Sentenza n. 1122/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 7, riunita in udienza il 01/12/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
FORTUNATO VINCENZO, Presidente
POLITO MARIA TERESA, Relatore
CIARAMELLA ANTONIO, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4947/2024 depositato il 25/10/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2721/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 41
e pubblicata il 27/02/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R503294 IRES-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R503294 IVA-SCAMBI COMUNITARI ED EXTRACOMUNITARI
2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK503R503294 IRAP 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3743/2025 depositato il
04/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 41, con sentenza n. 2721 del 27/02/2024, ha rigettato il ricorso presentato da Ricorrente_1 Srls avverso l'avviso di accertamento n. TK503R503294/2022, e di tutti gli atti presupposti e conseguenti, emesso dalla Direzione Provinciale II di
Roma dell'Agenzia delle Entrate, con il quale era stata accertata a suo carico una maggiore Imposta Iva dovuta per l'anno 2016 pari a €. 35.744,00, non avendo l'Ufficio riconosciuto la deducibilità dell'I.V.A. sulle cessioni di beni intracomunitarie effettuate dalla stessa relative ad un certo numero di fatture emesse nel predetto anno, non avendo ritenuto che fosse stato provato l'effettivo trasferimento della merce venduta in altro Stato comunitario;
lo stesso avviso aveva ritenuto l'esistenza di maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP per complessivi € 54.389,00, accertati applicando il metodo di accertamento analitico –induttivo.
La sentenza osserva che secondo la Circ. 12/05/2020, n. 12/E dell'Agenzia delle Entrate, emanata all'indomani dell'entrata in vigore ,dal 1° gennaio 2020, dell'art. 45-bis del Regolamento Ue n. 282 del 2011, introdotto dal Regolamento Ue n. 1912 del 2018, ritenuta applicabile anche alle operazioni poste in essere prima del 1.01.2020, la prova dell'effettiva movimentazione del bene dall'Italia ad altro Stato Membro può essere fornita, nel solo caso in cui il trasporto viene effettuato dall'acquirente oppure da un terzo per suo conto, anche da una dichiarazione scritta rilasciata dall'acquirente al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, dalla quale però “dovranno risultare la data del rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo”. La Corte di primo grado ha rilevato che, nel caso in esame, le dichiarazioni rilasciate dagli acquirenti della merce venduta dall'odierna ricorrente non contengono tutti questi elementi, non essendo in esse menzionate la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, in caso di utilizzo di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Le predette dichiarazioni non possono, pertanto, considerarsi idonee a fornire la prova anzidetta.
La Corte di primo grado ha considerato corretto l'operato della medesima amministrazione nel ritenere non provata la movimentazione intracomunitaria per quelle operazioni per cui l'odierna ricorrente ha dedotto il versamento in contanti del corrispettivo, senza però aver poi dato alcuna prova della sua effettiva ricezione, non essendovi in tal caso la prova del requisito dell'onerosità. La Corte di primo grado ha, poi, ritenuto che ricorressero nel caso di specie i presupposti per il ricorso al procedimento induttivo previsto dell'articolo 39 comma 2 lettera d) del DPR 600/73, che consente all'Ufficio di avvalersi di presunzioni c.d. "supersemplici".
Tali presupposti sono costituti dalla circostanza che i tre conti societari presi in considerazione nell'atto impugnato presentano un andamento anomalo, tale da far apparire antieconomico e non razionale l'operato della stessa società.. Anche con riferimento alle censure mosse dalla ricorrente alla contestazione di indeducibilità della sopravvenienza passiva ai fini IRES ed IRAP per complessivi € 26.689,91, la Corte di primo grado ha osservato che esse non si confrontano con il reale motivo per il quale l'Ufficio è pervenuto alla conclusione dell'indeducibilità, e cioè che la scheda contabile prodotta dalla prima per far valere la sussistenza di tale sopravvenienza descrive le relative operazioni con una dicitura (“Ril. Sopravv. sconto in fattura”) che non contiene alcuna specificazione delle motivazioni e argomentazioni della rilevazione contabile ed alcun riferimento alla specifica fattura per la quale la sopravvenienza è stata contabilizzata, ed espone, inoltre, importi che non coincidono con quello rilevato nel libro giornale. La stessa sopravvenienza non può quindi ritenersi giustificata, cosicché appare corretto l'operato dell'Ufficio che ha sommato le sopravvenienze passive considerate indeducibili (€ 26.690,00) all'ammontare dei ricavi ricostruiti induttivamente (€ 27.699,00) per il recupero a tassazione ai fini Ires. Ha presentato appello la società contribuente deducendo i seguenti motivi.
1)Erroneità della sentenza impugnata in relazione all'asserita mancanza di prova del trasferimento all'estero della merce.
Ad avviso dell'appellante, quanto affermato dalla sentenza impugnata contrasterebbe tanto con la normativa vigente quanto con il costante orientamento della Suprema Corte. Invero, con l'Ordinanza 30889/2023 i
Giudici di legittimità hanno ritenuto “che questa prova non debba essere data a mezzo di elementi di prova predeterminati, ma possa essere raggiunta anche tramite una prova alternativa ricavata da "fatti secondari", da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza. La Direttiva 2006/112/
CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie per dimostrare l'effettivo trasferimento della merce da uno Stato membro all'altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l' art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria. Nel caso di specie il primo
Giudice, secondo l'appellante, non si sarebbe attenuto a quanto statuito dalla giurisprudenza di legittimità, atteso che ha ritenuto insufficienti a provare il trasferimento all'estero, le fatture accompagnatorie – tutte debitamente sottoscritte, e non ha tenuto conto né dei modelli intrastati depositati in atti, né il pagamento a mezzo di bonifico o di carta di credito, né le dichiarazioni dei clienti di aver ricevuto la merce nel proprio Stato.
La sentenza impugnata, a sostegno delle proprie argomentazioni, richiama espressamente l'art. 45 bis della
Direttiva 282/2011 , che però è applicabile in Italia soltanto dopo il 2020. La Corte di Giustizia di primo grado ha, quindi, violato le disposizioni dell'art. 138 della Direttiva 2006/112/CE e l'art. 41 del D.L. n. 331 del 1993.
Si afferma poi che è errato sostenere che non potesse essere riconosciuta la deducibilità dell'I.V.A. per le cessioni intracomunitarie effettuate dalla contribuente per l'asserita assenza di documentazione comprovante l'effettiva fuoriuscita dal territorio nazionale (€ 134.774,30), con un'IVA recuperata di
€ 29.650,35, in quanto la contribuente ha prodotto n. 144 fatture accompagnatorie debitamente sottoscritte e n.51 dichiarazioni dei clienti di aver ricevuto la merce nel proprio paese relative a 106 fatture. Per quanto attiene i pagamenti in contanti l'appellante osserva che tra gli atti del giudizio sono stati prodotti, tra gli altri, la documentazione bancaria ed il libro giornale della società, quindi, sarebbe stato dimostrato che anche le operazioni di cui alle fatture pagate in contanti erano onerose e che i corrispettivi delle stesse erano stati ritualmente pagati e ricevuti.
2) Erroneità della Sentenza impugnata in relazione alla sussistenza dei presupposti per l'accertamento analitico-induttivo, erroneità della Sentenza impugnata nella parte in cui è stata ritenuta la correttezza della ricostruzione induttiva ed infine l'omesso ed erroneo esame delle deduzioni, eccezioni e dei documenti di parte ricorrente.
L'avviso di accertamento impugnato, come dichiarato anche dall'Ufficio nelle proprie controdeduzioni (v. controdeduzioni pagg. 9 e 10), è stato emesso sulla base di accertamento ex art. 39 comma 1, lettera d) del D.P.R. 600/73 e, dunque, a seguito di un accertamento analitico induttivo, di tal chè sarebbe errata l'affermazione del Giudice di prime cure che l'Ufficio avrebbe potuto avvalersi delle “presunzioni supersemplici”, con la conseguenza che la stessa Corte avrebbe ignorato le puntuali contestazioni e la produzione documentale, invertendo le regole dell'onere probatorio.
Infatti, vertendosi, nel caso di specie, in tema di presunzioni semplici, e non di presunzioni “supersemplici” come erroneamente ha ritenuto il Giudice di primo grado, è l'Ufficio che deve provare l'esistenza di attività non dichiarate e non il contribuente. Si afferma poi che se la CGT avesse valutato la documentazione prodotta attestante i costi e le sopravvenienze passive avrebbe dovuto annullare l'avviso di accertamento impugnato atteso che l'Ufficio non ha quantificato il reddito effettivo, precisandone le modalità e avvalendosi del metodo analitico induttivo non ha considerato induttivamente i costi che devono essere necessariamente presi in considerazione, pena la violazione da parte dell'Ufficio del principio costituzionale della capacità contributiva ex art. 53 Cost.. Ha chiesto l'accoglimento dell'appello con ogni conseguenziale pronuncia di legge anche in favore delle spese del doppio grado di giudizio.
Ha presentato controdeduzioni l'Agenzia delle entrate – Direzione provinciale II di Roma. L'Ufficio , dopo aver richiamato i criteri di cui alla circolare n.12/E del 2020',
ha osservato che, nell'ipotesi de qua, sono state riconosciute quali transazioni commerciali di non imponibilità ex art. 41 del D.L. 331/1993, le fatture di vendite comprovate da CMR, le fatture relative alle dichiarazioni rilasciate dallo spedizioniere “Società_1 Spa”, nonché quelle supportate dai documenti che attestano la libera circolazione in Paesi UE, per complessivi € 42.420,82. Per contro, in relazione al (residuo) imponibile di € 134.774,30, la parte si è limitata ad esibire le fatture accompagnatorie, un documento che ha le caratteristiche di DDT, ma non costituisce di per sé un mezzo di prova di fuoriuscita della merce dallo Stato membro. Peraltro, tali fatture accompagnatorie esibite sono prive degli aspetti formali ed essenziali, quali la data e ora del trasporto e/o firma dello stesso trasportatore. La parte ha prodotto, inoltre, le dichiarazioni rese dai clienti, ma tali dichiarazioni non contengono elementi necessari, non essendo in esse menzionate la data e il luogo dell' arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, in caso di utilizzo di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Altrettanto l'Ufficio ha ritenuto non provata la movimentazione intracomunitaria per quelle operazioni per cui l'odierna ricorrente ha dedotto il versamento in contanti del corrispettivo, senza però aver poi dato alcuna prova della sua effettiva ricezione, non essendovi in tal caso la prova del requisito dell'onerosità. .
Relativamente al secondo motivo di appello, riguardante una lamentata erroneità della sentenza impugnata in relazione alla sussistenza dei presupposti per l'accertamento analitico-induttivo, alla ritenuta correttezza della ricostruzione induttiva ed infine all'omesso ed erroneo esame delle deduzioni, eccezioni e dei documenti di parte ricorrente, l'Ufficio evidenzia che l'avviso di accertamento per cui è causa è stato emesso in forza delle disposizioni di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d) e 40 del D.P.R. 600/1973, 24 e 25 del D.Lgs. 446/1997
e art. 54, comma 2, del D.P.R. 633/1972, essendo stata riscontrata la sostanziale inattendibilità della contabilità. A tale conclusione si è giunti sulla base delle riscontate anomalie, non solo con riferimento alla sopravvenienza passiva di € 26.689,91 (come indicato da controparte), ma anche con riferimento al conto nConto_1 “Cassa sede”, al conto n. Conto_2 “Cassa assegni” ed al conto nConto_3Cassa-Pos- Carta- Assegni”.
L'Ufficio osserva che sulle gravi criticità di natura contabile, evidenziate relativamente ai predetti conti, la parte avversa nulla ha osservato sia col ricorso introduttivo sia in appello;
con la conseguenza che devono ritenersi fatti pacifici, in quanto non contestati da parte avversa, ex art. 115 c.p.c.. Ha chiesto il rigetto dell'appello con la conseguente condanna al pagamento delle spese di lite.
All'odierno dibattimento le parti costituite hanno esposto le loro ragioni richiamandosi agli scritti difensivi depositati.
La causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I motivi dell'appello sono infondati e devono essere rigettati.
Con riferimento al primo motivo di appello, si osserva che l'appellante lamenta che la sentenza impugnata
“richiami espressamente l'art. 45 bis della Direttiva 282/2011 applicabile in Italia soltanto dopo il 2020”; in tal modo la Corte di Giustizia avrebbe violato le disposizioni dell'art. 138 della Direttiva 2006/112/CE e l'art. 41 del D.L. n. 331 del 1993. Tale affermazione trascura di considerare che lo stesso contribuente, con il suo ricorso, aveva richiamato a sostegno delle sue tesi difensive la Circolare 12/E del 2020 dell'Agenzia delle
Entrate, emanata all'indomani dell'entrata in vigore dal 1° gennaio 2020 dell'art. 45-bis del Regolamento Ue n. 282 del 2011, per fornire chiarimenti in merito alla prova delle cessioni intracomunitarie. Pertanto, la sentenza impugnata risponde ad una precisa deduzione difensiva e constata, d'altra parte, che la stessa circolare precisa che “la presunzione introdotta con l'articolo 45-bis può trovare applicazione anche in relazione alle operazioni intracomunitarie avvenute ante il 1° gennaio 2020, qualora il contribuente sia in possesso di un set documentale perfettamente idoneo ai sensi della citata disposizione comunitaria”. La stessa circolare chiarisce, inoltre che “il Regolamento europeo stabilisce una presunzione relativa di avvenuto trasporto o spedizione che non impedisce agli operatori di utilizzare diversi mezzi di prova come individuati dalla prassi nazionale anche prima dell'entrata in vigore della citata norma unionale. In tali casi, tuttavia,
l'idoneità dei documenti posseduti a provare l'avvenuto trasporto comunitario è comunque soggetta alla valutazione, caso per caso, dell'amministrazione finanziaria”. Correttamente, quindi, la sentenza impugnata ha fatto applicazione di tali indicazioni (richiamate, come si è detto, dalla stessa società contribuente nel suo ricorso). Neppure è vero, quanto affermato dall'appellante che “la Corte di Giustizia di primo grado in sostanza ha affermato che l'effettiva consegna dei beni nello Stato UE di destinazione doveva essere provata dal CMR o dal documento di trasporto, che in mancanza del CMR, è applicabile il principio affermato con riferimento alle cessioni extracomunitarie, secondo il quale la prova dell'esportazione non può essere fornita da documentazione di origine privata”. Il primo giudice, invece, ha osservato che la citata circolare “ha però precisato che la prova dell'effettiva movimentazione del bene dall'Italia ad altro stato Membro può essere fornita, nel solo caso in cui il trasporto viene effettuato dall'acquirente oppure da un terzo per suo conto, anche da una dichiarazione scritta che l'acquirente rilasciata al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, dalla quale però “dovranno risultare la data del rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo”; ha poi, correttamente e condivisibilmente, osservato che “nel caso in esame le dichiarazioni rilasciate dagli acquirenti della merce venduta dall'odierna ricorrente non contengono tutti questi elementi, non essendo in esse menzionate la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, in caso di utilizzo di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Le predette dichiarazioni non possono pertanto considerarsi idonee a fornire la prova anzidetta”. Si aggiunge che “altrettanto corretto è stato l'operato della medesima amministrazione nel ritenere non provata la movimentazione intracomunitaria per quelle operazioni per cui l'odierna ricorrente ha dedotto il versamento in contanti del corrispettivo, senza però aver poi dato alcuna prova della sua effettiva ricezione, non essendovi in tal caso la prova del requisito dell'onerosità”; precisando, infine, che “in molte delle fatture prodotte manca anche l'indicazione della data e dell'ora di inizio del trasporto, e la firma dell'incaricato del trasporto medesimo”. Nelle controdeduzioni dell'Ufficio si osserva, inoltre, che, secondo la sopra citata circolare “la prova dell'effettiva movimentazione del bene dall'Italia ad altro stato Membro può essere fornita, nel solo caso in cui il trasporto viene effettuato dall'acquirente oppure da un terzo per suo conto, anche da una dichiarazione scritta rilasciate dall'acquirente al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, dalla quale però “dovranno risultare la data del rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo”; mentre, nel caso in esame le dichiarazioni rilasciate dagli acquirenti della merce venduta dalla società appellante non contengono tutti questi elementi, non essendo in esse menzionate la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, in caso di utilizzo di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. D'altro canto, invece, come si osserva sempre nelle controdeduzioni dell'Ufficio, “sono state riconosciute quali transazioni commerciali di non imponibilità ex art. 41 del D.L. 331/1993 le fatture di vendite comprovate da CMR, le fatture relative alle dichiarazioni rilasciate dallo spedizioniere “Società_1 Spa”, nonché quelle supportate dai documenti che attestano la libera circolazione in Paesi UE, per complessivi € 42.420,82”.
In tal modo, L'Agenzia delle entrate e la sentenza impugnata hanno fatto corretta applicazione dei principi formulati dalla Suprema Corte, secondo i quali “in tema di IVA, ove l'Amministrazione finanziaria contesti l'imponibilità di cessioni relative a merci che si ritengano fittiziamente esportate in altro Paese membro della
UE, grava sul cedente l'onere di provare l'effettività del trasporto nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario” (Cass. Sez. 5, 24/12/2020, n. 29498), gravando sul cedente la prova dei fatti costitutivi del diritto, che intende far valere in giudizio, di fruire della deroga agevolativa rispetto al normale regime impositivo
(Cass. Sez. 5, 07/10/2011, n. 20575); e per fornire tale prova neppure è sufficiente la dimostrazione di adempimenti formali, tanto che gli stessi documenti di trasporto CMR, pure astrattamente idonei a questo scopo, possono essere ritenuti non idonei sotto il profilo probatorio, se compilati in modo da non consentire di identificare né il trasportatore, né il veicolo utilizzato per il trasporto (così Cass. Sez. 5, 27/07/2012, n.
13457).
Con riferimento al secondo motivo di appello, con il quale si deduce la erroneità della sentenza impugnata in relazione alla sussistenza dei presupposti per l'accertamento analitico-induttivo, deve rilevarsi che è fondata la constatazione dell'appellante che la sentenza impugnata fa erroneamente riferimento al procedimenti induttivo di cui all'art. 39, comma 2, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto l'avviso di accertamento e lo stesso Ufficio, nelle sue controdeduzioni, richiamano il comma 1 del citato art. 39. Questo errore, però, non comporta la fondatezza delle deduzioni dell'appellante, di cui non può condividersi l'affermazione che sia “l'Ufficio che deve provare l'esistenza di attività non dichiarate e non il contribuente”, poiché, pur non applicandosi, nel caso di specie, le c.d. “presunzioni supersemplici”, comunque rimane fermo il principio secondo il quale “in tema di accertamento delle imposte sui redditi di impresa,
l'Amministrazione finanziaria, anche in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria mediante la dimostrazione della correttezza delle proprie dichiarazioni. (Cass. Sez. 5, 08/09/2025, n. 24773; Cass. Sez. 6, 05/12/2022, n. 35713); dette presunzioni non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass. Sez. 5, 14/10/2020, n. 22184). Ebbene, nel caso di specie, l'appellante si limita ad affermare che se il giudice di primo grado “avesse attentamente vagliato la produzione documentale versata in atti dalla ricorrente, avrebbe dovuto annullare l'avviso di accertamento impugnato atteso che l'Agenzia delle Entrate ha ricostruito la situazione contabile della Ricorrente_1 senza tener conto delle componenti negative del reddito”: si tratta di una affermazione del tutto generica e chiaramente inidonea a contestare le precise anomalie e incongruenze contabili indicate puntualmente dal primo giudice e analiticamente riprodotte nelle controdeduzioni dell'Ufficio.
Per i motivi sopra esposti l'appello va respinto, le spese del giudizio seguono il principio di soccombenza con l'obbligo per l'appellante del versamento della somma indicata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio rigetta l'appello. Spese a carico di parte soccombente che si liquidano in € 4.000,00.