Sentenza n. 398/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 22, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
TORIELLO MICHELE, Presidente e Relatore
DE GAETANIS GIOVANNI, Giudice
CARRA ANTONIO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 2338/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale San Nicola 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Lecce - Via Adriatica 2 73100 Lecce LE
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3295/2014 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LECCE sez. 1 e pubblicata il 30/09/2014 Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 05920120015856772 IRPEF-ALTRO 2005
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 05920120015856772 IVA-ALTRO 2005
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 05920120015856772 IRAP 2005
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Compaiono le parti che si riportano ai propri scritti e conclusioni. La sezione si riserva di provvedere.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle entrate notificava al signor Ricorrente_1 avviso di accertamento relativo ad Irpef, Irap ed Iva per l'anno di imposta 2005.
Il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, che si concludeva in data 1° aprile 2011 con la predisposizione di un piano di rateizzazione in dodici rate trimestrali.
Di seguito, pur non prestando la prescritta garanzia fideiussoria, il contribuente pagava tempestivamente la prima e la seconda rata, e versava con ritardo la terza, la quarta e la quinta rata.
Il 24 settembre 2012 l'agente della riscossione, sul presupposto che il contribuente fosse decaduto dal beneficio della rateizzazione, gli notificava la cartella di pagamento n. 05920120015856772, il cui importo complessivo di € 313.630,05 era dato dalla somma di quanto ancora dovuto per Irpef, Irap ed Iva e relativi interessi, e di quanto dovuto a titolo di sanzione per il mancato pagamento nei termini delle somme previste dal piano di rateizzazione.
Il contribuente presentava tempestivo ricorso, chiedendo annullarsi la cartella di pagamento a cagione, per quanto in questa sede ancora rileva, della illegittima irrogazione delle sanzioni.
Costituitisi in giudizio l'Agenzia delle Entrate e l'agente della riscossione, la Commissione Tributaria
Provinciale di Lecce, con sentenza n. 3295 depositata il 30 settembre 2014, rigettava il ricorso, compensando tra le parti le spese di lite.
Il contribuente presentava appello, riproponendo le doglianze già disattese dai primi giudici;
costituitisi in giudizio l'Agenzia delle Entrate e l'agente della riscossione, la Commissione Tributaria Regionale di Lecce, con sentenza n. 1841 depositata il 10 settembre 2015, rigettava l'appello del contribuente, compensando tra le parti le spese di lite, ritenendo, per quanto in questa sede rileva, che il motivo con il quale il contribuente aveva dedotto che la sanzione inflittagli derivava dall'illegittima applicazione retroattiva di una norma sfavorevole doveva essere respinto, poiché il ritardo nel pagamento della terza rata - che aveva comportato la decadenza dal beneficio - si era verificato in costanza del nuovo regime sanzionatorio: «alla data di entrata in vigore del D.L. n° 98 (6.7.2011) con il quale è stato soppresso l'obbligo della presentazione della polizza fideiussoria ai fini del perfezionamento dell'atto di adesione e con il quale, però, sono state inasprite le sanzioni in caso di decadenza dal beneficio, l'atto di accertamento con adesione non risultava ancora perfezionato a causa della mancata produzione della polizza fideiussoria ai sensi dell'art. 8, comma 2° e 3 del D.Lgs. n° 218/1997 vigente sino al 6.7.2011, sicché per effetto del comma 20 dell'art. 23 del richiamato
Dl n° 98/2011 secondo il quale “Le disposizioni di cui ai commi da 17 a 19 non si applicano agli atti di adesione, alle definizioni ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ed alle conciliazioni giudiziali già perfezionate, anche con la prestazione della garanzia, alla data di entrata in vigore del presente decreto”, il detto atto di accertamento con adesione veniva a soggiacere al nuovo regime sanzionatorio previsto dall'art. 23, comma 17, lett. c) del richiamato Decreto Legge. Né il contribuente può legittimamente invocare il vecchio regime dal quale sarebbe decaduto ove l'Ufficio avesse adottato un provvedimento in tal senso, né, al contempo, dolersi dell'applicabilità del nuovo regime previsto dal citato art. 8 che gli ha consentito, comunque, di perfezionare l'accertamento con adesione e di proseguire con il pagamento delle rate successive, come dimostra il versamento della seconda rata eseguito in data 20.1.2012.
Sotto questo profilo, dunque, è infondata la doglianza in ordine alla applicazione retroattiva della norma, dacché il mancato pagamento della terza rata entro il termine previsto che ha procurato la irrimediabile decadenza dal beneficio rateale, si è verificato in costanza del nuovo regime. Senza sottacere che anche altre rate risultano versate tardivamente (6^-7^-8^). Né può trovare accoglimento la richiesta di non applicazione delle sanzioni per difetto dell'elemento soggettivo della violazione, non ravvisando il Collegio nella dedotta crisi finanziaria della Società una plausibile causa di forza maggiore tale da assurgere a rango di esimente ai sensi dell'art. 5 e/o 6 del D.Lgs. N° 472/97. Ricorrono giusti motivi per compensare interamente fra le parti le spese di giudizio, tenuto conto del sopravvenuto mutamento normativo in subiecta materia».
Il contribuente presentava ricorso per cassazione, denunciando, con unico motivo, violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 9 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, come modificato dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98 convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n. 111: deduceva che, a fronte della mancata prestazione della garanzia fideiussoria, la sentenza impugnata aveva considerato perfezionata la procedura di adesione in epoca successiva al 6 luglio 2011, così ritenendo legittima l'applicazione del regime sanzionatorio più sfavorevole, sebbene sia la redazione dell'atto di adesione che il versamento della prima rata fossero anteriori all'entrata in vigore delle disposizioni più sfavorevoli, le quali, pertanto, non potevano trovare applicazione retroattiva;
deduceva, per l'effetto, che la cartella di pagamento doveva essere ritenuta illegittima, in quanto volta al pagamento degli importi residui di un'adesione mai perfezionatasi e di una sanzione non solo prevista dal legislatore per l'ipotesi di mancato pagamento delle rate dovute in seguito ad un'adesione perfezionatasi, ma anche quantificata in misura doppia rispetto a quella eventualmente dovuta in ragione della disciplina applicabile alle adesioni perfezionatasi prima del 6 luglio 2011.
Con ordinanza n. 1112 del 16 gennaio 2025 la Corte di cassazione, Sezione tributaria, accoglieva il ricorso, cassando con rinvio in parte qua la sentenza impugnata, rilevando quanto segue: « 4.1. In fatto
è pacifico che, il contribuente, a seguito della presentazione della relativa istanza, e dopo avere stipulato in data 1° aprile 2011 l'accertamento con adesione, non ha offerto la garanzia fideiussoria.

4.2. L'art. 8 d.lgs.
n. 218 del 1997 - nelle versione vigente fino al 5 luglio 2011, ovvero prima delle modifiche apportate con il d.l. n. 98 del 2011 convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011 – dopo aver previsto, al comma
1, che il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione doveva essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto, consentiva, con il comma 2, anche il versamento rateale, prevedendo, in tal caso, il pagamento della prima rata entro il termine indicato nel comma 1 e la prestazione di garanzia per il versamento di quanto dovuto;
al successivo comma 3 precisava che il contribuente era tenuto a far pervenire all'Ufficio, entro dieci giorni dal versamento, la quietanza dell'avvenuto pagamento della prima rata e la documentazione relativa alla prestazione della garanzia. L'art. 9 d.lgs. cit. (sempre nel testo antecedente al d.l. n. 98 del 2011), disponeva che «la definizione si perfeziona con il versamento di cui all'art. 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia previsti dall'art. 8, comma 2»;

4.3. In base al tenore letterale della norma, l'esecuzione di entrambi gli adempimenti
- pagamento della prima rata e prestazione della garanzia - è il presupposto imprescindibile per l'efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva;
ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia, la procedura con adesione non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l'originaria pretesa tributaria. Infatti, l'accordo per adesione, per produrre i suoi effetti, richiede che il contribuente provveda agli adempimenti conseguenti, mostrando in tal modo di dare attuazione agli obblighi assunti;
questi, secondo la scelta del legislatore, sono elementi costitutivi del perfezionamento dell'accordo.
(Cass. 10/11/2020, n. 25115, Cass. civ., 25/01/2019, n. 2161).

4.4. Non hanno rilievo nella fattispecie in esame le modifiche apportate dall'art. 23 d.l. n. 98 del 2011, entrato in vigore successivamente al termine per il perfezionamento della procedura di adesione che il contribuente, come detto, aveva lasciato decorrere senza prestare la garanzia fideiussoria;
ugualmente non rileva che quest'ultimo abbia comunque corrisposto la seconda rata, ed anche la terza e la quarta se pure tardivamente. Non è pertinente, quindi, il disposto di cui all'art. 23, comma 20, d.l. n. 98 del 2011, laddove prevede che il nuovo regime sanzionatorio non si applica agli atti di adesione già perfezionati, anche con la prestazione della garanzia, alla data di sua entrata in vigore. La norma, infatti, detta il regime vigente in ragione del perfezionamento della procedura prima o dopo l'entrata in vigore ma non può essere interpretata nel senso di un'estensione delle disposizioni anche alle procedure di adesione non perfezionatesi per mancanza dei requisiti essenziali. Questa Corte, infatti, ha già precisato che l'art. 23, commi 17 e 18, decreto-legge n. 98 del 2011 (convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011), nell'apportare le modifiche alla disciplina di cui agli artt. 8 e 9, d.lgs. n. 218 delv1997, ha eliminato l'obbligo di prestare la garanzia fideiussoria, nel caso di somme dovute, per effetto dell'accertamento con adesione, con versamento rateale e per importi superiori a 50.000 euro, solo dalla sua data di entrata in vigore, sicché per il periodo anteriore, ove non sia versata, nei termini previsti, la prima rata e prestata la garanzia fideiussoria, il procedimento non può dirsi perfezionato con conseguente legittima iscrizione a ruolo dell'intero importo dovuto (Cass. 04/08/2020, n. 16646).

4.5. Applicando questi principi alla fattispecie in esame ne consegue che l'accertamento per adesione di cui all'accordo del 1° aprile 2011 non si è perfezionato, stante la mancata prestazione della garanza fideiussoria;
ciò già alla data del 30 aprile
2011, ovvero decorso il termine di dieci giorni dalla scadenza della prima rata (fissata al 20 aprile 2011) concesso al contribuente per far pervenire la polizza fideiussoria. A seguito del mancato perfezionamento dell'accordo l'Agenzia delle entrate poteva far valere esclusivamente la pretesa originaria. Pertanto, i tributi restavano dovuti per intero, ma non potevano applicarsi le sanzioni previste per l'inadempimento al piano di rateizzazione.

5. Il ricorso deve essere, pertanto, accolto;
la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, che si atterrà ai principi sopra esposti e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità».
Il contribuente ha depositato ricorso in riassunzione, riproponendo integralmente il motivo già rigettato da questa Corte con la decisione poi cassata dalla Suprema Corte: si chiede annullare la cartella di pagamento, in toto o in subordine nella parte relativa alle sanzioni, poiché non potevano essere applicate ad un accordo mai perfezionatosi le sanzioni previste - peraltro da una legge entrata in vigore successivamente ai fatti – esclusivamente per il caso di mancato pagamento delle rate previste da un accordo regolarmente perfezionatosi.
Si è costituita in giudizio depositando controdeduzioni l'Agenzia delle Entrate;
deduce che la parte, pur chiedendo l'annullamento della cartella, ha contestato – riproponendo il motivo già accolto dai giudici di legittimità - la sola misura delle sanzioni;
rileva che la Corte di cassazione ha ritenuto non perfezionati gli accertamenti con adesione sottoscritti dall'Ufficio e dal contribuente, ed ha sancito che l'Ufficio, tenuto conto del mancato perfezionamento dell'accordo di adesione, «poteva far valere esclusivamente la pretesa originaria. Pertanto, i tributi restavano dovuti per l'intero, ma non potevano applicarsi le sanzioni previste per l'inadempimento al piano di rateizzazione»: dunque, la Corte ha ritenuto che l'Ufficio, al momento della notifica della cartella di pagamento, avrebbe potuto chiedere in pagamento non solo i tributi accertati con l'originario atto impositivo, ma anche le sanzioni, calcolate sugli stessi tributi, e facenti parte della “pretesa originaria”; ne segue che la richiesta di annullamento dell'intera cartella non può essere accolta;
inoltre, deduce l'Ufficio, i tributi richiesti in pagamento, mai contestati dal ricorrente, sono nettamente inferiori a quelli accertati, poiché determinati in minus a seguito di accertamento con adesione non più valido;
per quanto attiene alle sanzioni, invece, deduce l'Ufficio che, a tutto voler concedere, le stesse sono comunque dovute per come originariamente calcolate sui tributi accertati.
Si è costituita in giudizio depositando controdeduzioni l'Agenzia delle Entrate Riscossione, chiedendo « dichiarare il ricorso in riassunzione illegittimo e improduttivo di effetti giuridici», sulla base di argomentazioni che paiono ignorare del tutto o comunque prescindere dall'ineludibile dictum del giudice di legittimità, e che, dunque, appare superfluo riassumere.
All'odierna udienza le parti hanno insistito per l'accoglimento delle rispettive conclusioni, illustrandone le argomentazioni a sostegno.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Mentre è del tutto destituita di fondamento la richiesta del contribuente di caducare l'intera cartella, poiché non è in discussione e, a ben vedere, non è mai stato contestato che i tributi siano dovuti, avendo il giudizio di legittimità investito esclusivamente le modalità di calcolo delle sanzioni, deve rilevarsi che la questione posta dal contribuente in relazione a quest'ultimo aspetto è fondata, sicché l'appello avverso la sentenza n. 3295/2014 deve essere accolto per quanto di ragione.
Occorre, invero, dare continuità al principio di diritto fissato dalla Suprema Corte, in base al quale «
l'esecuzione di entrambi gli adempimenti - pagamento della prima rata e prestazione della garanzia - è il presupposto imprescindibile per l'efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva;
ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia, la procedura con adesione non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l'originaria pretesa tributaria»; dunque, hanno statuito i giudici di legittimità, «non hanno rilievo nella fattispecie in esame le modifiche apportate dall'art. 23 d.l. n. 98 del
2011, entrato in vigore successivamente al termine per il perfezionamento della procedura di adesione che il contribuente, come detto, aveva lasciato decorrere senza prestare la garanzia fideiussoria;
ugualmente non rileva che quest'ultimo abbia comunque corrisposto la seconda rata, ed anche la terza e la quarta se pure tardivamente»; pertanto, «l'accertamento per adesione di cui all'accordo del 1° aprile 2011 non si è perfezionato, stante la mancata prestazione della garanza fideiussoria;
ciò già alla data del 30 aprile 2011, ovvero decorso il termine di dieci giorni dalla scadenza della prima rata (fissata al 20 aprile 2011) concesso al contribuente per far pervenire la polizza fideiussoria. A seguito del mancato perfezionamento dell'accordo l'Agenzia delle entrate poteva far valere esclusivamente la pretesa originaria. Pertanto, i tributi restavano dovuti per intero, ma non potevano applicarsi le sanzioni previste per l'inadempimento al piano di rateizzazione».
Né può avere alcuna conseguenza quanto evidenziato dall'Ufficio a proposito del fatto che tributi e sanzioni dovuti dal contribuente sono ben più elevati di quelli che erano stati determinati in minus a seguito di un accertamento con adesione poi non perfezionatosi: è evidente che, come gli stessi appellati riconoscono, sanzioni ed interessi saranno dovuti per come originariamente calcolati sui tributi accertati, sicché sarà onere dell'Ufficio, all'esito di questo giudizio, procedere al loro ricalcolo.
La particolare complessità delle questioni interpretative e di diritto intertemporale scrutinate, e la parziale fondatezza dei motivi di doglianza del ricorrente – non potendo, come si è visto, essere accolta la richiesta principale di annullare in toto la cartella impugnata – inducono a disporre l'integrale compensazione tra le parti processuali di tutte le spese di lite, ivi incluse quelle relative alla fase di legittimità.

P.Q.M.

la Corte, in parziale riforma della sentenza impugnata, accoglie per quanto di ragione l'appello del contribuente. Dispone l'integrale compensazione tra le parti processuali di tutte le spese di lite, ivi incluse quelle relative alla fase di legittimità.
Così deciso in Lecce, il 28 gennaio 2026.
IL PRESIDENTE RELATORE
dott. Michele Toriello