 comma 3 bis, 5 ter d. lgs. n. 218/97 e 157 d.l. n. 34/20.
La contribuente si costituiva a mezzo di controdeduzioni, per il tramite delle quali chiedeva il rigetto del gravame.
In data 12.1.2026 si svolgeva la discussione e questa Corte, previo differimento della camera di consiglio ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 (ricorrevano i motivi di tale rinvio alla luce del consistente carico del ruolo di udienza e della necessità di approfondire le questioni sottese alla decisione della lite), in data 9.2.2026 deliberava la decisione.
Motivi della decisione
La Corte premette che la motivazione della sentenza viene redatta in conformità alle previsioni contenute nell'art. 118 att. commi 1 e 2 c.p.c..
L'appello è infondato e va respinto per le ragioni che di seguito si espongono.
Con l'unico motivo di gravame l'appellante lamenta la violazione degli artt. 5 comma 3 bis, 5 ter d. lgs. n. 218/97 e 157 comma 1 d.l. n. 34/20, conv. in L. n. 77/20; essa assume che la sentenza di primo grado avrebbe errato nel riconoscere l'illegittimità dell'avviso di accertamento in conseguenza della sua notifica in data anteriore al 1.3.2021 (essa era infatti avvenuta in data 8.2.2021) poiché alla fattispecie concreta andava applicato l'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97; quest'ultima norma, nel caso in cui tra la data di comparizione del contribuente indicata nell'invito al contraddittorio e quella di decadenza dell'ufficio impositore dal potere di notifica dell'atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, prevede l'automatica proroga di centoventi giorni di quest'ultimo termine (perciò, venendo in rilievo nell'attività di accertamento l'anno di imposta 2015, ai sensi di tale norma il termine di decadenza previsto dall'art. 57 d.p.r. n. 633/72 sarebbe stato prorogato di centoventi giorni e quindi la sua scadenza sarebbe stata differita dal 31.12.2020 al 30.4.2021; in conseguenza, l'esecuzione in data 8.2.2021 della notifica dell'avviso di accertamento sarebbe stata tempestiva e valida).
Il motivo è infondato.
L'avviso di accertamento impugnato prende in esame l'annualità di imposta 2015. L'art. 1 comma 132 L. n. 208/15 stabilisce che “Le disposizioni di cui all'articolo 57, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e all'articolo 43, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituiti dai commi 130 e
131 del presente articolo, si applicano agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del
31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d'imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione
o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”.
Non è in contestazione l'avvenuta presentazione della dichiarazione i.v.a. che la contribuente era tenuta ad inoltrare con riferimento all'anno di imposta 2015. In considerazione della circostanza per cui nella presente controversia viene in rilievo tale anno di imposta, va applicato il secondo periodo della norma appena citata.
La dichiarazione i.v.a. della contribuente inerente all'anno di imposta 2015 è stata inoltrata nell'anno 2016 e pertanto il presente avviso di accertamento avrebbe dovuto essere notificato alla contribuente entro il 31.12.2020.
Su tale disciplina si innesta quella “emergenziale” contenuta nell'art. 157 d.l. n. 34/20 conv. in L. n. 77/20; il comma 1 di tale articolo stabilisce che “In deroga a quanto previsto dall'articolo 3 della legge
27 luglio 2000, n. 212, gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d'imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, scadono tra l'8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilita' e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.
Questa norma si applica anche all'atto impositivo oggetto di impugnazione, poiché esso rientra nella categoria degli atti di accertamento.
Di particolare rilievo, al fine di comprenderne appieno la portata, appare l'inciso iniziale “In deroga a quanto previsto dall'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212”; invero, l'art. 3 comma 3 L. n. 212/00 (nella formulazione vigente ratione temporis) stabilisce il principio generale secondo cui “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.”
Ciò implica che l'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20 ha espressa efficacia derogatoria di tale previsione.
Ancora, l'art. 67 comma 1 d.l. n. 18/20, conv. in L. n. 27/20, dispone – per quanto concerne l'oggetto della presente controversia – che “Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori”; esso in sostanza accorda un differimento o una “proroga” di ottantacinque giorni dei termini stabiliti dalla vigente legislazione primaria per lo svolgimento delle attività menzionate, tra cui rientra – con riguardo alla materia del contendere del presente processo – l'attività di accertamento.
Tornando alla previsione contenuta nel comma 1 dell'art. 157 d.l. n. 34/20, essa impone di appurare – ai fini della sua applicazione – se il termine di decadenza stabilito dall'art. 1 comma 132 L. n. 208/15 per la notifica dell'avviso di accertamento impugnato, senza la proroga di ottantacinque giorni prevista dall'art. 67 comma 1 d.l. n. 18/20, scadrebbe nel lasso temporale ricompreso tra l'8 marzo 2020 ed il 31.12.2020.
In effetti, come già riferito in precedenza, il predetto termine scade in data 31.12.2020.
Accertata tale circostanza, se ne deduce che l'attività di accertamento conclusa dall'atto impositivo impugnato ricade nell'ambito di applicazione del più volte citato art. 157 comma 1; ne consegue che, ai sensi di tale disposizione, l'atto in questione avrebbe dovuto essere emesso entro il 31.12.2020 e notificato nel periodo di tempo compreso tra il 1.3.2021 ed il 28.2.2022.
L'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20, infatti, in modo del tutto innovativo dà autonomo rilievo sia alla data di emissione dell'atto impositivo sia a quella della sua notifica e le contempla in modo scisso e distinto.
L'ufficio impositore invoca in proprio favore l'applicazione dell'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97; questa disposizione stabilisce (nella formulazione vigente ratione temporis) che “Qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo e' automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”.
A tal riguardo va rammentato che l'art. 5 comma 1 lett. b) medesimo d. lgs. stabilisce che (prima della notifica dell'avviso di accertamento o dell'atto impositivo altrimenti denominato) “L'ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono indicati: …b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione”.
Alle pagg. nn. 7 e 8 dell'avviso di accertamento l'Agenzia delle Entrate evidenzia di avere notificato alla contribuente, ai sensi dell'art. 5 comma 1 d. lgs. n. 218/97, l'invito a comparire n. 10101117/20 e di avere fissato in esso, quale data di comparizione, il giorno 10.12.2020.
L'appellante in sostanza assume che tra il giorno 10.12.2020, data di comparizione della contribuente stabilita nel suddetto invito, ed il giorno 31.12.2020, data di decadenza dalla potestà di notifica dell'avviso di accertamento, intercorreva un lasso temporale inferiore a novanta giorni;
in conseguenza di tale circostanza e per effetto del comma 3 bis dell'art. 5 d. lgs. n. 218/97, il termine decadenziale riconosciutogli per la notifica dell'atto impositivo era automaticamente prorogato di centoventigiorni
(decorrenti dalla sua originaria scadenza, fissata al 31.12.2020, come più volte detto); pertanto, a suo parere, questo termine sarebbe stato automaticamente prorogato sino al 30.4.2021 ed entro tale data la notifica dell'avviso di accertamento impugnato avrebbe potuto essere effettuata.
La notifica dell'atto in data 8.2.2021 sarebbe dunque stata immune dalle censure formulate dalla contribuente.
L'argomentazione dell'appellante non appare condivisibile.
L'interpretazione da essa fornita della trama normativa (obiettivamente complessa) che governa la fattispecie che forma oggetto del presente processo valorizza soltanto l'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n.
218/97 ma svaluta fino ad obliterarlo (con una sorta di tacita interpretatio abrogans) il disposto dell'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20.
L'errore commesso dall'ufficio impositore consiste nel ritenere che l'applicazione della proroga prevista dall'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97 escluda l'applicazione dell'art. 157 comma 1 d.l. n.
34/20.
Tale conclusione è tuttavia priva di pregio. L'istituto della proroga di centoventi giorni del termine decadenziale stabilito per la notifica dell'atto impositivo è espressamente contemplato dall'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97 “in deroga al termine ordinario” ossia in deroga al termine fissato dal legislatore in via generale ed astratta per la conclusione dell'attività di accertamento pertinente alla concreta fattispecie impositiva vagliata dall'ufficio impositore (e convogliata verso l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale rivolto all'esperimento dell'accertamento con adesione). L'interprete è quindi chiamato all'individuazione di tale termine “ordinario” stabilito dal legislatore per la conclusione dell'accertamento (e suscettibile di proroga al ricorrere delle condizioni di cui al comma
3 bis dell'art. 5 d. lgs. n. 218/97) e tale attività impone il riconoscimento di tutte le componenti del quadro normativo che ne delimita la durata. Queste componenti non si identificano soltanto negli artt. 43 d.p.r. n. 600/73 e 57 d.p.r. n. 633/72 ma nella generale congerie di norme di rango primario che di volta in volta – per le ragioni più svariate ritenute apprezzabili dal legislatore – modificano la portata delle scadenze da loro stabilite: a mero titolo esemplificativo, si richiamano l'art. 1 comma 132 L. n. 208/15, l'art. 2 comma 3 d. lgs. n.
128/15, l'art. 1 comma 9 d.l. n. 119/18 ed anche l'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20.
Tutte queste norme si connotano per la portata generale ed astratta delle previsioni contenute al loro interno, che si saldano di volta in volta alle previsioni altrettanto generali ed astratte degli artt. 43 d.p.r. n. 600/73 e 57 d.p.r. n. 633/72 al fine di stabilire, con riguardo a ciascun anno di imposta, la scadenza dell'attività di accertamento di ciascun tributo.
Anche l'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20 partecipa di tali connotati, tanto più che esso deroga esplicitamente all'art. 3 (comma 3) L. n. 212/00, a riprova della sua portata generale.
In conclusione, il “termine ordinario” previsto a pena di decadenza per l'attività di accertamento dell'i.v.a. dovuta in rapporto all'anno di imposta 2015, previsto dall'ultimo inciso dell'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97 in funzione della deroga da esso prevista, scade in data 28.2.2022 per effetto del combinato disposto degli artt. 57 d.p.r. n. 633/72, 1 comma 132 L. n. 208/15 e 157 comma 1 d.l. n.
34/20 conv. in L. n. 77/20.
Da ciò discende che tra il lasso temporale che intercorre tra il 10.12.2020 ed il 28.2.2022 è superiore a novanta giorni e non ricorrono dunque i presupposti per l'applicazione della proroga contemplata dall'art. 5 comma 3 bis d. lgs. n. 218/97.
L'avviso di accertamento oggetto di impugnazione avrebbe dovuto essere notificato entro il 28.2.2022 ma non prima del 1.3.2021.
La sua notifica è tuttavia avvenuta in data 8.2.2021.
Occorre perciò interrogarsi sulle conseguenze del mancato rispetto del termine dilatorio previsto dall'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20, che vieta l'esecuzione della notifica dell'avviso di accertamento impugnato in data anteriore al 1.3.2021.
La Suprema Corte di Cassazione ha di recente stabilito il principio di diritto, applicabile alla presente controversia, secondo cui “il differimento della notifica degli atti impositivi di cui all'art. 157 del d.l. n. 34 del 2020, conv. con modif. dalla l. 77 del 2020, è stabilito a vantaggio dei contribuenti, affinché possano ricevere la notizia in un momento in cui non si trovano più nella difficoltà determinata dalle limitazioni conseguenti alla pandemia” e che “risulta così evidente, … , che la notifica di avvisi al di fuori - o meglio prima - della finestra temporale indicata dalla norma, è colpita da invalidità, a meno che non ricorrano i requisiti di indifferibilità ed urgenza” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 17656/25).
Ne deriva che deve pronunciarsi l'annullamento dell'avviso di accertamento impugnato.
Analoga sorte segue il trattamento sanzionatorio inflitto con il provvedimento di irrogazione ad esso pedissequo (anche in considerazione della circostanza per cui l'art. 157 comma 1 d.l. n. 34/20 detta la disciplina finora illustrata anche con riferimento agli atti di irrogazione delle sanzioni).
In definitiva, l'avviso di accertamento n. TVF030103047/2020, emesso dalla Direzione Provinciale di
Bari dell'Agenzia delle Entrate deve ritenersi illegittimo e va dunque annullato;
infondata deve altresì ritenersi la pretesa creditoria ad esso sottostante (con riguardo tanto alle maggiori imposte quanto alle sanzioni pecuniarie).
Le spese e gli onorari di causa seguono il principio della soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento al presente grado di giudizio, ai sensi del d.m. n.
55/2014 (come modificato dal d.m. n. 147/22), vigente al momento della sua definizione (cfr. Cass.
SS.UU. civili sent. n. 17406/12); sono quantificati, nella misura complessiva di € 5.000,00 (applicazione dei valori medi in riferimento allo scaglione compreso tra € 52.001 ed € 260.000; fase introduttiva: € 1.500,00; fase decisionale: € 3.500,00), oltre rimborso forfettario delle spese generali, dell'i.v.a. e del c.a.p. come per legge.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria di 2° gr. della Puglia/3° Sezione così decide: rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza n. 403/06/2022 della Commissione Tributaria
Provinciale di Bari;
condanna l'appellante al pagamento in favore dell'appellata delle spese e degli onorari del presente grado di giudizio, che liquida in complessivi € 5.000,00, oltre rimborso delle spese generali, dell'i.v.a.
e del c.a.p. come per legge. Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 9.2.2026.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso