Sentenza n. 174/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 1, riunita in udienza il
23/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PIOMBO BRUNO, Presidente e Relatore
CHITI ALFREDO, Giudice
ASSANDRI PIETRO, Giudice
in data 23/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 839/2024 depositato il 17/12/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Genova - Via Fiume, 2 16121 Genova GE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 464/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado GENOVA sez. 3
e pubblicata il 29/05/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. TL3CRB500137 IRES-CREDITI DI IMPOSTA
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Appellante:
“Voglia codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di II grado per la Liguria:

1. In via principale, riformare integralmente la sentenza impugnata e dichiarare la legittimità dell'avviso di accertamento oggetto di causa;

2. In ogni caso, con vittoria di spese, diritti ed onorari di causa dei due gradi di giudizio”.
Resistente:
“si chiede che l'On.le Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado adita voglia respingere l'appello ex adverso proposto, confermando la gravata pronuncia e così annullando l'Atto impositivo oggetto del ricorso di primo grado. In via subordinata si chiede il riconoscimento della disapplicazione della sanzione e, in via ulteriormente gradata, la quantificazione della stessa nella misura del 30% del credito non spettante. Con vittoria di spese e onorari...”

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con processo verbale di constatazione del 27 maggio 2022, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Genova ha contestato alla società in epigrafe (operante nel settore dei software) l'inesistenza del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 d.l. n. 145/2013 (convertito in l. n. 9/2014 e succ. mod.), utilizzato in compensazione nell'anno 2018 per € 205.500,00 e relativo a due progetti realizzati nel 2017 (denominati "Innovazione delle tecnologie e dei processi per il servizio manifatturiero di Società_1 nel settore degli apparati per telecomunicazioni" e "Industria 4.0"). Secondo l'Ufficio, i progetti mancavano del requisito di "novità in senso assoluto", desunto dal Manuale di TI (OCSE, versione 2015), qualificandoli come attività di routine ordinaria, con irrogazione di sanzione pecuniaria di pari importo. La Società ha presentato memoria ex art. 12 l. n. 212/2000, allegando perizia asseverata dell'ing. Nominativo_1
, che attestava la novità e l'ammissibilità dei progetti al beneficio. Nonostante ciò, con atto di recupero n. TL3CRB500137 notificato il 5 luglio 2023, l'Agenzia ha confermato il rilievo, disattendendo la perizia di parte.
Avverso tale atto, la società ha proposto ricorso dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
Genova, lamentando: (i) violazione del principio del contraddittorio e difetto di motivazione;
(ii) illegittimità per fondatezza su requisito ("novità in senso assoluto") non previsto dalla norma, erroneamente desunto dal Manuale di TI non richiamato dalla legge vigente ratione temporis;
(iii) fondatezza nel merito, stante la perizia prodotta;
in subordine, (iv) disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa;
in via ulteriormente gradata, (v) riqualificazione del credito come "non spettante" anziché
"inesistente", con applicazione della sanzione ex art. 13, co. 4, l. n. 471/1997.
L'Agenzia si è costituita in giudizio, chiedendo il rigetto del ricorso e confermando l'applicabilità dei criteri del Manuale di TI come fonte interpretativa di riferimento, in linea con la prassi amministrativa.
Con sentenza n. 464/3/2024, depositata il 29 maggio 2024, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
Genova ha accolto il ricorso, annullando l'atto impugnato per illegittimità, avendo l'Ufficio basato il giudizio sui criteri del Manuale di TI, non previsto dalla normativa primaria e secondaria vigente all'epoca (d.
l. n. 145/2013 e d.m. 27 maggio 2015), in aderenza al prevalente orientamento giurisprudenziale;
ha compensato le spese, con refusione del contributo unificato a carico dell'Amministrazione.
Avverso tale sentenza, non notificata, l'Agenzia delle Entrate ha proposto appello con ricorso notificato il 16 dicembre 2024, chiedendo la riforma della decisione e il rigetto del ricorso originario, con vittoria di spese.
In sintesi, l'appellante sostiene: (i) la valenza interpretativa del Manuale di TI, richiamato dalla prassi e dalla normativa successiva (l. n. 160/2019), applicabile anche al regime previgente;
(ii) l'assenza di novità assoluta nei progetti, qualificati come mera ricombinazione di tecnologie esistenti;
(iii) la sufficienza della motivazione e il rispetto del contraddittorio;
(iv) l'applicabilità delle sanzioni per credito inesistente.
La società si è costituita con controdeduzioni, resistendo all'appello e riproponendo integralmente le censure del ricorso di primo grado, con richiesta di trattazione orale;
in via subordinata, reitera le domande di disapplicazione o riduzione delle sanzioni e di riqualificazione del credito.
Produce altresì sentenza di non luogo a procedere del GUP del Tribunale di Genova n. 91/2026 depositata il 29/01/2026 resa nei confronti della legale rappresentante della società per il fatto di cui si controverte.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene il Collegio che il credito d'imposta per ricerca e sviluppo (R&S) maturato dalla società nel 2017 e utilizzato in compensazione nel 2018 (€ 205.500) non possa essere qualificato né come “inesistente”, né come "non spettante".

1. Premessa: Distinzione tra "Inesistente" e "Non Spettante"
- Credito "inesistente": secondo la definizione codificata dal d.lgs. 87/2024 (art. 1, co. 1, lett. g-quater), si ha inesistenza quando:
a) Mancano, in tutto o in parte, i presupposti costitutivi oggettivi o soggettivi (es. costi fittizi, progetti simulati).
Oppure:
b) i presupposti sono rappresentati in modo fraudolento (es. documenti falsi).
Le conseguenze sono: sanzione penale (fino a 6 anni di reclusione se > € 100.000), recupero entro 8 anni dall'utilizzo, sanzione amministrativa al 100-200% (art. 13, co. 5, d.lgs. 471/1997).
- Credito "non spettante": viene efinito residualmente dal d.lgs. 87/2024 (lett. g-quinquies): esiste e ha presupposti costitutivi, ma non è utilizzabile per altre ragioni (es. eccedenza rispetto al limite, violazione di modalità d'uso, o interpretazioni dubbie su requisiti non essenziali).
Le conseguenze sono: Nessuna sanzione penale (se < € 100.000), recupero entro 5 anni dall'utilizzo (o 8 se omessa dichiarazione), sanzione amministrativa al 25-30% (art. 13, co. 4).
La Corte di Cassazione (Sez. Unite n. 34419/2023) conferma che l'inesistenza richiede assenza totale di presupposti e non rilevabilità con controlli formali. Per i crediti della società 2015-2019, la mancanza di
"novità assoluta" (desunta dal Manuale di TI) non rende il credito inesistente, ma al più non spettante, se non fraudolento. L'Atto di indirizzo MEF (1° luglio 2025) chiarisce che per la società pre-2020, la carenza di innovatività "assoluta" non implica inesistenza. La sentenza penale del GUP del Tribunale di Genova n. 91/2026 risulta allineata perfettamente: il credito non è inesistente perché la contestazione si basa su criteri (novità assoluta) non previsti dalla norma primaria dell'epoca, ma solo da prassi successiva (circolare Agenzia 8/2/2018, Manuale di TI). Questo esclude il dolo e l'elemento oggettivo del reato.
Ma, come detto, nel caso di specie non solo il credito esiste, ma è addirittura spettante.

2. Il Caso Specifico: I Progetti della società e i Requisiti Normativi dell'Epoca
In particolare i progetti in argomento riguardano:
- Primo progetto ("Innovazione tecnologie per Società_1"): Ricombinazione di tecnologie esistenti per innovare processi manifatturieri nel settore telecomunicazioni.
- Secondo progetto ("Industria 4.0"): Acquisizione e ricombinazione di conoscenze IoT per una piattaforma gestionale.
I costi sostenuti risultano effettivi (€ reali, documentati, congrui) e regolarmente indicati in dichiarazione
REDDITI SC 2018, né risultano dimostrate frodi.
I progetti della società ricadono chiaramente nella lett. c) dell'art. 3 comma 4 d.l. 145/2013 (vigente nel 2017, conv. l. 9/2014: ricombinazione di tecnologie esistenti per innovazioni interne, con portata innovativa riconosciuta anche dal PVC (ma negata come "assoluta"). La norma dell'epoca esplicitamente ammette la ricombinazione (non richiede novità "globale" per il settore, ma solo per l'impresa). Non si tratta quindi di modifiche routinarie, ma di sviluppi sistematici con incertezza tecnica.
Il Decreto attuativo (DM 27/5/2015) ripete la definizione, senza alcun richiamo al manuale TI o alla cd. "novità assoluta". La condivisibile sentenza penale sottolinea: "I progetti facevano ricombinazione... espressamente contemplata dall'art. 3, co. 4, lett. c)". Questo esclude non solo l'inesistenza, ma anche la non spettanza, poiché i presupposti costitutivi (costi reali + attività qualificanti) sono soddisfatti”. Non sussistono inoltre violazioni d'uso, in quanto il credito è stato utilizzato nei limiti (compensazione IRPEF/ contributi), senza eccedenze o irregolarità formali. Non vi è "violazione di modalità" (es. superamento massimali, uso post-decadenza).
Per quanto riguarda l'applicazione del cd. Manuale di TI, questa Corte intende aderire alla maggioritaria giurisprudenza che non lo ritiene applicabile retroattivamente.
In particolare si richiama TAR Lazio n. 15039/2025 con cui è stato annullato un diniego MIMIT per Ricerca & Sviluppo 2017-2019 con la seguente motivazione:
- fino al 2019 il perimetro delle attività agevolabili era definito esclusivamente dall'art. 3 d.l. 145/2013 e dal decreto attuativo 27 maggio 2015;
- i criteri del Manuale di TI sono stati formalmente introdotti solo con la legge 160/2019 (Bilancio 2020)
e quindi non possono applicarsi retroattivamente;

- un regolamento (D.P.C.M. 2023) non può derogare al principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dallo Statuto del contribuente.
In conclusione, l'appello deve essere respinto e l'impugnata sentenza confermata.
Le spese del grado, stante la palese infondatezza dell'appello, seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge l'appello, condanna l'ufficio appellante al pagamento delle spese del grado che liquida in euro 3000,00 oltre accessori di legge.